I SA/Go 125/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) na podstawie m. in. art. 233 § 1 i art. 74 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2540 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] września 2021 r. nr [...] o odmowie zwrotu podatnikowi: W. sp. z o.o. (skarżącej) nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021. Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy: Wnioskiem z [...] maja 2021 r., powołując się na art. 74 pkt 1 o.p., skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018- 2021 w łącznej kwocie 152.526,00 zł oraz o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018- 2021 w łącznej kwocie 13.531.69 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 (dalej: wyrok SK 39/19) i podała, że jako użytkownik wieczysty nieruchomości położonych w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste nr: [...], nie prowadziła w okresie objętym wnioskiem w jakimkolwiek zakresie działalności gospodarczej, ponieważ miało to być niemożliwe z przyczyn od niej niezależnych, w związku z czym grunty te nie mogły być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Spółka zawnioskowała jednocześnie o zwrot oprocentowania nadpłaty za lata 2018-2021 w łącznej kwocie 13.531,69 zł, na którą składają się oprocentowanie nadpłaty za okres od terminu zapłaty poszczególnych rat podatku od nieruchomości do dnia zwrotu nadpłaty. Prezydent Miasta, wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2021 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty. SKO uznając taką decyzję za trafną, podzieliło stanowisko organu I instancji o tym, że wyrok TK nie miał wpływu na kwalifikację opodatkowanych gruntów. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok SK 39/19 miał charakter tzw. interpretacyjny, a jego skutkiem była eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO wskazało, że mimo, iż przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez TK interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zatem uznać należy, że problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. SKO wskazało, że choć w rozpoznawanej sprawie organ I instancji oparł swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę-Spółkę, co samo w sobie - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak rozważania Prezydenta Miasta miały szerszy aspekt i doprowadziły je do ustalenia "związku" (jego charakteru) nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo ustalił związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie to nie posiadanie spornych gruntów decydowało o tym związaniu, lecz prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza. SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji, iż kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stwierdza, że z oświadczeń i dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w tym z przedłożonej ewidencji środków trwałych nie można wskazać, że będące we władaniu Spółki nieruchomości nie były albo potencjalnie nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka figuruje w KRS Nr [...]. Z powyższego rejestru KRS wynika również, że działalnością przeważającą spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych określoną kodem PKD 41.20, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę (43.1), wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (43.3), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.10). Zdaniem SKO więc bez posiadanych nieruchomości spółka nie mogłaby realizować zgłoszonej działalności. Stąd będące we władaniu spółki grunty związane są zatem z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem uznać należy spółkę za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (tj. działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców). W ocenie Kolegium związek spornych nieruchomości gruntowych z działalnością gospodarczą spółki nie dotyczy samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także polega na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Z dołączonego do akt odpisu KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki to m.in. rozbiórka i przygotowywanie terenu pod budowę, czy kupno i sprzedaż nieruchomości. W ocenie Kolegium z uwagi na wskazany wyżej profil działalności Spółki, grunty znajdujące się w jej posiadaniu potencjalnie mogły być i były przedmiotem obrotu na rynku, tym samym były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę (nieruchomości służyły Spółce do prowadzenia działalności), co wyklucza opodatkowanie ich według niższej stawki podatkowej. Dalej SKO argumentowało, że o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczyło to, że nabyte przez spółkę aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z dnia [...].07.2018 r. oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2018 r. nieruchomości gruntowe, zostały w dniu [...].08.2018 r. (działka [...]) oraz w dniu [...].11.2018 r. (pozostałe działki) przyjęte zostały do ewidencji środków trwałych. Potwierdzeniem powyższego jest pismo spółki z dnia [...].06.2021 r. wraz z dołączonymi do niego dokumentami - ewidencją środków trwałych za poszczególne lata 2018-2021. Tym samym stwierdzić zatem należy, że nieruchomości te zostały przez spółkę uznane za zdatne do użytku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym należy przyjąć, że zachodzi związek nieruchomości z prowadzoną działalnością. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą jest niepodważalny i opiera się o treść wpisów w KRS, a także zapisy prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych za lata 2018-2021. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że spółka wskazała, iż nieruchomości należące do niej od ponad 20 lat nie były użytkowane, gdyż na nieruchomościach znajdowały się pozostałości po byłych zakładach produkcyjnych [...] tj. gruzowisko, fragmenty nieczynnych obiektów budowlanych i przemysłowych, nienadające się do żadnego gospodarczego użytkowania i wymagające rozbiórki, co nastąpiło w bieżącym roku, wobec czego ich stan zagospodarowania nie pozwalał na ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w latach 2018 - 2021, gdyż wymagałoby to poczynienia w pierwszej kolejności (znacznych nakładów finansowych). Kolegium stwierdziło jednak, że z aktów notarialnych nabycia ww. nieruchomości wynikało, iż stan prawny i faktyczny nieruchomości znany był spółce w chwili zakupu i ich stan nie przeszkadzał na wprowadzenie zakupionych nieruchomości do ewidencji środków trwałych w latach 2018-2021. SKO uznało również, że nabyte nieruchomości stając się składnikami prowadzonego przedsiębiorstwa mogą być w każdym momencie wykorzystane do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w KRS spółki. Zdaniem Kolegium wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą np. na uprzątnięcie nieruchomości gruntowej, powinny zostać wkalkulowane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Kolegium wskazuje nadto, że nabywając dnia [...] lipca 2018 r. oraz [...] listopada 2018r. nieruchomości gruntowe, spółka akceptowała ich stan prawny i faktyczny, zatem powinna mieć świadomość jakie nakłady będzie musiała na nie ponosić. Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Zarzuciła w niej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na jego błędnej wykładni wskutek błędnego przyjęcia, iż o "związku" spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy potencjalna możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej, przy czym dla oceny czy taka możliwość istnieje bez znaczenia pozostaje, konieczność poniesienia nakładów finansowych i przeprowadzenia szerokiego zakresu prac oraz sytuacja finansowa Spółki, pomimo iż skutkuje to faktycznym nieużytkowaniem nieruchomości w danym roku podatkowym, a co najważniejsze obiektywnym brakiem możliwości nawet potencjalnego użytkowania tej nieruchomości w danym roku podatkowym, z uwagi na stan nieruchomości, brak możliwości jej gospodarczego wykorzystania, czy też obiektywny brak możliwości przystąpienia do gospodarczego użytkowania tej nieruchomości w tym okresie, a w konsekwencji nieuzyskiwaniem w związku z tym wymiernych, a wręcz żadnych zysków, co sprowadza się de facto do przyjęcia, iż o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę jako aktywnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą o szerokim zakresie działalności gospodarczej, podczas gdy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 (sygn. SK 39/19) wynika, iż sam fakt, prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (niezależnie od formy prawnej), w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość, nie jest relewantny dla opodatkowania nieruchomości podwyższoną stawką (tzw. gospodarczą), gdyż zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie, czy realnie nieruchomości te mogą być wykorzystane na cel prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, wobec czego powinno się uwzględnić nie tylko fakt nabycia nieruchomości przez przedsiębiorcę oraz odprowadzenia przez niego podatku od towarów i usług z tego tytułu, czy wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych stosownie do wymogów obowiązujących przepisów, ale również jej faktyczny stan przydatności do potrzeb prowadzonej działalności (w tym m.in. wysokość niezbędnych nakładów i zakres koniecznych prac do doprowadzenia nieruchomości do stanu, kiedy rzeczywiście możliwe będzie ich wykorzystanie w każdej chwili do prowadzonej działalności gospodarczej) oraz sytuację podatnika (w tym m.in. finansową), a nie tylko rodzaj prowadzonej przez niego działalności ujawniony w KRS, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 127 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021, pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszystkich istotnych okoliczności sprawy wskutek braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawia się błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy (w ślad za organem pierwszej instancji) wyłącznie w oparciu o treść aktów notarialnych wskazujących na zapłatę podatku od towarów i usług oraz zapisy w ewidencji środków trwałych za lata 2018-2021 i w powiązaniu z ujawnionym w KRS szerokim zakresem działalności gospodarczej Spółki, że istnieje możliwość wykorzystania tych nieruchomości w działalności gospodarczej, przy jednoczesnym całkowitym zaniechaniu poczynienia ustaleń w zakresie faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności nieruchomości wskazanych przez spółkę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskutek ograniczenia się wyłącznie do stwierdzenia, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą np. na uprzątnięcie nieruchomości gruntowej powinny zostać wkalkulowane przez spółkę w ryzyko wprowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy rzeczywisty stan spornej nieruchomości nie pozwalał w latach 2018-2021 nawet na ich potencjalne wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te od ponad 20 lat nie były użytkowane, gdyż na nieruchomości znajdowały się pozostałości po byłych zakładach produkcyjnych [...], tj. gruzowisko, fragmenty nieczynnych obiektów budowlanych i przemysłowych, nienadające się do żadnego gospodarczego użytkowania i wymagające rozbiórki, co nastąpiło w zeszłym roku, wobec czego ich stan zagospodarowania nie pozwalał na ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w latach 2018-2021, gdyż wymagałoby to poczynienia w pierwszej kolejności istotnych (znacznych) nakładów finansowych, co było niemożliwe z uwagi na sytuację finansową spółki w latach 2018-2021, wobec czego nieruchomości nie mogły być nawet potencjalnie wykorzystywane w latach 2018-2021 r. do prowadzonej działalności gospodarczej i przynieść jakichkolwiek zysków z takiej potencjalnej działalności gospodarczej; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 229 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego celem poczynienia ustaleń co do faktycznego stanu przydatności do potrzeb prowadzonej działalności nieruchomości wskazanych przez Spółkę w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny potencjalnego związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą; SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, według którego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że choć przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez TK interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Stanowisko zaprezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych, mających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l., status podatnika podatku od nieruchomości. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). Jak trafnie przyjęły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, użyty przy tym w powyższym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). Biorąc powyższe pod uwagę kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi jak i podatników będących osobami prawnymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając także treść orzeczenia TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organy obu instancji poczyniły w sprawie konieczne ustalenia dotyczące związku nieruchomości skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organy, badając kwestię związania gruntów skarżącej z prowadzeniem działalności gospodarczej prawidłowo ustalił okoliczności nabycia tych nieruchomości, gromadząc umowy na podstawie których skarżąca weszła w prawo własności (w odniesieniu do działki nr [...] nabytej dnia [...] lipca 2018 r.) oraz prawo użytkowania wieczystego (w odniesieniu do działek nabytych [...] listopada 2018 r.). Treść umów sprzedaży nie potwierdza, by działki były nabywane na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy trafnie ustaliły również przeznaczenie działek w przypadku działek znajdujących na obszarze objętym miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego. Nie wskazywało ono, by działki znajdowały się na terenach o przeznaczeniu wykluczającym ich gospodarcze wykorzystanie. Żadna z tych okoliczności nie potwierdzałaby więc niemożności gospodarczego wykorzystania gruntów. Organy trafnie oceniły również, iż o niezasadności twierdzenia spółki o braku podstaw do zakwalifikowania jej gruntów, świadczył również fakt, iż wszystkie działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Organy trafnie odczytały tę okoliczność jako stanowiącą o możliwości i zamiarze gospodarczego wykorzystania gruntów. Organy, prawidłowo odczytując stanowisko TK oraz kierując się wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, zasadnie jako argument podważający stanowisko o braku możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej spółki, wskazały na deklarowany przez spółkę przedmiot działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wobec braku dowodów wskazujących na jakiekolwiek przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu gruntów, zasadnie przyjęto, że spółka prowadzi działalność również w zakresie związanym z nieruchomościami. Z poczynionych przez organy ustaleń, które znajdowały potwierdzenie w zapisach w KRS, spółka, jako działalność przeważającą, deklarowała roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych określoną kodem PKD 41.20, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę (43.1), wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (43.3), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10), magazynowanie i przechowywanie towarów (52.10). Nabycie spornych gruntów przez spółkę miało zatem niezaprzeczalny związek z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Ich gospodarczą przydatność bezpośrednio zresztą potwierdzał fakt sprzedaży w dniu [...] czerwca 2021 r. działki nr [...] uprzednio podzielonej na mniejsze działki, na rzecz C. sp. z o.o. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, wedle którego nieprzydatność gospodarcza części działek wynikała z faktu, iż wymagały one inwestycji związanych z koniecznością ich dostosowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, wskazać należy, w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK wad art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołać w tym zakresie należało się również do wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. II SK 13/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji TK. Należy zwrócić, że również w tym wyroku TK nie zanegował stosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości w zakresie tych gruntów czy budynków, które faktycznie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale potencjalnie mogą być. Sąd wskazuje również na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie stwierdzono, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania, wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem zasadnie wskazano w powołanym orzeczeniu, dyrektywy interpretacyjne wskazane zarówno w wyroku SK 39/19, jak i w wyroku SK 15/15, dotyczą jedynie podatników o tzw. podwójnej identyfikacji. Sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Sąd dostrzega nawiasem mówiąc, iż z treści skargi (zarzut 2 k. 5v akt WSA) wynika, że ostatecznie podjęto na nieruchomości spółki działania związane z uprzątnięciem terenu z pozostałości poprzemysłowych. Uprawnia to wniosek, że niewykorzystywanie gospodarcze nieruchomości spółki miało charakter przejściowy, zaś nabycie nieruchomości od początku służyło celom gospodarczym. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu nie naruszało art. 229 o.p., ani – niewskazanego jako podstawa odwoławcza – art. 188 o.p., nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań prezesa zarządu skarżącej na okoliczność stanu nieruchomości oraz sytuacji majątkowej spółki uniemożliwiającej dostosowanie nieruchomości do potrzeb działalności gospodarczej. Sąd ocenił bowiem, że nawet wykazanie przez skarżącą przejściowego braku ekonomicznych możliwości przeprowadzenia takich zabiegów, w zestawieniu z ustalonymi przez organ faktami świadczącymi o gospodarczej przydatności nieruchomości z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie mogłoby doprowadzić do uznania, że niemożliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości miała charakter nieodwracalny, a w konsekwencji, że nieruchomość nie mogła być uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pozostałe zarzuty znajdują bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Ostatecznie Sąd uznał, że organ, odmawiając zwrotu nadpłaty prawidłowo zastosował art. 74 pk1 o.p. uznając, że skarżącej nie przysługiwała nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021. Z opisanych tu względów, Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).