I SA/Go 1231/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę Sven. akt I SA/Go 1231/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 6, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm. ) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatnika A.J., reprezentowanego przez pełnomocnika r.pr. D.Ś., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 26.352,80 zł od dochodów w wysokości 35.136,67zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 rok w kwocie 13.176,00 zł od dochodów w wysokości 17.568,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zmiana decyzji w postępowaniu odwoławczym była wynikiem uwzględnienia, że A.J. jest osobą pozostającą od 1990 roku w związku małżeńskim z ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem ustalone decyzją organu I instancji przychody, wydatki oraz zgromadzone mienie nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (podstawa opodatkowania) przypisać należało każdemu z małżonków z osobna, w równej wysokości, po połowie. Niemniej ustalenie A.J. zryczałtowanego podatku dochodowego w powyższej kwocie nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w postępowaniu I instancji, że w 1998r. poniesione zostały wydatki ogółem w wysokości 1.975.150,09 zł, natomiast przychody z tego roku podatkowego ustalone zostały na ogólną kwotę 1.344.710.39 zł. Zestawienie powyższych wielkości przedstawiało się następująco: Na wydatki roku 1998 r. składały się : dofinansowanie działalności gospodarczej A.J. 100.000.00 zł zakup świadectw PSU 69.537,00 zł zakup akcji 35.063,00 zł wpłaty na rachunki bankowe 738.500,00 zł wpłata na walutowe rachunki bankowe 420.214,00 zł koszty bankowe 29,92 zł wydatki na budowę domu 109.721,06 zł zakup działki budowlanej 30.359,00 zł zakup samochodu osobowego 88.570,78 zł koszty utrzymania gospodarstwa domowego 27.600,00 zł Jak wynika z ustaleń organów na dzień 31 grudnia 1998 r. A.J. zgromadził też oszczędności w wysokości 355.555,00 zł. Z oczywistych powodów kwota powyższa nie mogła być brana pod uwagę jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1998r. Zestawienie przychodów przedstawiało się natomiast następująco: wynagrodzenia ze stosunku pracy obojga małżonków 12.983,92 zł dochód z działalności gospodarczej 69.547,45 zł zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 rok 650,10 zł przychód ze sprzedaży PSU 134.232,37 zł przychody ze sprzedaży akcji 49.279,63 zł wypłata z rachunku bankowego 720.022,75 zł wypłata z walutowego rachunku bankowego 357.765,47 zł odsetki bankowe 228,70 zł Jako źródło pokrycia poczynionych wydatków podatnik A.J. wskazał oszczędności z okresów poprzednich twierdząc przy tym, że na dzień 31 grudnia 1997 r. posiadał on kwotę 1 .200.000,00 zł z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy nie dały wiary powyższemu twierdzeniu podatnika, a dokonując ustalenia kwoty oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1997 r. dokonano zestawienia przychodów pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł oraz wydatków poniesionych w latach 1995-1997. Wzięto przy tym pod uwagę, że w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2004 r., złożonym na użytek postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej a dotyczącym stanu mienia na dzień 1 stycznia 1998 r., podatnik A.J. podał, że zgromadzone oszczędności pochodzą z wypracowanego przez niego zysku z tytułu obrotu świadectwami oraz akcjami w latach 1996-1997 (świadectwa PSU, akcje NFI) oraz obrotu akcjami w roku 1994. W wyniku szczegółowej analizy materiału dowodowego w powyższym zakresie, w tym po uwzględnieniu, w pełni i na korzyść podatnika, jego oświadczeń co do wysokości uzyskiwanych zysków ze sprzedaży papierów wartościowych w poszczególnych latach ustalono, że stan oszczędności A.J. na dzień 31 grudnia 1997 r. mógł wynosić 595.303,03 zł. Po uwzględnieniu powyższej kwoty w przychodach roku 1998 ogółem przyjęto zatem kwotę 1.940.013,42 zł, co w zestawieniu z wyliczonymi wydatkami tego roku wynoszącymi 1.975.150,67 zł oznaczało nadwyżkę wydatków wynoszącą 35.136,68 zł i stanowiącą w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania jako przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Przypadająca na A.J. kwota do opodatkowania wynosiła zatem 17.568,34 zł, natomiast zryczałtowany podatek, obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. według stawki 75% wyniósł 13.176,00 zł. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, uznając je za niezasadne oraz stwierdzając w szczególności, że organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wysokości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających badany rok Jak również co do źródeł jego pochodzenia . Nie przyjęto przy tym jako spójne z wcześniej przedstawionymi dowodami i wyjaśnieniami zgłoszone ogólnikowo wskazanie, że A.J. w czasie studiów wyjeżdżał w celach handlowych na Węgry, do NRD oraz Turcji. Nie uznano też za wiarygodne, żeby środki wpłacane w 1993 r., na jeden dzień, na rachunki bankowe strony mogły mieć związek z wyjazdami za granicę w celach handlowych. Ponadto za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano, aby okazyjne wyjazdy za granicę ( w okresie wskazanym przez stronę ) mogły przyczynić się do uzyskania znacznych dochodów, to jest 200.000.00 zł (po denominacji). Taka wielkość została podana przez pełnomocnika podatnika, bez wskazania jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających powyższe okoliczności. Według oceny organów przebieg operacji na rachunkach bankowych w 1993 r. wskazywał, że wykazane tam środki były związane z bieżącą działalnością podatnika. Istotne było przy tym ustalenie organu I instancji, że wykazana na dzień 1 stycznia 1995 r. wysokość zgromadzonych zasobów finansowych w kwocie 58.411.68 zł stanowiła sumę przychodów uzyskanych w latach 1993-1994 z tytułu sprzedaży akcji, to jest ze źródeł wskazanych przez samą stronę . Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] pełnomocnik podatnika zarzucił : 1) rażące naruszenie prawa materialnego - przez nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ; 2) naruszenie prawa procesowego - przez niewłaściwe zastosowanie normy art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych . Jak podkreślał pełnomocnik w uzasadnieniu skargi prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy wysokości przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, implikuje konieczność jednoznacznego określenia na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, tak kwoty poniesionych w danym roku wydatków, jak i wartości zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych. Ustalenia w powyższym zakresie obejmować powinny zatem wszelkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu oraz wielkość poniesionych przez niego wydatków. Do wskazanych okoliczności, zdaniem pełnomocnika, należy bezspornie zakwalifikować oszczędności skarżącego, jakie zgromadził w latach poprzedzających rok objęty kontrolą. W konkluzji strona skarżąca nie zgodziła się przede wszystkim z ustaleniami organu I instancji, następnie podtrzymanymi przez organ odwoławczy, jakoby zgromadzone przez podatnika A.J. zasoby finansowe, wynosiły na dzień 1 stycznia 1995 r. jedynie kwotę 58.411,68 zł . Skarżący nadal utrzymuje, że zgromadzone przez niego oszczędności w dacie 1 .01.1995 r. nie mogły być niższe niż równowartość co najmniej 200.000,00 zł. Według twierdzenia strony skarżącej w prowadzonym postępowaniu tak wskazała ona Jak i uprawdopodobniła, źródła swoich przychodów sprzed 1994 r., a mimo to organ II instancji "poprzestał na obciążeniu skarżącego wymogiem przedstawienia dowodu". Podobnie jak w odwołaniu podniesiona została okoliczność dotycząca wyjazdów skarżącego za granicę (Węgry, Turcja, NRD), "gdzie zajmował się wymianą towarową". Jak zarzuca dodatkowo pełnomocnik, ponadto strona wskazała w swoich wyjaśnieniach, że przed rokiem 1992 zajmowała się prowadzeniem "również innych form działalności gospodarczych", czego organ odwoławczy nie wziął w ogóle poda uwagę . Prowadząc polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona skarżąca podała, iż jej zdaniem bez znaczenia pozostaje fakt, że w określonych dniach na rachunkach bankowych znajdowały się jedynie minimalne kwoty oraz że niektóre z wpłacanych kwot, były przez stronę od razu wycofywane . Powtórzony też został argument odwołania, dodatkowo " z punktu widzenia doświadczenia życiowego", że przy tak wysokich obrotach osiąganych przez stronę ze źródeł zwolnionych od opodatkowania, nie jest możliwe bardzo dokładne określenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie były one w żaden sposób dokumentowane. Według strony skarżącej błąd w tym zakresie "może niewątpliwie wynosić plus/minus 35.000,00 zł ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podatkowy podał na czym polega odrębność postępowania dowodowego w przypadku ustalania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem zaprezentowanym przez pełnomocnika w skardze, że uprawdopodobnienie istnienia zdarzenia polega na jego wskazaniu . Wobec twierdzenia strony skarżącej dotyczącego zgromadzenia do 1994 r. kwoty ok. 200.000,00 zł, co potwierdzone zostało jej zdaniem dowodem w postaci wydruków bankowych strona przeciwna podniosła, że z wydruków tych wynika, iż wskazana kwota stanowi sumę operacji, która w żadnym razie nie może odzwierciedlać dochodu . Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, ustalona przez organy wysokość zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1.01.1995r. w kwocie 58.411,68 zł stanowi sumę przychodów uzyskanych w latach 1993-1994 z tytułu sprzedaży akcji, to jest ze źródeł wskazanych przez samą stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uzasadniałoby jej uchylenie . Konstrukcja opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przyjęta w u.p.d.o.f. określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, bowiem w myśl art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi katalog źródeł przychodów, zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ), a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znaj duj ą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Jak z powyższego wynika zgromadzone mienie, aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegały . Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Na organie podatkowym, co wskazała także strona skarżąca, spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast ciężar dowodzenia co do tego, iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika. W tym stanie rzeczy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stosowany być musi z modyfikacja dotyczącą wymogu aktywności strony w przedstawieniu takiego materiału dowodowego, który by co najmniej uprawdopodobnił istnienie innych źródeł przychodów, mogących stanowić pokrycie dla ustalonych wydatków. Stwierdzić zatem należy, i w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że nie jest wystarczające samo wskazanie (przez wymienienie) owego źródła pokrycia dla ustalonych za dany rok wydatków, przewyższających osiągnięte w tym okresie przychody. Powyższe twierdzenie należy odnieść w szczególności do ogólnego wskazania strony w postępowaniu wyjaśniającym, że A.J. w okresie studiów wyjeżdżał za granicę w celach handlowych. Nieprzytoczenie w tym zakresie żadnych konkretnych okoliczności czyni podane zdarzenie nieuprawdopodobnionym w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Podobnie ocenić należy jeszcze bardziej ogólnikowe wskazanie tego, że skarżący A.J. " przed 1992 r. zajmował się prowadzeniem również innych form działalności gospodarczej"' jako źródła przychodów, będącego, jak należy mniemać, także podstawą powstania oszczędności z okresów poprzednich. które miały stanowić następnie zasadnicze źródło pokrycia wydatków skarżącego poniesionych w 1998 r. Ocena wiarygodności oświadczeń podatnika dotyczących wskazania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. przeprowadzona została rzetelnie, organ I instancji - po przeprowadzeniu bardzo wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym wydruków z rachunków bankowych należących do skarżącego -w sposób jasny i logiczny wykazał, z jakich względów nie uznaje za wiarygodne, żeby skarżący przed 1.01.1995 r. posiadał zaoszczędzoną kwotę ok. 200.000,00 zł i że stan oszczędności mógł wtedy wynosić najwyżej 58.411,68 zł. W sposób nad wyraz staranny i szczegółowy sporządzono też wykaz przychodów i wydatków w latach 1995-1997, ustalając następnie, że kwota zasobów zgromadzonych na dzień 1.01.1998 r. w przypadku A.J. wynosiła 595.219,59 zł (k.238 tom II akt administracyjnych). Sąd nie stwierdza zatem, by w postępowaniu dowodowym naruszone zostały przez organy podatkowe granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a w szczególności by "wyprowadzone oceny nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale, były nieracjonalne . Nie stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.