I SA/Go 1216/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 1997r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.S. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 54.634 zł od prawidłowo określonych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997. Prawidłowa wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 określona została J.S. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tego samego dnia nr [...] w kwocie 169.964 zł. Decyzję organu I instancji uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2006r. nr [...] i określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 50.971 zł . Decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż J.S. zaniżył w zeznaniu podatkowym za 1997 r. dochód z prowadzonej działalności przez zaewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodów: 1. kwoty 559.423,63 zł. z tytułu wydatków na organizację dostaw kazeiny przez przedsiębiorstwa ukraińskie oraz firmę włoską , 2. kwoty 8.000 USD (27.916 PLN) wynikającej z faktury nr [...] z [...] listopada 1997 r. z tytułu zmiany ceny zakupu kazeiny nabytej 14 listopada 1997 r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę "F". Ukraińska firma "F" potwierdziła, że miało miejsce tylko jedno zdarzenie gospodarcze opisane w rachunku nr [...], 3. wydatków w kwocie 4.209,55 zł na delegacje służbowe Z.Ś., M.M. i M.K., nie zatrudnionych przez spółkę. Do kontroli nie przedłożono żadnej innej umowy stanowiącej podstawę rozliczenia w kosztach działalności delegacji służbowej tych osób. W deklaracji dotyczącej podatku dochodowego za 1997 r. podatnik wykazał tylko dochód osiągnięty w spółce "P". Spółka ta zajmowała się w kontrolowanym okresie głównie handlem kazeiną. Dostawcami kazeiny do spółki w latach 1995-1997 firmy ukraińskie wśród nich firma "E", która wystawiła także rachunek za usługi (przepakowanie i sortowanie kazeiny), a który spółka zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów chociaż, zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego, świadczenie to było skalkulowane w cenie towaru. Poza tym spółka "P" zaksięgowała rachunki za "organizacje dostaw kazeiny" oraz inne usługi świadczone przez cztery firmy ukraińskie - M ze Lwowa, - "A" z Łucka, - "A", - "AT" z Łucka oraz włoską firmę "S". Pełnych adresów firm "A", "A" i "AT" – wszystkich z Łucka- podatnik nie przedstawił. Świadczenia firm dostarczających kazeinę polegały, według oświadczenia podatnika, na jej przemiale, pakowaniu, pozyskiwaniu towaru, uzgadnianiu kontraktów. Suma rachunków za organizację dostaw kazeiny wynosiła 172.345,50 USD tj. 559.423, 63 zł. Kwoty tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, nie uznał za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego spółka nie miała potrzeby zlecania wykonania tych usług innym podmiotom, gdyż należały one do obowiązków sprzedawcy. Treść kontraktów zawartych przez spółkę "P" z dostawcami kazeiny nie nakładała na kupującego obowiązku ponoszenia przez spółkę kosztów "organizacji dostaw". Z zawartych kontraktów wynikało że za jakość towaru odpowiada sprzedawca kazeiny. Uzasadniając dalej odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 559.423,63 zł organ II instancji uznał za wiarygodne materiały dowodowe otrzymane od organów podatkowych, policji i prokuratury, w szczególności informacje z Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2002 r. Nr [...], do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się o rozpoznanie firm ukraińskich. Ministerstwo Finansów poinformowało, że rachunki za usługi związane z "organizacją dostaw" zostały wystawione przez firmy fikcyjne, których istnienia nie potwierdziły organy podatkowe Ukrainy, a wszystkie dokumenty zawierające pieczęcie i podpisy pana K., przekazane przez stronę polską, są fałszywe. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Włoch – Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 i 375 ; Ukraina - Dz. U. z 1994r. Nr 63, poz. 269 i 270) właściwym do wymiany informacji podatkowych jest wyłącznie centralny organ podatkowy danego kraju – w przypadku Ukrainy - Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy, która nadesłała w/w informacje dotyczące spółki "P". Organ I instancji wyraził pogląd, że zgodnie z art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednym ze źródeł prawa jest ratyfikowana umowa międzynarodowa, która po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw staje się częścią krajowego początku prawnego. Do takich umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która jest aktem prawnym wyższej rangi niż ustawy podatkowe. Stąd też tylko informacje otrzymane od Ministerstwa Finansów zostały uznane za dowody wiarygodne . Dyrektor Urzędu Skarbowego zaakcentował, że z brzmienia art. 194 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone . Zdaniem organu II instancji tylko księgi podatkowe zgodne ze stanem faktycznym stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom M.K. z uwagi na to, że do protokołów przesłuchania w Polsce w dniach 30 lipca 2002 r. i 7 sierpnia 2002 r. złożył dwa różne oświadczenia : jedno - że wykonywał w imieniu firmy brata usługi polegające na organizowaniu dostaw kazeiny, drugie - że działalność w zakresie pośrednictwa w handlu kazeiną prowadził na własny rachunek. Z tego też powodu uznał je za niespójne i sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Uzasadniając odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1997 r. wystawionej przez firmę "E" za przepakowanie i sortowanie kazeiny organ II instancji wskazał, że wspólnicy s.c. "P" mieli upoważnienie od firmy "E" do pobierania należności za sprzedaną kazeinę w ramach realizowanych kontraktów. W zabezpieczonych przez policję dokumentach źródłowych znajduje się m.in. karta wzorów podpisów złożonych w [...] przez firmę "E", z której wynika, iż reprezentowali ją m.in. wspólnicy firmy "P". Zapłata wynikająca z faktury nr [...] z [...] stycznia 1997 r. za usługę wykonaną w magazynie w Łucku dokonana została 13 lutego 1997r. przez spółkę " P" na konto " E" w [...], do którego to konta pełnomocnictwo posiadali S.F. oraz J.D. (prywatnie zięć J.S.) i J.S.. Należność tę w dniu 25 lutego 1997 r. pobrał gotówką S.F., co wynika z pisma Banku Nr [...] z [...] sierpnia 1999 r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej. Rachunki za powyższe usługi wysłane były do Spółki "P" z dwóch firm będących dostawcami kazeiny, a mianowicie ."G", w której dyrektorem był M. A. K., a udziałowcami współwłaściciele spółek "P" i "M". Odnośnie faktury włoskiej spółki "S" SA z [...] maja 1997 r. na kwotę 6.284,00 zł wystawionej także za organizację dostaw kazeiny, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że władze Włoch przekazały informację, iż spółka ta nigdy nie miała powiązań handlowych z polską spółką "P" ani żadną inną spółką w Polsce. Natomiast spółka "P" przedstawiła rachunki wystawione przez firmę "S" oraz dokonała dokonała rzekomo na jej rzecz płatności. Udziałowcy Spółki "S" oświadczali, że nie mieli nigdy kontaktów z polską spółką i podali, że otrzymane kwoty były związane ze spłatą kredytu przez dwóch klientów rosyjskich w związku z czym spółka "S" zaksięgowała zmniejszenie oczekiwanych pożyczek kredytowych na sprzedaż ruchomości ze strony dwóch spółek rosyjskich, które były wierzycielami polskiej spółki "P". Ustalenia te Dyrektor Izby Skarbowej poczynił w oparciu o pismo Ministerstwa finansów [...] z [...] marca 1999 r. Firma [...] w piśmie z 27 marca 2002 r. potwierdziła ustalenia włoskiej kontroli podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze tej zarzucił organowi II instancji : 1. obrazę przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem . 3. oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodach, których treść wskazuje, że mogą one nie dotyczyć rozpatrywanej sprawy i obrazę art. 122 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, 4. złamanie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, przez uznanie za dowód w sprawie, protokółów przesłuchania świadków przeprowadzonych przez inny organ, w innej sprawie, czym naruszono przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także ogólnej zasady postępowania podatkowego, o której mowa w art. 113 §1 ww. ustawy, 5. działanie niezgodnie z przepisami art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 6. złamanie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez takie ustalenia stanu faktycznego, które obejmuje ustalenia faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną, 7. nieinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego naruszając w ten sposób przepisy art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, 8. niezgodną z przepisami art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej odmowę zamieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Ministerstwo Finansów, 9. naruszenie art. 193 ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i ich odrzucenie jako dowodu bez sporządzenia wymaganego prawem protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy, a tym samym uniemożliwienie stronie korzystania z uprawnień, o których mowa w art. 193 § 8 ustawy przez co naruszony został również przepis art. 123 § 1 ordynacji podatkowej . W wyniku uwzględnienia skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2006 r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. wydanym w sprawie I SA/Go 1215/06 uchylił zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym skarżącego za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie w toku postępowania przepisów art. 122, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), co sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Nie ustalono z całą stanowczością, które firmy były fikcyjne, a które nie. Dopiero bowiem wiedząc, która firma istnieje można było ustosunkowywać się do treści zawartych przez tę firmę umów ze spółką " P" i wywodzić skutki prawne z tych umów. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ustalono w sposób niewątpliwy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. co uniemożliwia ustalenie w niniejszej sprawie, na tym etapie postępowania, prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od tego zobowiązania . Z tego też względu należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.). W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd orzekł, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk