III FSK 2647/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2127/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 4.03.2020 r. o sygn. I SA/Gd 2127/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C.. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 3.12.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Zaskarżoną decyzją SKO w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 29.06.2018 r., określającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przedmiotem opodatkowania jest lokal o powierzchni użytkowej [....] m², który użytkowany był przez skarżącą na mocy umowy najmu zawartej z Gminą Miasta G. we wrześniu 2005 r. Po przywołaniu treści art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) organ odwoławczy stwierdził, że wynajęty od gminy lokal musi zostać uznany za związany z działalnością gospodarczą skarżącą. Lokal ten posiadany był bowiem przez przedsiębiorcę, tzn. spółkę prawa handlowego, co jest równoznaczne ze związaniem go z działalnością gospodarczą, którą prowadzi skarżąca. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, zaskarżając decyzję SKO w Gdańsku. Domagała się uchylenia decyzji w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 14.11.2014 r., II FSK 3049/12. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wyrażone w tym wyroku poglądy. Wskazał także, że trwałe zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych skutkuje zmianą stawki opodatkowania, ale nie całkowitym wyłączeniem gruntu lub budynku z przedmiotu opodatkowania. Uznał, że w świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w spornym lokalu skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Stąd nie sposób uznać, że organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Zdaniem WSA w Gdańsku prawidłowo orzekające w sprawie organy uznały, że nie mamy do czynienia z opodatkowaniem lokalu, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że wymiana okien, nawet gdy wiąże się ona ze współdziałaniem określonych urzędów, np. konserwatora zabytków, stanowi etap adaptacji lokalu do prowadzenia określonej działalności, ale nie wyłącza go z możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Zauważył, że z protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu podpisanego 1.09.2005 r. w chwili wydania najemcy przedmiotu najmu, strony wskazały, że stan techniczny lokalu jest dobry. W związku z czym lokal użytkowy prawidłowo został opodatkowany przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w szczególności przejawiało się w nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych: przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczność niewykorzystywania przedmiotowego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, niewyrażenie zgody przez Sanepid na prowadzenie działalności gospodarczej w tym lokalu, powodów niewyrażenia zgody przez Sanepid na prowadzenie działalności gospodarczej (uszkodzone zabytkowe okna, futryny okienne nie nadające się do naprawy, uszkodzone zamknięcia okien oraz nieszczelności - kwalifikujące okna i futryny do wymiany jedynie przez wynajmującego, ponieważ budynek jest pod ścisłym nadzorem konserwatora zabytków), niemożności prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu ze względów technicznych, braku współpracy wynajmującego w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu, a także przeprowadzenia dowodu z uzupełniających oględzin lokalu i ustalenie wysokości poszczególnych pomieszczeń lokalu; niewyjaśnienie, w sposób wyczerpujący, okoliczności faktycznych, w szczególności nieustalenie czy lokal był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nieustalenie wysokości poszczególnych pomieszczeń lokalu oraz niewyjaśnienie, czy lokal mógł być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności przez skarżącą w sytuacji, gdy sposób korzystania z lokalu oraz wysokość pomieszczeń ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 188 o,p. przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, pomimo że okoliczności, na które zostały zgłoszone, nie zostały udowodnione innymi środkami dowodami, a jedynie jednostronnie zaprzeczone przez SKO w Gdańsku, bez ich merytorycznego rozpatrzenia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 197 o.p. przez niewywołanie opinii biegłego w celu ustalenia, czy lokal może być wykorzystywany do prowadzenia tam działalności gospodarczej o profilu medycznym, mając na uwadze ówczesny stan techniczny lokalu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, że stan techniczny lokalu użytkowego pozwalał na prowadzenie w nim działalności gospodarczej przez skarżącą, oraz że taka działalność była w nim prowadzona; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez nieodniesienie się do zarzutów merytorycznych skarżącej, dotyczących niewykorzystywania i niezajmowania przedmiotowego lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 2005 r. do chwili rozwiązania umowy z winy wynajmującego, które zostały zgłoszone w trakcie oględzin nieruchomości 16.03.2018 r. oraz w piśmie z 22.02.2018 r. i 18.05.2018 r.; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 199 o.p. przez nieprzesłuchanie skarżącej, w sytuacji zgłoszenia przez nią wniosku o jej przesłuchanie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.o.l., w brzmieniu sprzed 1.01.2016 r., przez błędne przyjęcie, że przedmiot opodatkowania jest i może być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzenia działalności medycznej, a jego przejściowe niewykorzystywanie nie może być uznane za trwałą przeszkodę, pomimo faktu, że przez cały okres najmu wynajmujący nie chciał wymienić okien w przedmiotowym lokalu natomiast najemca nie miał w tym przedmiocie uprawnień. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, jako że zarządzeniem z 2.02.2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował ją do rozpoznania w tym trybie, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 6.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, a także WSA w Gdańsku, że będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 9.02.2022 r., III FSK 4049/21, z 6.10.2021 r., III FSK 4056/21, z 5.12.2021 r., III FSK 4061/21; z 15.12.2021 r., III FSK 4059/21; z 24.03.2022 r., III FSK 4062/21 i cytowane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim przez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 1.07.2014 r., II FSK 1349/14; z 23.06.2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021, art. 1a, teza 30 ). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16.04.2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8.01.2020 r., II FSK 1414/19; z 8.07.2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z 24.02.2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12.12.2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., III FSK 896/21). W wyroku z 15.12.2021 r. III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, mają moc powszechnie obowiązującą. Podnieść w związku z tym należy, że organy podatkowe, a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji - bez szerszego zbadania i rozważenia - zaaprobował zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał on mianowicie, po uprzednim przytoczeniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że "o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą." Na tej wyłącznie podstawie, bez dokładnego rozpatrzenia i przeanalizowania sprawy zaskarżony wyrok może aprobować wykładnię i zastosowanie prawa, które zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego stanowi naruszenie Konstytucji RP. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. 6.3. Wobec uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia Adam Nita sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki