I SA/Go 122/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu [...] lutego 2012r. J.P. (zw. dalej: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwany dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO, organ II instancji) z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] utrzymujące w mocy decyzję Wójta Gminy (zw. dalej Wójt Gminy, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu I i II raty za 2011r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Strona wnioskiem z dnia [...] maja 2011r. wystąpiła do Wójta Gminy z prośbą o umorzenie dwóch rat podatku płatnych w miesiącach marzec i maj. W ramach uzasadnienia wskazała, że w lutym wystąpiła do urzędu z prośbą o zmniejszenie rat podatku, co miało jej ułatwić spłatę ciążących n niej zobowiązań. Otrzymała decyzję odmowną. Nadto podniosła, że jest wdową, mieszka samotnie a jej jedynym dochodem jest renta rodzinna w kwocie 769,81zł. Wysokość dwóch rat to 584zł. Pozostałe ponoszone wydatki stanowią około 300zł miesięcznie. Ponosi również koszty zakupu leków niezbędnych do codziennego funkcjonowania. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2011r. rozpatrzył wniosek Strony odmownie, zaś Kolegium Odwoławcze w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania uchyliło w/w orzeczenie w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W ramach ponownego postępowania Wójt Gminy wezwał Skarżącą do dostarczenia oświadczenia majątkowego. W odpowiedzi Strona przedłożyła nadto umowę kredytu na zakup piecyka halogenowego, zaświadczenie lekarskie potwierdzające chorobę i konieczność stałego leczenia oraz dowody potwierdzające ponoszone wydatki. Następnie Wójt Gminy decyzją z dnia [...] listopada 2011r. orzekł o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu I i II raty 2011r. w kwocie 584,00zł plus odsetki. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca utrzymuje się z renty w wysokości 792,08zł. Jej miesięczne wydatki stanowią kwotę ok. 666,19zł. Przyczyną nieuiszczenia podatków jest pogarszający się stan zdrowia Skarżącej. Na tę okoliczność przedłożyła zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że przewlekle choruje i wymaga stałego leczenia. Organ podkreślił też, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest płacenie podatku a nie zaś zwalniania od tego obowiązku. Wskazał na uznaniowy charakter tej instytucji. Nadto uznał, że sytuacja Strony, choć niewątpliwie trudna, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 584 ,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził brak wyjątkowości położenia Strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi. W jego ocenie, okoliczności wskazane we wniosku nie wyróżniają jej sytuacji na tle położenia innych podatników. W zakresie interesu publicznego wskazał, że wymaga on wręcz, aby podatki były rzetelnie rozliczane. Zaznaczył, że organy muszą mieć na uwadze terminowe realizowanie zobowiązań podatkowych a nie stosowanie pochopnego z nich zwalniania lub odraczania terminu płatności podatku poprzez przerzucanie tego obowiązku na ogół podatników. Podkreślił, że Strona miała już kilkakrotnie umorzone zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości ( 3 raty w 2010r. i jedną w 2009). Skarżąca, z zachowaniem ustawowego terminu wniosła odwołanie. Podniosła, że nie ma możliwości zdobycia kwoty stanowiącej zaległość podatkową. Wskazała, że po uchyleniu przez Kolegium wcześniejszej decyzji organu I instancji otrzymała jedynie oświadczenie majątkowe, które przesłała do Gminy. Przyznała, iż miała ostatnio umorzone raty podatku, jednak wcześniej wszystkie raty płaciła rzetelnie i bez opóźnień. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach, organ w pierwszej kolejności omówił przepisy, które legły u podstaw podjętego orzeczenia - art.67a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zw. dalej: Ordynacja podatkowa). Wyjaśnił, że decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, ma możliwość uznania istnienia lub nieistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek i wyboru określonego rozstrzygnięcia. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Zaznaczył, że mając na względzie konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego oraz zbadania wszystkich okoliczności sprawy uchylił decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2011r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na zarzut odwołania, że Wójt Gminy po decyzji Kolegium wezwał Stronę jedynie do złożenia oświadczenia majątkowego, zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniono materiał dowodowy także o szczegółowe ustalenia dotyczące korzystania przez skarżąca z ulg w postaci umorzeń jak i umożliwiono Skarżącej, w ustalonym w postanowieniu z dnia [...] października 2011r. terminie, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kolegium podkreśliło, że w wydanej decyzji organ I instancji wskazał na niewątpliwie trudną sytuację finansową strony i stwierdził, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, a więc przyczyny powstania zaległości, kwotę zaległości podatkowych, o których umorzenie skarżąca wystąpiła, fakt umarzania wcześniejszych rat podatku od nieruchomości jak i jej aktualną sytuację finansową postanowił odmówić umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2011r. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że w/w postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób pełny a decyzja została podjęta po rozważeniu okoliczności mających wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Stwierdził, iż mimo bardzo trudnej obecnie sytuacji finansowej Strony wydana decyzja nie nosi znamion dowolności i w konsekwencji nie narusza prawa. W skardze Strona zarzuciła organom, że rozpatrując jej wnioski nie miały na uwadze prawa do życia. Powtórzyła, że oprócz renty nie ma żadnych dodatkowych dochodów. Decyzje nie uwzględniały jej trudnej sytuacji. Jedyny sposób w jaki może odłożyć pieniądze na spłatę zadłużenia to odstawienie leków niezbędnych jej do życia lub głodowanie. W jej ocenie w państwie polskim lekceważone jest dobro ludzi takich jak ona, czyli biednych. Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę utrzymując dotychczasowe stanowisko wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowiąc w art.1 §1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art.145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.270, zw. dalej: p.p.s.a.), Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym, dotycząca umorzenia dwóch rat z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. - płatnych w miesiącach marzec i maj. Powołana norma prawna stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Poza sporem pozostaje, że zastosowanie dyspozycji wskazanego przepisu ma charakter uznaniowy. To nie oznacza jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo. W szczególności prawidłowa decyzja w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga w pierwszej kolejności stanowiska organu podatkowego w kwestii, czy zachodzi w sprawie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Brak jest definicji legalnej tychże pojęć. Niemniej jednak, w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art.67a §1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Istotnym jest, a co umyka często organom orzekającym w tego typu sprawach, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika nakazuje rozważanie, czy zapłata zaległości podatkowej przez podatników zagroziłaby ich ważnym interesom a w szczególności ich egzystencji. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, co jest zgodne z dyspozycją wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej). Poprzedzać je natomiast powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych - stosownie do treści płynących z art.187 §1 art.122 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, że stwierdzenie wystąpienia którejkolwiek z w/w przesłanek nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść strony. Niemniej jednak, wydanie decyzji odmownej wymaga stosownego w tym względzie uzasadnienia. Organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę sytuacji finansowej podatników, zaś ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art.210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest bowiem szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Zatem powinno ono szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Uzasadnienie powinno być sporządzone w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięcia z jednoczesnym zachowaniem realizacji zasady przekonywania, o której mowa w art.124 Ordynacji podatkowej. Poglądy powyższe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 3118/01, wyrok z dnia 8 października 2002r., sygn. I SA/Wr 1458/01, wyrok z dnia 26 września 2002r., sygn. akt III SA 659/01, wyrok z dnia 8 maja 2002r., sygn. SA/Sz 2548/00). Z kolei, odnosząc się do problematyki kontroli decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny, to należy zaznaczyć, że zakres jej jest inaczej ukształtowany niż ma to miejsce w przypadku kontroli każdych innych rozstrzygnięć. Przede wszystkim, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. W szczególności, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem i pełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, pozwalającym na ocenę, w tym przypadku wniosku skarżącego z punktu widzenia wymagań objętych powołanym przepisem. Sąd bada, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie kroki, niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano dowody umożliwiające ocenę przesłanek decyzji uznaniowej, i czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego tj. nie nosi cech dowolności, a także czy prawidłowo uzasadniono wybór danego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, korzystanie przez organ z uznania administracyjnego oznacza, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki musi jednak wynikać z rozważenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie ustawowo przyznanych kompetencji, mając jednocześnie na względzie przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że nie spełnia ona powyższych kryteriów - niezbędnych do uznania jej za zgodną z prawem. W treści decyzji organu I instancji ograniczono się głównie do przedstawienia argumentów wniosku Strony, przytoczenia i wyjaśnienia treści przepisu art.67a Ordynacji podatkowej, przedstawienia ogólnych uwag w zakresie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jak też podkreślenia znaczenia orzekania w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Nadto, poza oszczędnym stwierdzeniem, że sytuacja Skarżącej jest trudna aczkolwiek wskazane przez nią okoliczności nie są wystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi gdyż nie są okolicznościami wyróżniającymi jej położenie na tle sytuacji innych podatników - nie dokonano w sposób zindywidualizowany oceny zebranego materiału. Nie odniesiono się w sposób konkretny do sytuacji Strony, tj. do jej wieku, prowadzenia samodzielnie gospodarstwa domowego wysokości środków finansowych którymi dysponuje (renta), miesięcznych wydatków, pogorszenia stanu zdrowia, zwiększenia wydatków na leczenie, czy wreszcie wysokości rat, która w ocenie Sądu jest niewątpliwie znaczna. Podobnie Kolegium Odwoławcze, w motywach podjętego rozstrzygnięcia, poza ograniczeniem się do wyjaśnienia treści przepisów stanowiących podstawę orzeczenia, przytoczenia stanowiska organu I instancji, treści wniosku Strony oraz argumentów odwołania – nie odniosło się w sposób zindywidualizowany do sytuacji Skarżącej. Tymczasem, należy przypomnieć, że stosownie do treści art.127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. A to oznacza, że w wyniku wniesionego odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zatem organ II instancji, rozpatrując odwołanie Strony zobowiązany był nie tylko do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pod kątem zarzutów odwołania, ale do ponownego przeprowadzenia postępowania i wyjaśnienia sprawy merytorycznie – z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału. Analiza treści decyzji wskazuje, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcie w zasadzie legł fakt, że strona już kilkakrotnie ubiegała się i korzystała z ulgi – w postaci umorzenia. Niemniej jednak, argument ten - sam w sobie, bez rozważenia pozostałych aspektów sprawy w kontekście przesłanek wynikających z art.67a Ordynacji podatkowej nie może czynić słusznym stwierdzenie, że organy rozważyły wniosek Strony o umorzenie zaległości podatkowej w kontekście wskazanych w przepisie art.67a §1 pkt3 przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Skład orzekający w sprawie nie podziela też tak wąskiego postrzegania możliwości przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych, jak czynią to organy podatkowe - ograniczonej jedynie do sytuacji nadzwyczajnych i wyjątkowych. Owszem, takie zapatrywanie może w określonym stopniu być uważane za jedną (z wielu) kierunkowych dyrektyw interpretacyjnych art.67a §1 Ordynacji podatkowej, ale nie może być traktowane jak sztywno określona granica i nie doznająca ograniczeń zasada. Nie wynika też z brzmienia tego przepisu. Nie można bowiem wykluczyć, iż do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić przesłanki określone w treści art.67a §1 Ordynacji podatkowej, dojdzie również poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie da się określić jako nadzwyczajne, wyjątkowe, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika. Istotnym jest, że przy ubieganiu się strony o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie jej sytuacji materialnej i rodzinnej z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak zabezpieczenia społecznego i ustalenie, czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji dla podatnika. Podkreślić należy, a co zupełnie umknęło uwadze organów, że sytuacja, w której zapłata zaległości może spowodować konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, nie jest również zgodna z interesem publicznym. Reasumując, w ocenie sądu, organ podejmując rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika. W motywach ograniczył się jedynie do przywołania w sposób ogólnikowy okoliczności wskazanych we wniosku o umorzenie zaległości. Nie ustosunkował się w żaden sposób do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających za pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem jej wniosku i umorzeniem zaległości podatkowych. Nie rozważył też, czy odmowa umorzenia przedmiotowych rat podatku od nieruchomości nie pogłębi i tak jak sam przyznał – trudnej sytuacji Skarżącej i spowoduje konieczność sięgania przez nią do środków pomocy państwa. Taka zaś sytuacja nie byłaby z kolei zgodna zarówno z ważnym interesem podatnika jak i interesem publicznym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami procedury, zwłaszcza art.120, art.187 §1, art.124 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu co do zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinien w ramach przysługującego mu na mocy tego przepisu uznania administracyjnego wydać stosowne rozstrzygnięcie oraz prawidłowo je uzasadnić. Okoliczności faktyczne sprawy stanowić powinny dla organu podatkowego bazę na podstawie, której możliwa będzie pełna, rzetelna i skonkretyzowana ocena dokonana poprzez pryzmat w/w ustawowych przesłanek umorzenia – tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.67a §1 pkt 3, art.120, art.124 art.187 §1, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Rennert Alina Rzepecka Jacek Niedzielski