I SA/Go 1222/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 1222/11 UZASADNIENIE Skarżąca, J.M. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] października 2011 roku, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011 roku, wydanej w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż skarżąca w 2005r. poniosła wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym roku dochody, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005r. w kwocie 72.125,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 96.167,00 zł. Organ I instancji ustalił wydatki skarżącej na kwotę 141.139,29 zł, w tym : 120.000,00 zł tytułem zapłaty za nabycie w dniu [...] sierpnia 2005r. lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą oraz udziałem w prawie własności nieruchomości przy ul. [...], 2. 5.222,96 zł tytułem opłat związanych z w/w transakcją, 1.203,60 zł tytułem opłat zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością stomatologiczną opodatkowaną w formie karty podatkowej, 4. 1.733,32 zł tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne, 891,31 zł z tytułu salda rachunku bankowego nr [...] założonego w Banku, 6. 2.450,95 zł tytułem spłaty kredytu studenckiego, 7. 9.637,15 zł tytułem własnego utrzymania i utrzymania domu. Natomiast na poczet pokrycia w/w wydatków zaliczył kwotę 44.972,72 zł, w tym : 1. 7.530,72 zł tytułem dochodu z umowy o pracę, 1. 17.442,00 zł tytułem dochodu z działalności stomatologicznej opodatkowanej w formie karty podatkowej, 3. 20.000,00 zł z tytułu salda rachunku bankowego nr [...] założonego w banku. Organ podatkowy przeprowadził analizę przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok podatkowy tj. 1999-2004, która wykazała na koniec 2004r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 24.143,14 zł. Organ i instancji nie przyjął za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005r. darowizn od rodziców w latach 2000-2003 w wysokości 85.000,00 zł. Zdaniem organu, skarżąca posiadała od 1999r. własny rachunek bankowy, jak również była właścicielką lokaty terminowej, zdeponowanej w walucie obcej w wysokości 2.500,00 Euro (średnio w 2002r. - 9.892,75 zł) i nie było przeszkód do umieszczenia tam środków otrzymanych od rodziców, tym bardziej, że w 2004 i 2005r. dokonała znacznych wpłat na wymienione konto (2004r. - 20.000,00 zł, 2005 -30.000,00 zł). Nadto, nieracjonalne było, zadaniem organu przekazywanie skarżącej pieniędzy w celu gromadzenia środków w domu na zakup mieszkania, który nastąpił po pięciu latach od pierwszej darowizny. Nadto sytuacja finansowa rodziców skarżącej nie wskazywała na możliwość zgromadzenia przekazanych środków. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, które stanowiłyby o przekazaniu darowizn. Umowy nie zostały, zgłoszone do opodatkowania, czego nie można usprawiedliwiać nieznajomością przepisów prawa, tym bardziej, iż organ I instancji dysponuje dokumentem dotyczącym innej transakcji zawartej w tym okresie przez jednego z darczyńców zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, a także art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, iż nie doszło do naruszenia prawa poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca w toku postępowania nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, iż źródłem pokrycia wydatków w roku podatkowym 2005 były darowizny otrzymane od rodziców, A. i T.M. na łączną kwotę 85.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniami skarżącej oraz świadków, darowizny były przekazywane na zakup mieszkania w latach 2000-2003 i wynosiły odpowiednio; w 2000r. - 25.000,00 zł, w 2001 r. - 25.000,00 zł, w 2002r. - 15.000,00 zł i w 2003r. -20.000,00 zł. Zdaniem organu, skarżąca oraz świadkowie nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów poza własnymi zeznaniami i oświadczeniami, które stanowiłyby o przekazaniu darowizn, nie zostały również spisane umowy. Nie wiarygodne są, zdaniem organu zeznania skarżącej, iż środki pieniężne otrzymane od rodziców przechowywała w domu, bowiem zachowanie to jest nieracjonalne. Skarżąca bowiem posiadała rachunek bankowy założony w 1999 roku. Gdyby środki te zostały przekazane skarżącej, zasadnym byłoby wpłacenie ich na rachunek, gdzie byłyby oprocentowane i nie traciłyby na wartości w warunkach istniejącej inflacji. Racjonalnym jest bowiem deponowanie środków finansowych w bankach, które oferują ich oprocentowanie w przeciwieństwie do przechowywania ich w domu gdzie tracą na wartości. Działanie odwrotne natomiast, tj. gromadzenie znacznych środków w domu, przez co nie są one w jakikolwiek sposób inwestowane, jest niewiarygodne. Tym samym nie daje to podstaw do uznania, iż takie kwoty były w posiadaniu skarżącej. Organ podniósł również, że w okresie 1999-2005 skarżąca korzystała z systemu bankowego lokując środki o mniejszej i większej wartości niż kwoty darowizn, dokonując w 2004r. dwóch wpłat na rachunek po 10.000,00 zł każda, w 2005r. 30.000,00 zł, a także zakładając lokaty terminowe w latach 2002 (2.500,00 Euro) i 2004 (2.584,01 Euro). Zwrócił uwagę również na postępowanie skarżącej, która założyła w analizowanym okresie lokaty bankowe o wysokości o wiele niższej niż kwoty rzekomych darowizn. Organ uznał, iż o braku wiarygodności oświadczeń skarżącej i jej rodziców o przekazaniu darowizn świadczy nie zgłoszenie ich do opodatkowania. Niezasadne jest przy tym powoływanie się na brak wiedzy o takim obowiązku, bowiem w owym okresie został dochowany obowiązek zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przez jednego z darczyńców przy innej transakcji, co wyniku z treści dokumentu uzyskanego w toku postępowania. Nadto, sytuacja majątkowa A. i T.M. w latach poprzedzających rok podatkowy 2005 nie wskazuje na to aby mogli oni co roku dokonywać darowizn na rzecz skarżącej w podanych kwotach. Nie byli oni w stanie zaoszczędzić środków na przekazanie świadczenia, bowiem ponosili wydatki na remont i budowę domu, których wysokość znacznie przewyższała uzyskane przez nich dochody. Również w następnych latach możliwości finansowe małżonków nie pozwalały im na zgromadzenie środków przekazywanych córce. Ewentualne możliwości zgromadzenia środków pieniężnych przez rodziców skarżącej pojawiają się tylko w jednym roku, natomiast darowizny były dokonywane cyklicznie co rok. Organ uznał, iż wyjaśnienia skarżącej dotyczące otrzymanych od rodziców darowizn w latach 2000-2003, a wydatkowanych w 2005 roku, są niewiarygodne. Analiza cen rynku nieruchomości na przestrzeni lat 2002-2005 przeprowadzona przez organ podatkowy wskazuje na wahania cen i tendencję wzrostową na przestrzeni lat 2002-2005, natomiast na rynku następował stały wzrost cen mieszkań. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku istnienia wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania Natomiast sam fakt odmiennej oceny okoliczności, innej od oceny strony, nie przesądza o istnieniu takich wątpliwości. W sprawie nie zaszły takie wątpliwości, które powodowałyby konieczność występowania przez organ do sądu powszechnego. Organ dokonał oceny w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i nie dopuścił się naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pisemne i ustne wyjaśnienia tak skarżącej, jak i świadków, mimo, iż stanowią dowód w sprawie, nie korzystają z domniemania prawdziwości. Stosownie do art. 191 ordynacji podatkowej, w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych, które winny kierować się przy tym ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Według organu prawidłowo ustalono wydatek skarżącej i A.M. w 2004., poniesiony na zakup samochodu [...], oceniając w tym zakresie oświadczenia skarżącej i jej rodziców w powiązaniu z dokumentami zebranymi w sprawie. Podniósł również, że z treści faktury VAT z dnia [...].12.2004r. nr [...], dokumentującej kupno auta, wynika że jako nabywcy figurują skarżąca oraz jej matka. Z karty informacyjnej pojazdu wynika, iż jego właścicielem jest J.M., natomiast współwłaścicielem, A.M.. Wobec braku wiarygodnych oświadczeń skarżącej i świadków organ I instancji podzielił wydatek po połowie pomiędzy matkę i córkę, kierując się treścią wymienionych dokumentów oraz art. 197 kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy stwierdził również, że zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Wskazując na treść art. 179 ordynacji podatkowej organ l instancji podniósł, iż pismem z dnia [...] lipca 2011 r. zawiadomił skarżącą, że nie może podać dokładnych danych osób trzecich i informacji wynikających z posiadanego dokumentu, gdyż obowiązany jest do przestrzegania ustawy o ochronie danych osobowych. Dane te oraz informacje podlegają bowiem ochronie z uwagi na "interes publiczny" określony w art. 179 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ stanowią dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie nie opisywał w treści zaskarżonej decyzji szczegółów przytoczonej transakcji. Zebrane przez organ ! instancji akta dotyczące osób trzecich składają się z dokumentów posiadanych przez organy podatkowe z urzędu. Akta te zawierając dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej darczyńców, przyczyniaj ą się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Jednocześnie dokumenty, które organ podatkowy posiada z urzędu, uzyskując je w toku realizowania swoich ustawowych zadań, nie są sprzeczne z prawem. Spełniają one kryteria ustanowione przez ustawodawcę w art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Przez wzgląd na charakter i pochodzenie zebranych akt nie zachodziła podstawa do ich włączenia do materiału dowodowego poprzez wydanie stosownego postanowienia przez organ podatkowy. Zgromadzenie akt dotyczących osób trzecich było bowiem niezbędne dla kompetentnej oceny zdolności finansowych darczyńców, do dokonania darowizny na rzecz córki, przez co organ dochował obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego wynikającego z treści tego przepisu. Brak wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie umożliwienia skarżącej zapoznania się z aktami zawierającymi informacje osób trzecich nie stanowi uchybienia, bowiem postanowienie takie byłoby zasadne o ile skarżąca wystąpiłaby z żądaniem wglądu w akta. Jest ono wydawane z inicjatywy skarżącej. Skarżąca nie wystąpiła o akta osób trzecich, jak również nie wyrażała woli zapoznania się z nimi. Również mimo zawiadomienia skarżącej przez organ I instancji o przysługujących prawach do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, skarżąca nie skorzystała z tej możliwości. W kontekście przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał iż zapadły one w indywidualnych sprawach i konkretnych stanach faktycznych, a organ nie może orzekać na podstawie wyroków, a na podstawie przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał również, iż przy ustalaniu sytuacji majątkowej i finansowej rodziców skarżącej zostały uwzględnione przychody jej matki z tytułu otrzymanych rent. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko skarżącej, że nie odniesiono się do wszystkich zarzutów, w tym do naruszenia art. 199a ww. ustawy, a także podania źródła internetowego, na którym oparto stanowisko dotyczące cen nieruchomości w [...] w latach 2000-2005. Stosownie bowiem do art. 227 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu beż zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Zgodnie z treścią § 2 ww. przepisu organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Organ uznał jednak, że powyższe braki nie stanowią naruszenia, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Ód powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie : prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co przejawiło się w naruszeniu przepisów art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji, alternatywnie uchylenie w całości obu tych decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, iż organy podatkowe, zaniechały wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ pominął bowiem, że w trakcie przesłuchania do protokołu z dnia [...].10.2010 r. skarżąca zeznała, że jej miejscem zamieszkania jest [...]. Organ nie ustalił przy tym, od kiedy skarżąca mieszka faktycznie w [...], a wydaną decyzję wysłał na adres w [...], uznając zdaniem skarżącej ten adres za miejsce zamieszkania skarżącej Zdaniem skarżącej, na skutek informacji zamieszczonej w odwołaniu, organ I instancji w swoim piśmie z dnia [...] lipca 2011 r., zmienił swój pogląd i uznał,_że strona faktycznie mieszka w [...]. Organ podatkowy winien był wyjaśnić, od kiedy skarżąca mieszka faktycznie w [...] i przekazać sprawę organowi właściwemu po uprzednim umorzeniu prowadzonego przez siebie postępowania jako bezprzedmiotowego. Jak zauważyła, następne pisma i decyzje sporządzone przez organ podatkowy 1! instancji były przesyłane do skarżącej już na jej adres zamieszkania w [...], Na to, że zamieszkiwała w [...] wskazują jej zdaniem : okoliczności zakupu mieszkania w [...], aktem notarialnym z dnia [...].08.2005 r., założenie w 2006 roku spółki partnerskiej "P J.M. i A.P.-M.", umowa z dnia [...] grudnia 2006 roku dotycząca najmu lokalu użytkowego w [...], * zaświadczenie o numerze REGON nr [...] z dnia [...].12.2008, zaświadczenie z dnia [...].10.2011 r. potwierdzające stałe korzystanie z miejsca parkingowego od listopada 2007 roku, rachunki domowe w [...] za prąd, gaz oraz Internet od 2010 roku, wniosek z dnia [...].08.2010 r. o świadczenie usług internetowych w [...]. Wskazała jednocześnie, że na fakturach za prąd i gaz wskazano zarówno adres w [...], jak i adres w [...]. Adres w [...] jest wyłącznie adresem zameldowania zgodnie z adnotacją w dowodzie osobistym [...] i został podany z uwagi na wymogi obowiązujące przy zawieraniu umów o dostawę mediów, natomiast adres w [...] jest adresem faktycznego zamieszkania i zarazem adresem do korespondencji oraz adresem punktu poboru tych mediów. Nie zmienia tej okoliczności jej zdaniem fakt, że wyłącznie ze względów zarobkowych skarżąca pracuje dodatkowo na ułamkową część etatu w gabinecie stomatologicznym swoich rodziców w [...]. Praca ta wiąże się z dojazdami z [...], co nie czyni tej miejscowości miejscem zamieszkania skarżącej w rozumieniu zamiaru stałego pobytu oraz ośrodka życiowych interesów W kontekście naruszeń przepisów postępowania wskazała, że darowizny od rodziców przekazywane były w formie gotówkowej, z ich oszczędności przechowywanych w domu i w takim przypadku zmieniał się jedynie właściciel darowanych pieniędzy, natomiast nie miejsce ich przechowywania. Zarzuciła również, że organ podatkowy I instancji nie wskazał w swojej decyzji danych i źródła, na podstawie których ustalił, jak kształtowała się sytuacja na rynku nieruchomości w analizowanym okresie oraz w świetle których ocenił postępowanie skarżącej związane z nabyciem przez nią mieszkania. Dane te zostały wskazane przez organ podatkowy II instancji dopiero w zaskarżonej decyzji. Jednakże nie może to stanowić okoliczności konwalidującej wady decyzji wydanej w I instancji, bowiem zaistniałą sytuację należy ocenić jako noszącą znamiona naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skarżąca również uznała za przejaw naruszenia zasady praworządności, to że jej sprawa rozstrzygana jest na podstawie dokumentów, o których istnieniu dowiedziała się dopiero po rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy 1 instancji i z którymi nie miała żadnej możliwości zapoznania się w trakcie postępowania. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygały bowiem sprawę na podstawie dokumentów, które miały znaczenie w sprawie, a których nie można uznać ani za dowody w tej sprawie "dopuszczone" w rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, ani za dowody "zebrane" w rozumieniu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca nie miała świadomości, aż do chwili otrzymania decyzji wydanej w I instancji, a taką wiedzę uzyskałaby z postanowienia o włączeniu "akt dodatkowych" do akt sprawy, jednak takiego postanowienia organ podatkowy I instancji nigdy nie wydał. Tak więc o ile wiedzy na temat istnienia dodatkowych akt sprawy skarżąca nie posiadała przed otrzymaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, to nie mogła obiektywnie domagać się wcześniej ich okazania. Tak więc zdaniem skarżącej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Do uznania bowiem, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla jakich postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ II instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. W wyniku nie przytoczenia takich danych argument organu odwoławczego o braku możliwości finansowych rodziców skarżącej, co do poniesienia wydatków związanych z darowaniem pieniędzy córce należy uznać za dowolny. Działanie takie spowodowało, że skarżąca została pozbawiona możliwości merytorycznej polemiki z organami podatkowymi obydwu instancji. Skarżąca wskazała również na zarzut nie podana w treści decyzji organu I instancji wysokości inflacji i wysokości oprocentowania lokat zakładanych w analizowanym okresie czasu w sytuacji twierdzenia przez ten organ o oprocentowaniu lokat w stopniu przewyższającym inflację. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ekonomicznej celowości zachowań podatników, niezależnie od tego, czy ich skutkiem jest zwyżka, czy też obniżka wartości posiadanych środków pieniężnych. Organ II instancji, w odróżnieniu od organu I instancji, przytoczył dane z zakresu rynku nieruchomości o zdecydowanie większym poziomie szczegółowości, jednak nie są to dane w pełni odnoszące się do niniejszej sprawy. Z przytoczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej danych nie wynika, aby odnosiły się one do mieszkań zlokalizowanych w stuletnich kamienicach, a w stosunku do takich obiektów sytuacja na rynku nieruchomości kształtuje się zasadniczo odmiennie. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że okoliczności sprawy zostały w pełni wyjaśnione przez organ II instancji. Organy podatkowe również w sposób nieuzasadniony przyjmują pogląd o braku wątpliwości co do istnienia darowizny, aby w rezultacie uniknąć ustawowego wymogu zwrócenia się w tej kwestii do sądu powszechnego. Brak wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie nie może być bowiem efektem jedynie dowolnego ich stanowiska, że darowizny "w rzeczywistości nie miały miejsca", przeczącemu zupełnie odmiennym wyjaśnieniom skarżącej i zeznaniom świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zrzutów organ podatkowy wskazał, iż organ podatkowy ustalił adres zamieszkania skarżącej w oparciu o dane wynikające z ewidencji POLTAX, co wynika z pisma przekazującego odwołanie w trybie art. 227 § 1 ordynacji podatkowej z dnia [...] lipca 2011 r. Zgodnie z danymi zawartymi w w/w ewidencji skarżąca zamieszkiwała w [...]. Obowiązujące przepisy nie obligują organów podatkowych do każdorazowego ustalania, przed wszczęciem postępowania podatkowego, adresu zamieszkania podatnika w oparciu o przesłanki określone w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, póz. 93 z późn. zm.). Organy dysponują adresem zamieszkania zawartym przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym, wpisanym do Krajowej Ewidencji Podatników. Na podatniku ciąży obowiązek każdorazowego aktualizowania danych podlegających wpisowi do ewidencji, w tym w szczególności danych adresowych. Tak więc gdy organ był w posiadaniu informacji o adresie zamieszkania skarżącej, który wynikał z dokonanego zgłoszenia, zasadnie uznał, iż jest właściwy do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania. Ze znajdującego się w aktach postępowania podatkowego protokołu przesłuchania skarżącej z dnia [...] października 2010r., nie wynika, aby zamieszkiwała pod innym adresem niż zgłoszony w ewidencji. W danych identyfikujących skarżącą, opisanych jako miejsce zamieszkania figuruje adres skarżącej z systemu POLTAX. Niezgodne z prawdą jest twierdzenie aby skarżąca podczas przesłuchania, w trakcie ustalania danych osobowych zeznała, że jej miejscem zamieszkania jest [...]. Adres ten pojawia się w protokole, jednak nie jako adres zamieszkania, ale adres nabytej nieruchomości. Fakt nabycia mieszkania w innej miejscowości nie jest równoznaczny ze zmianą miejsca zamieszkania. Z treści dokumentów, to jest z zgłoszenia identyfikacyjnego N1P-1, Raportu o danych rejestracyjnych osoby fizycznej (uzyskanego z bazy POLTAX) wynika, iż w dniu [...] stycznia 2005r. skarżąca złożyła zgłoszenie identyfikacyjne wpisując adres miejsca zamieszkania w [...] i od tego czasu nie złożyła w powyższym zakresie zgłoszenia aktualizacyjnego. Miejscowość ta objęta jest zasięgiem terytorialnym Naczelnika Urzędu Skarbowego, co przesądza o zasadności wszczęcia przez ten organ przedmiotowego postępowania podatkowego wobec skarżącej. W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy są dołączone do skargi dokumenty mające potwierdzać, iż jej miejscem zamieszkania był na dzień wszczęcia postępowania podatkowego adres w [...]; W toku postępowania nie było natomiast przesłanek, wskazujących na zmianę przez skarżącą miejsca zamieszkania. Skarżąca przez cały okres trwania postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie podnosiła, iż zmieniła miejsce zamieszkania na położone w [...]. Również podanie adresu, dokonane po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, nie oznacza zmiany miejsca zamieszkania. Wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień skarżącej okoliczność ta została zinterpretowana jako żądanie, aby organ podatkowy doręczał kolejne pisma w sprawie pod zmieniony adres. Na poparcie swojej argumentacji przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 403/10, Zdaniem organu skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, iż źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego 2005 były przekazywane na zakup mieszkania darowizny otrzymane od rodziców w latach 2000-2003 na kwotę 85.000,00 zł. Zdaniem organu zachowanie skarżącej polegające na przechowywaniu w domu środków pieniężnych pochodzących z darowizn uznał za nieracjonalne w sytuacji gdy posiadała ona rachunek bankowy założony w 1999 roku. Gdyby środki te zostały faktycznie przekazane, strona postępując racjonalnie wpłaciłaby je na rachunek bankowy, gdzie byłyby oprocentowane i nie traciłyby na wartości w warunkach istniejącej inflacji. Niezależnie od poziomu inflacji występującego w analizowanym okresie zdaniem organu, działaniem uzasadnionym jest deponowanie środków finansowych w bankach, które oferują ich oprocentowanie w przeciwieństwie do przechowywania ich w domu gdzie tracą na wartości. Działanie odwrotne, tj. gromadzenie znacznych środków w domu, przez co nie są one w jakikolwiek sposób inwestowane, jest niewiarygodne. W okresie 1999-2005 skarżąca korzystała z systemu bankowego lokując środki o mniejszej i większej wartości niż podnoszone kwoty darowizn, w szczególności dokonując w 2004r. dwóch wpłat na rachunek po 10.000,00 zł każda, w 2005r. 30.000,00 zł, a także zakładając lokaty terminowe w latach 2002 (2.500,00 Euro) i 2004 (2.584,01 Euro). Tak więc zdaniem organy, gdyby faktycznie skarżąca otrzymała darowizny, zdaniem organu zdeponowałaby je w banku. Nie tylko inflacja, ale również ogólne zasady doświadczenia życiowego, sposób postępowania strony wskazują, że gdyby darowizny miały w rzeczywistości miejsce, zostałyby ujawnione na rachunkach bądź lokatach bankowych. Wyjaśnienia skarżącej, o nie wpłacaniu pieniędzy z darowizn do banku z uwagi na niski procent, są niewiarygodne i stoją w sprzeczności z jej postępowaniem, Założyła ona bowiem w analizowanym okresie lokaty bankowe o wysokości o wiele niższej niż kwoty rzekomych darowizn. Nawet jeśli oprocentowanie nie przewyższałoby inflacji, to i tak korzystniejsze jest przechowywanie środków w bankach, gdyż wolniej traciłyby na wartości. Organ zwrócił również uwagę, iż kwoty darowizn, w szczególności w dwóch pierwszych latach, były na tyle niewielkie, iż zachodziło małe prawdopodobieństwo, iż można by dokonać za nie zakupu mieszkania, bez potrzeby dalszych oszczędności. Nie podanie natomiast konkretnych danych dotyczących inflacji nie pozbawia zasadności wniosków dokonanych przez organy podatkowe. Zjawisko inflacji jest faktem występującym tak w latach wcześniejszych, jak też obecnie. Zjawisko to jest powszechnie znane i jest niekwestionowane. Ta więc okoliczność ta nie musi być dodatkowo udowadniana, poprzez umieszczanie w decyzji szczegółowych danych za poszczególne lata. Organ uznał wyjaśnienia skarżącej, co do przyczyn odstępu czasowego pomiędzy okresem otrzymywania darowizn, a ich wydatkowaniem na kupno mieszkania, za nie wiarygodne, niezależnie od twierdzeń skarżącej, iż na rynku odnotowano spadek cen nieruchomości czy też, że ceny te nie podlegały podwyżkom. Zarówno w skali kraju jak i miasta, w którym skarżąca kupiła mieszkanie, nie dało się zaobserwować spadku cen nieruchomości w czasie, w którym skarżąca nabyła nieruchomość w porównaniu z wcześniejszymi latami. W świetle panującej inflacji, ale także wzrostu cen na rynku nieruchomości nieprawdopodobnym jest przechowywanie środków pieniężnych z darowizn w domu, gdzie nie są inwestowane i faktycznie tracą na wartości. Niewiarygodne jest również wstrzymywanie się z zakupem nieruchomości, skoro ich ceny wykazują tendencję wzrostową. Nieuzasadnionym jest zarzut dotyczący nie wskazania przez organ podatkowy I instancji, w swojej decyzji, danych dotyczących źródła, na podstawie których ustalono, jak kształtowała się sytuacja na rynku nieruchomości. Wyjaśnienia skarżącej, wiążące przyczyny wydatkowania otrzymanych od rodziców darowizn w 2005, z sytuacją na rynku nieruchomości, pojawiły się na etapie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r. W związku z powyższym organ ten mógł się do nich odnieść dopiero w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. Zauważyć, należy, że organ podatkowy II instancji w swojej decyzji podał skarżącej źródło internetowe stanowiące podstawę stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za nie zasadny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności. Argumentacja skarżącej co do powodów wydatkowania otrzymanych od rodziców darowizn dopiero w 2005 roku, pojawiła się w odwołaniu i była oceniona przez organ odwoławczy, a to nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Okoliczność dotycząca darowizn od rodziców była oceniona merytorycznie przez organy obu instancji, które oceniły ją w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sprawa została w tym zakresie rozpatrzona merytorycznie dwukrotnie, najpierw przez organ I, a potem II instancji. Nie doszło więc do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Powołanie przez skarżącą w odwołaniu, w odniesieniu do okoliczności ocenionych przez organ I instancji argumentów, nie powoduje automatycznie niemożności dokonania przez organ odwoławczy ich oceny. Odniesienie się do argumentu skarżącej wymagało poszerzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy II instancji, o materiały internetowe zawierające dane statystyczne odnoszące się do cen na rynku nieruchomości w skali kraju oraz miasta [...]. Nie wymagało natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części", co w konsekwencji nie uzasadniało uchylenia decyzji pierwszo instancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Brak wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z aktami zawierającymi informacje osób trzecich nie stanowi również uchybienia. Wydanie takiego postanowienia byłoby zasadne, o ile skarżąca wystąpiłaby z żądaniem wglądu w akta. Istota takiego postanowienia polega na tym, że jest ono wydawane z inicjatywy skarżącej. Skarżąca nie wystąpiła o akta osób trzecich, jak również nie wyrażała woli zapoznania się z nimi. Powyższe wynika również z tego, iż pomimo zawiadomienia skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] maja 2011 o przysługujących jej prawach do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, skarżąca nie skorzystała z swoich praw. Niezasadnie więc skarżąca zarzuca brak wydania stosownego postanowienia, skoro nie była zainteresowana sprawdzeniem jakie akta znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym I instancyjnym. Zdaniem organu nie można było podać dokładnych danych osób trzecich i informacji wynikających z dokumentów dotyczących rodziców skarżącej, gdyż organ obowiązany jest do przestrzegania ustawy o ochronie danych osobowych (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych Dz. U. z 1997r. nr 133, póz. 883 ze zm). Dane te oraz informacje podlegają bowiem ochronie z uwagi na "interes publiczny" określony w art. 179 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ stanowią dobro osób trzecich nie będących stroną w toczącym się postępowaniu. Podanie, jak chce tego skarżąca, konkretnych kwot wydatków rodziców na remont/budowę domu czy też ich oszczędności, narusza interes określony w art. 179 § 1 ordynacji podatkowej. Analiza sytuacji majątkowej rodziców skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy 2005 nie została przeprowadzona w sposób dowolny i arbitralny, lecz ma oparcie w zgromadzonych dokumentach posiadanych z urzędu przez organy podatkowe oraz statystycznych kosztach utrzymania domu i rodziny. Wyniki analizy jednoznacznie wskazują, iż rodzice nie mieli możliwości finansowych dokonywania rokrocznie darowizn w podanych kwotach. Nie byli w stanie zaoszczędzić środków na przekazanie pierwszego świadczenia, tym bardziej, iż ponosili wydatki na remont/budowę domu, których wysokość znacznie przewyższała uzyskane przez nich dochody. Również w następnych latach możliwości finansowe małżonków nie pozwalały im na zgromadzenie środków przekazywanych córce. Ewentualne możliwości zgromadzenia środków pieniężnych pojawiły się tylko w jednym roku, lecz nie sposób na podstawie tej okoliczności dać wiary o istnieniu darowizn, gdyż jak zgodnie stwierdzała skarżąca i świadkowie, były one dokonywane cyklicznie co rok. Fakt udzielenia darowizn nie zostało spisane w formie pisemnej, natomiast ustne wyjaśnienia skarżącej, jak i świadków, mimo iż stanowią dowód w sprawie, nie korzystają z domniemania prawdziwości. Nie został również, zdaniem organu naruszony art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 w/w ustawy stanowi, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku istnienia wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie, co wynika z art. 199a § 1 ustawy. Do sądu powszechnego występuje natomiast w przypadku istnienia wątpliwości. Wątpliwości te muszą wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania i muszą mieć charakter obiektywny. Sam fakt odmiennej oceny okoliczności od stanowiska strony nie przesądza o istnieniu takich wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny , Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wśród zarzutów procesowych jako pierwszy, bo najdalej idący rozważenia wymaga zarzut nieważności postępowania podatkowego art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wskazujący na to, iż kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości organu, które zdaniem skarżącej polega na naruszeniu przepisów - art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b ordynacji podatkowej. Właściwość miejscowa organów podatkowych w niniejszej sprawie określana jest zgodnie z przepisem art. 17 ordynacji podatkowej oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy był niewłaściwy miejscowo do rozpoznania sprawy. Zarzut powyższy, został podniesiony po raz pierwszy dopiero w skardze. Otóż, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej - art. 15 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 17 §1 ordynacji podatkowej jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 18b ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Pojęcie miejsca zamieszkania należy określać w oparciu o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu / wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., NI SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53/. Podkreślić należy że zamieszkanie podatnika w danej miejscowości nie jest równoznaczne z zameldowaniem. O zamieszkaniu decydują przesłanki faktyczne (przebywanie oraz zamiar przebywania). Natomiast o zameldowaniu przesądza dokonanie określonych czynności zgodnie z przepisami prawa administracyjnego . Jednakże zameldowanie w danej miejscowości uprawdopodabnia to, że miejscowość w której jest zameldowania osoba fizyczna jest jej miejscem zamieszkania. Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organowi podatkowemu nie podjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca zamieszkania skarżącej, skutkujących brakiem właściwości organu do rozpoznania sprawy. W toku całego postępowania nie było żadnych przesłanek do tego aby sądzić, iż skarżąca miała inne miejsce zamieszkania, niż ustalone przez organ w momencie wszczęcia postępowania. Skarżąca, nie podniosła na żadnym z etapów postępowania, iż organ prowadzący postępowanie jest niewłaściwy do prowadzenia sprawy. Niewątpliwie organ winien badać swą właściwość z urzędu, co uczynił pytając skarżącą w czasie jej przesłuchania o jej miejsce zamieszkania. Wobec podania miejsca zamieszkania w [...], nie miał on podstaw do uznania, iż skarżąca podaje niewłaściwy adres. Również wszczynając postępowanie, organ podatkowy ustalił adres zamieszkania skarżącej na podstawie ewidencji określonej w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników / Dz. U. z 2004r.. nr 269, póz. 2681 z późn. zm./. Podkreślić należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 w / w ustawy utworzono Krajową Ewidencję Podatników / obecnie Centralny Rejestr Podmiotów - Krajową Ewidencję Podatników. Dane z Krajowej Ewidencji Podatników w zakresie dokumentów identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników wprowadzane są do systemu informatycznego POLTAX. Organ i instancji ustalił adres zamieszkania skarżącej w oparciu o dane wynikające z tejże ewidencji POLTAX, a zgodnie z tymi danymi skarżąca zamieszkiwała w [...]. Adres zamieszkania podany w ewidencji był zbieżny z adresem podanym przez skarżącą w czasie jej przesłuchania. Dodać należy, iż na skarżącej ciąży obowiązek aktualizowania danych podlegających wpisowi do w / w ewidencji, w tym danych adresowych. Natomiast adres ustalony przez organ podatkowy na podstawie w / w ewidencji nie uległ zmianie. Należy również podkreślić, co wskazano wyżej, że skarżąca była przesłuchiwana w dniu [...].10.2010 roku, przed organem I instancji. Tamże, pouczona o skutkach składania fałszywych zeznań podała, iż jej miejscem zamieszkania jest [...]. Skarżąca również wskazała w toku przesłuchania, iż jej miejscem zamieszkania w 2005 roku była ta sama miejscowość, a więc [...]. Nie może więc ulegać wątpliwości, iż w toku przesłuchania wyraźnie rozróżniono aktualne miejsce zamieszkania, od miejsca zamieszkania w 2005 roku, a więc okresu którego dotyczy postępowanie. Niezasadny jest więc zarzut, iż w czasie tego przesłuchania, skarżąca wskazała inne miejsce zamieszkania, a organ nie podjął działań w celu ustalenia swojej właściwości miejscowej. Skarżąca wskazała adres [...], jednakże adres ten wskazała jako adres nabytej nieruchomości. Zbyt daleko idący jest zarzut nakazujący organowi podatkowemu, wbrew twierdzeniom skarżącej i danych z ewidencji, uznać na podstawie nabycia nieruchomości w innej miejscowości przez skarżącą, że nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania. Podkreślić należy, że skarżąca przez cały okres trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji nie podnosiła, iż zmieniła miejsce zamieszkania i to pomimo tego, że organ kierował korespondencję na adres w [...]. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącej, że w związku z podaniem w odwołaniu adresu w [...], organ winien uznać ten nowy adres za miejsce zamieszkania skarżącej. Skarżąca nie wskazała iż zmieniła miejsce zamieszkania, toteż zasadnie organ uznał iż wskazała ona adres do doręczeń. Skarżąca w skardze błędnie interpretuje to postępowanie organu podatkowego uznając iż organ uznał, iż zmieniła ona miejsce zamieszkania. Skarżąca nie wskazała, iż jest to jej obecne miejsce zamieszkania, czy też miejsce zamieszkania od chwili wszczęcia postępowania, toteż wobec braku jakichkolwiek wskazań w tej mierze skarżącej, organ zasadnie uznał, iż jest to wskazanie adresu do doręczeń. Wskazać należy również, co wynika z oświadczeń skarżącej na rozprawie przed Sądem w dniu 22.02.2012 roku, że zeznania podatkowe dotychczas składane były w urzędzie skarbowym, natomiast po raz pierwszy zeznanie to za 2011 rok zostanie złożone w [...]. Dodać naieży, że zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania, nie powoduje zmiany właściwości miejscowej organu do prowadzenia postępowania. W skardze, skarżąca przytacza argumenty, wskazuje na dokumenty, jej zdaniem świadczące o tym, iż w momencie wszczęcia postępowania organ podatkowy prowadzący postępowanie nie był właściwy do prowadzenia postępowania. Argumentacja ta, nie była podnoszona w toku postępowania przed organami podatkowymi, a pojawiła się po raz pierwszy w postępowaniu przed Sądem. Zauważyć należy również, że przedstawione dowody, nie wskazują jednoznacznie na to że miejscem zamieszkania skarżącej był [...]. Część z tych dowodów dotyczy prowadzonej przez skarżącą w [...] działalności gospodarczej. Nadto np. na rachunkach za energię czy gaz wskazany jest nabywca / skarżąca z wskazaniem adresu w [...] /, adres do korespondencji [...]. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 403/10, a przytoczony przez organ podatkowy, wskazujący, że miejsce zamieszkania podatnika ustala się stosownie do urzędowych danych wynikających z Krajowej Ewidencji Podatników / art. 14 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /. Jak wskazał Sąd w tymże orzeczeniu, organ nie może ponosić negatywnych następstw zaniedbań podatnika, bowiem to na podatniku -stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym / w tym danych dotyczących miejsca zamieszkania/. W tym stanie rzeczy zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do właściwości miejscowej organów podatkowych okazał się nie uzasadniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w szczególności do zarzutu nie uznania darowizn pochodzących od rodziców skarżącej, Sąd uznał je również za nie uzasadnione. Należy podzielić konkluzję organu podatkowego, iż skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, iż źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego 2005 były przekazywane na zakup mieszkania darowizny otrzymane od rodziców. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji forsowanie wygodnego dla organów stanowiska, wskazując np. na argumentacje organów co do przechowywania darowanych środków w domu, czy tez fakt wyczekiwania na korzystny moment przy zakupie mieszkania. Otóż organ dokonał oceny powoływanych w uzasadnieniu okoliczności zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 ordynacji podatkowej, oceniając na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Toteż wskazywane elementy nie stanowią każde z osobna o nie zasadności twierdzeń skarżącej, jednakże zespół tych okoliczności ocenianych przez pryzmat logiki, doświadczenia życiowego, oraz przyjętych reguł postępowania doprowadził organ do wniosków wskazanych w decyzji. Niewykluczone jest więc, że skarżąca np. mogła przechowywać darowane środki w domu, jednak jak pokazuje doświadczenie życiowe, jak również zwykłe zasady racjonalnego postępowania, że korzystniej jest lokować środki pieniężne na kontach bankowych, niźli w tak zwanej "skarpecie", bowiem jest to w sposób oczywisty bardziej opłacalne. Przyjęcie założenia bierze się z innego z kolei założenia, że skarżąca jest osobą postępującą racjonalnie i podejmuje działania zgodnie z swym interesem ekonomicznym. Nie przedstawiono natomiast okoliczności które racjonalnie tłumaczyłyby fakt przechowywania tychże środków w domu. Na ocenę organu podatkowego, co do darowizn złożyło się szereg okoliczności a więc np. nie sporządzenie umowy na piśmie, brak zgłoszenia darowizny organom podatkowym mimo spoczywającego na stronach umowy obowiązku, kształtowanie się cen nieruchomości w okresie poczynienia darowizny i w okresie zakupu nieruchomości, brak dowodów na to iż skarżąca na początku roku 2005 posiadała w /w środki itp. Organy podatkowe nie mogły dać wiary w tym względzie, twierdzeniom skarżącej oraz zeznaniom jej rodziców, bowiem dowody te w postępowaniu należy oceniać z dużą ostrożnością. Pochodzą one od osób bezpośrednio zainteresowanych w pozytywnym dla nich rozstrzygnięciu sprawy, natomiast w świetle innych dowodów i okoliczności, nie zasługiwały one na wiarę. Podkreślić należy, że nie każda okoliczność podnoszona przez organ podatkowy wymagała dowodu, bowiem dowodu takiego nie wymagają okoliczności powszechnie znane np. oczywistość istnienia inflacji, a brak deflacji, czy uzyskiwanie oczywistych korzyści poprzez lokowanie środków pieniężnych na lokatach bankowych w przeciwieństwie do przechowywania tych środków w domu itp. Dodać również należy, że organy podatkowe podejmując decyzję nie oceniają sensu ekonomicznego decyzji podatników, jednak mają prawo oceniać te decyzje z punktu widzenia racjonalnego działania, bowiem ocena ta rzutuje na podejmowaną decyzję co do zobowiązania podatkowego. Wskazać również należy, że zarzuty np. co do źródeł na podstawie których ustalono kształtowanie się cen nieruchomości, dotyczą postępowania organu I instancji. Informacje te zostały jednak podane przez organ II instancji w wydanej decyzji, z tego też względu nie można zarzutów tych uznać za niweczące decyzję organu podatkowego. Należy zauważyć, co podniósł również organ podatkowy, że argumentacja skarżącej co do powodów wydatkowania dopiero w 2005 roku, otrzymanych od rodziców darowizn w latach 2000-2003, została podniesiona w odwołaniu, z tego też powodu tylko organ II instancji ustosunkował się do tej argumentacji. Brak jest również podstaw do uznania iż naruszono zasadę dwuinstancyjności. Zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji rozpatrywał sprawę całościowo, a postępowanie przed organem II instancji zostało uzupełnione o istniejącej braki, stosownie również do zarzutów odwołania. Uzupełnienie tych braków nie wymagało przeprowadzenia postępowania w całości czy tez nawet w znacznej części, a tylko te przesłanki mogły być powodem uchylenia decyzji organu I instancji - art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Uzupełnienie postępowania dowodowego, korekta błędów zaistniałych w postępowaniu organu I instancji należy do cech postępowania odwoławczego, lecz nie może być uznane za postępowanie naruszające zasadę dwuinstancyjności. Skarżąca zarzuciła również, że sprawa rozstrzygana jest na podstawie dokumentów, o których istnieniu dowiedziała się dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, z którymi nie miała żadnej możliwości zapoznania się w trakcie postępowania. W jego toku nie została nigdy poinformowana o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 1 strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Jednakże z mocy art. 179 § 1 ordynacji podatkowej, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zarzut odnosi się do postępowania organu I instancji. Nie ulega wątpliwości, iż jak twierdzi skarżąca dowiedziała się o w / w dokumentach z decyzji organu I instancji. Faktem jest również, iż nie podjęła działań zmierzających do uzyskania wiedzy o tychże dokumentach. Informację o tych dokumentach uzyskałaby w przypadku skorzystania z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, bowiem dokumenty te w aktach się znajdują, znajduje się tam również pismo organu skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem uzyskania tychże dokumentów. Dostęp do tych dokumentów mogłaby ewentualnie uzyskać poprzez złożenie wniosku o udzielenie wglądu w dokumenty. Organ podatkowy nie wydał postanowienia w tym względzie, bowiem skarżąca nie złożyła wniosku, również mimo zawiadomienia nie zapoznała się i nie wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II isntancji. Nawet w przypadku odmowy wglądu w treść dokumentów, skarżąca mogłaby złożyć od powyższego postanowienia, zażalenie - art. 179 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Zasadność tego zarzutu dotyczy jedynie braku wydania przez organ podatkowy postanowienia o wyłączeniu uzyskanych dokumentów z akt sprawy ze względu na przesłanki określone w art. 179 ordynacji podatkowej. Jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem faktycznie dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy, a strona nie miała do nich odstępu. Nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli natomiast z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa - art.199a§3. Organ podatkowy samodzielnie ocenia czy istnieją wątpliwości określone w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Organ w związku z powyższym uznał iż nie ma wątpliwości określonych w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy pozwalał na ustalenie czy doszło do zawarcia umowy darowizny, W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się również nie uzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.