I SA/Go 1221/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 rok oddala skargę. I SA/Go 1221/11 UZASADNIENIE Skarżąca – B Sp. z o.o. wniosła skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., zakończone przedstawieniem skarżącej Spółce wyniku kontroli z [...] września 2011 r. W wyniku postępowania ustalono, że kontrolowana firma prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której w 2006r. zajmowała się głównie wynajmem nieruchomości na własny rachunek, handlem artykułami spożywczymi, wyrobami tytoniowymi i alkoholowymi oraz obrotem paliwami. Jednak celem głównym funkcjonowania jednostki było doprowadzenie do otwarcia stacji benzynowej, co nastąpiło w miesiącu październiku 2006 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca Spółka w 2006 r. poniosła stratę na działalności w wysokości 466.116,83 zł. W 2006 r. Spółka była kontrolowana w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania przez upoważnionych pracowników Urzędu Skarbowego – za miesiące od marca do sierpnia 2006 r. oraz Urzędu Skarbowego – za okres od września do grudnia 2006 r. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończyło się wydaniem w dniu [...] września 2010 r. decyzji nr [...] za miesiące od marca do sierpnia 2006 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego za miesiąc wrzesień i listopad nie stwierdził nieprawidłowości, za miesiąc październik umorzył postępowanie, za miesiąc grudzień wydał w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzję nr [...]. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne tylko za miesiące styczeń i luty 2006 r., które nie były objęte powyższymi postępowaniami. Organ kontroli ustalił m.in, że B Sp. z o.o., że skarżąca spółka w dniu b grudnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] przekazała w formie aportu na rzecz BM Spółki z o.o., następujące prawa i dokumentację, na łączną kwotę 4.220.000,00 zł: – dokumentację projektową obiektu budowlanego - pawilonu handlowego wraz z prawami autorskimi do projektu w zakresie przysługującym B - wartość przedmiotu aportu 120.000,00 zł, – prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] o obszarze 0,2500 ha (25 arów), stanowiących część niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...] - wartość przedmiotu aportu 500.000,00 zł, – prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] o obszarze 0,6158 ha (61 arów i 58 m2), stanowiących niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w [...] - wartość przedmiotu aportu 1.750.000,00 zł, – prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] o obszarze 1,2601 ha (1 hektar, 26 arów i 1 m2), będących częścią nieruchomości gruntowej stanowiącej wyłączną własność Skarbu Państwa położonej w [...], na której usytuowane są stanowiące przedmiot odrębnej własności: dwukondygnacyjny niepodpiwniczony budynek portierni, trzykondygnacyjny podpiwniczony budynek biurowy, trzykondygnacyjny niepodpiwniczony budynek przychodni, parterowy podpiwniczony budynek warsztatów szkolnych z dobudową plomby, niepodpiwniczony parterowy budynek produkcyjny, wraz z prawem własności powyższych budynków – wartość przedmiotu aportu odpowiednio 1.510.000,00 zł i 340.000,00 zł. Ponadto Spółka B w 2006 r. przekazała na rzecz Spółki BM ogółem kwotę 1.852.000,00 zł w formie wkładów pieniężnych. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, Spółka w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2006 CIT-8, złożonym w Urzędzie Skarbowym, wykazała : – przychody 5.958.323,85 zł, – koszty uzyskania przychodów 6.424.440,68 zł, – strata - 466.116,83 zł. Ustalono także, że dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej kontrolowana Spółka przyjęła : 1. Przychody w wysokości 5.958.323,85 zł, tj. przychody wykazane w rachunku zysków i strat jako : przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi: 1.734.700,24 zł pozostałe przychody operacyjne: 132.888,07 zł przychody finansowe: 3.641,59 zł na łączną wartość 1.871.229,90 zł, która została pomniejszona o kwotę 21,14 zł, stanowiącą niezrealizowane dodatnie różnice kursowe z wyceny waluty obcej. Otrzymana w ten sposób kwota przychodów podatkowych w wysokości 1.871208,76 zł, została powiększona przez spółkę o kwotę 4.087.115,09 zł, stanowiącą wg spółki przychód ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (tj. 4.220.000,00 zł -132.884,91 zł ; odpowiednio przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych pomniejszone o zysk ze zbycia tych aktywów). 2. Koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.424.440,68 zł, tj. koszty wykazane w rachunku zysków i strat jako : – koszty działalności operacyjnej: 2.130,372,16 zł – pozostałe koszty operacyjne: 139.688,83 zł – koszty finansowe: 308.940,90 zł na łączną wartość 2.579.001,89 zł, które zostały pomniejszone o kwotę 182.301,45 zł, obejmującą koszty i straty trwale nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (tj. amortyzację prawa użytkowania wieczystego gruntów - 174.730,49 zł; pozostałe koszty usług obcych - 1.455,89 zł; podatek VAT nie podlegający odliczeniu - 87,57 zł ; pozostałe koszty operacyjne - 6.027,50 zł) oraz o kwotę 108.400,84 zł, stanowiącą naliczone a nie zapłacone odsetki od uzyskanych pożyczek. Ponadto kwotę kosztów wykazanych w rachunku zysków i strat powiększono o koszty podatkowe, nie będące kosztami księgowymi za 2006 r. a stanowiącymi zapłacone odsetki za lata poprzednie w wysokości 49.025,99 zł. Otrzymana w ten sposób kwota kosztów podatkowych w wysokości 2.337.325.59 zł, została następnie zwiększona przez spółkę o kwotę 4.087.115,09 zł, (3.967.115,09 zł - wartość środków trwałych wniesionych aportem + 120.000,00 zł - wartość dokumentacji wniesionej aportem), stanowiącą wg spółki wartość zbytych niefinansowych aktywów trwałych. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stanął na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki BM nie zostało dokonane w 2006 r., gdyż stosowny wpis do KRS został dokonany z dniem [...] kwietnia 2008 r. Dlatego organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę kwoty jako przychody (4.087.115,09 zł) i koszty (4.087.115,09 zł), związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport), nie stanowią przychodów i kosztów 2006 roku. Przychody te i koszty, powinny zostać ujęte, zgodnie z art. 12 ust. 1 b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki "BM", przy uwzględnieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodem jest nominalna wartość udziałów - w tym przypadku kwota 4.220.000,00 zł, a nie jak przyjęła spółka 4.087.115,09 zł. Również koszt wniesionego aportu należy ustalić biorąc pod uwagę zapis art. 15 ust. 1 pkt 1, a mianowicie niezbędne staje się ustalenie kosztu wniesionego aportu, tj. wartość zakupionego majątku pomniejszonego o dokonane odpisy amortyzacyjne. Za konieczne organ uznał także ustalenie wartości kosztu zakupionego majątku w sytuacji wniesienia aportem kwoty 120.000,00 zł - stanowiącej dokumentację i źródło jej pochodzenia. Przy określeniu dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "BM" organ za niezbędne uznał zweryfikowanie zasadności zapisów konta bilansowego "Kapitał z aktualizacji wyceny" w kwocie 132.884,91 zł. Organ kontroli wskazał, że do czasu zakończenia kontroli w Spółce miała miejsce tylko jedna "urzędowa" aktualizacja wartości środków trwałych w dniu [...] stycznia 1995 roku (na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995r. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Organ wskazał, że wskazane wyżej nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości przychodów i kosztów, nie powodowały zmiany osiągniętej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., ze względu na ujęcie ich przez spółkę w takiej samej wysokości, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. W zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości. Jednakże stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości przychodów i kosztów za 2006 rok, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, na podstawie przepisu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa doprowadziły organ kontroli do stwierdzenia, że księgi B Sp. z o. o., tj. księgi rachunkowe za 2006 rok są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dlatego na podstawie art. 193 § 4 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ kontroli nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, prowadzonych przez Spółkę w 2006 r. w zakresie , w jakim stwierdzono nieprawidłowości. Konkludując organ kontroli stwierdził, że podstawa opodatkowania za kontrolowany okres została ustalona zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez Spółkę ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Nie zgadzając się z wynikiem kontroli skarżąca Spółka wezwała organ kontroli do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na stwierdzeniu na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, że księgi rachunkowe za 2006 rok są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Spółka wskazała, że w jej ocenie nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka przyznała, że w jej przypadku doszło do zawyżenia przychodów i kosztów podatkowych uwzględnianych tylko w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu czy poniesionej straty - CIT8. W związku z powyższym nie naruszyła przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w jej przypadku doszło do rozbieżności prawa bilansowego oraz prawa podatkowego. Rozbieżności te w ocenie Spółki wynikają z odmiennych zadań, jakie ma do spełnienia rachunkowość i system podatkowy. Zadania rachunkowości wyrażają się w odzwierciedlaniu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego adresatom zewnętrznym sprawozdań finansowych. Cele bilansu podatkowego są inne - chodzi w nim przede wszystkim o ustalenie zobowiązania wobec budżetu z uwzględnieniem preferencji podatkowych państwa w zakresie polityki fiskalnej i społeczno-gospodarczej. W rezultacie bilans handlowy (księgowy) różni się od bilansu podatkowego (zeznania podatkowego - CIT). Wykazywany jest w nich inny wynik działalności, to znaczy zysk brutto, różni się od podstawy opodatkowania, czyli dochodu. Spółka argumentowała dalej, że stan taki wynika z odmiennego traktowania niektórych przychodów i kosztów, które można podzielić na: – różnice trwałe (stałe) pomiędzy przychodami i kosztami według prawa bilansowego i podatkowego są nieodwracalne, – różnice przejściowe w odniesieniu do przychodów i kosztów spowodowane są odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty i kosztu za poniesiony w myśl ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych. Zdaniem Spółki różnice te wyrównują się w następnych okresach, tzn. odwracają się. Różnice w prawie bilansowym (rachunkowości finansowej) i podatkowym są nie do uniknięcia z powodu różnych celów ustalania wyniku finansowego (rachunkowość finansowa) i dochodu (prawo podatkowe). Różnice przejściowe wynikają ze stosowania zasady memoriałowej przez rachunkowość finansową i zasady kasowej przez prawo podatkowe. Podmiot prowadzący rachunkowość zmuszony jest prowadzić dodatkową ewidencję (pozabilansową) przychodów i kosztów podatkowych, albo rozbieżności w przychodach i kosztach księgowych i podatkowych, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Potrzeba uwzględniania w dodatkowej ewidencji różnic trwałych i przejściowych wynika z faktu, iż różnice przejściowe mają wpływ na wynik finansowy netto. Skarżąca Spółka podkreśliła, że księgi rachunkowe Spółki B Sp. z o.o. za 2006 rok są prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, czyli odzwierciedlają stan rzeczywisty poprzez dokonanie w niej zapisów księgowych. W grudniu 2006 spółka B wniosła aportem środki trwałe w zamian za objęcie udziałów w Spółce BM. Fakt ten potwierdzony został podpisaniem aktu notarialnego i w związku z tym, oraz zgodnie z przepisami o rachunkowości operacje te znalazły odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki wnoszącej aport. W związku z powyższym zdaniem Spółki nie doszło do naruszenia przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, a jedynie mylnie rozpoznano moment powstania przejściowych przychodów oraz kosztów podatkowych, które zostałby uznane za podatkowe w momencie dokonania wpisu do KRS dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego. Rozwiązaniem tej omyłki byłoby złożenie korekty deklaracji podatkowej za rok 2006, natomiast w zupełności nie ma podstaw prawnych do korygowania zapisów w księgach rachunkowych, co również potwierdza, że księgi rachunkowe spółki B za rok 2006 są rzetelne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, przedstawioną uprzednio w wyniku kontroli, i stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, zatem wezwanie Spółki okazało się bezzasadne. Następnie Spółka wniosła skargę na wynik kontroli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której wskazała, że czynność stanowi naruszenie prawa w zakresie, w jakim stwierdza, że na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi rachunkowe skarżącej Spółki za 2006 r. są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i stwierdzenie naruszenia prawa w zakresie objętym skargą, uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła argumentację przedstawioną uprzednio w wezwaniu do naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził także, że kwestia konsekwencji prawnych stwierdzonej nierzetelności ksiąg może być tylko i jedynie przedmiotem postępowania karnego skarbowego, prowadzonego nie wobec spółki a osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg i nie stanowi podstawy do zaskarżenia wyniku kontroli w trybie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów Wojewódzki administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty podniesione przez skarżącą okazały się niezasadne. W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do żądania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej domagającego się odrzucenia skargi z powodu jej niedopuszczalności. Wydanie wyniku kontroli może stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań ( por. uchwała NSA z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, ONSA 1999/2/43). Dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli była także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58) i jakkolwiek rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzone były w świetle pierwotnego brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) to jednak odnieść je można do sprawy będącej przedmiotem niniejszej sprawy poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. W tezie tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wymienione wyżej uchwały chociaż dotyczą kwestii zaskarżalności wyniku kontroli, to jednak odnoszą się do różnych sytuacji. Pierwsza z nich (sygn. akt FPS 18/98) dotyczy sytuacji, gdy wynik kontroli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości i zawiera wnioski dotyczące sposobu i terminu ich usunięcia, czemu odpowiada obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości oraz poinformowania organów kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli, natomiast druga z uchwał (sygn. akt FPS 13/00) dotyczy przypadku, gdy wynik kontroli ograniczony jest do dokonania ustaleń faktycznych i określenia uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowany podmiot (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011r. – II GSK 1029/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy jego treść odnosi się do określonych obowiązków. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny, muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany jest obowiązany w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych przez organ nieprawidłowości. Ponieważ wynik kontroli zawiera zarówno ustalenia dotyczące wykrytych uchybień (pkt IV. Ustalenia pozostałe) jak i wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości (punkt V. wyniku kontroli) przez złożenie korekt zeznań podatkowych za lata po 2006r., a nadto zakreślono skarżącej spółce trzydziestodniowy termin, od daty doręczenia wyniku kontroli, na usunięcie nieprawidłowości oraz zobowiązano spółkę, iż zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej ciąży na spółce obowiązek poinformowania tegoż organu o sposobie wykonania zaleceń w ciągu 30 dni po upływie wskazanego wyżej terminu to, w ocenie Sądu, okoliczności te wskazują, że organ kontroli skarbowej nie ograniczył się tylko do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także nałożył na kontrolowanego obowiązki, których wykonanie miało doprowadzić do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w kontrolowanym okresie i tym samym do przywrócenia stanu zgodności z prawem. Z tego powodu niezasadne okazało się twierdzenie organu administracji, iż wynik kontroli nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Spełnia on bowiem wszystkie przesłanki z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tj. nie ma charakteru decyzji lub postanowienia, został podjęty w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków spółki wynikających z przepisów prawa - art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Ponieważ poza tym wniesienie skargi przez spółkę poprzedzone zostało wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa stosownie do obowiązku wynikającego z art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) to nie zachodziły przeszkody do merytorycznego jej rozpoznania przez Sąd. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one niezasadne i mają wyłącznie charakter polemiki z oceną ustaleń faktycznych zawartych w wyniku kontroli dokonaną przez organ kontrolny. Skarżąca nie neguje bowiem ustaleń organu kontrolnego dotyczących poszczególnych zdarzeń podatkowo istotnych jak daty zawarcia umowy z BM Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006r. (Rep. A nr [...]) na podstawie której przekazała, tytułem aportu prawa i dokumentację łącznej wartości 4.220.000,00 zł. w zamian za udziały w tej spółce jak i faktu, iż do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki BM w roku 2006 nie doszło. Nie kwestionuje również ustaleń organu, iż w roku 2006 kwotę 4.220.000,00 zł skarżąca ujęła w księgach podatkowych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów jednakże sprzeciwia się uznaniu w związku z tym, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, księgi podatkowej za nierzetelną wskazując na naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącą przepis stanowi, iż księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W literaturze oraz orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu prowadzi to bowiem do wypaczenia rzeczywistości, a tylko księga zgodna ze stanem rzeczywistym może być uznana za rzetelną. Dla oceny nierzetelności nie ma też znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał księgi spółki za nierzetelne w efekcie ustalenia, iż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w odniesieniu do chwili objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki BM w zamian za wniesiony aport. Skarżący określa to w skardze jako "mylne rozpoznanie momentu powstania przejściowych przychodów oraz kosztów podatkowych, które zostałyby uznane za podatkowe w momencie dokonania wpisu do KRS". Z takim poglądem nie sposób się zgodzić w świetle przepisów art. 12 ust. 1b pkt i art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2000, Nr 21, poz. 86 ze zm.). W roku 2006 strona nie miała ani przychodu ani nie poniosła kosztu wobec niezgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego stosownie do wymagań wynikających z art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wpis ten ma charakter prawotwórczy – objęcie udziałów przez wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. następuje w momencie zarejestrowania tego podwyższenia. Dla spółki oznacza to, iż doszło do nierzetelności zapisów w księdze podatkowej, a dla organu kontrolnego obowiązek stwierdzenia tego faktu. Z przedstawionych względów Sąd nie stwierdziwszy naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej w opisany przez skarżącą sposób, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił. /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień