I SA/Gd 2127/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2018 r. określającą "A" Spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: Spółka, skarżąca) podatek od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest lokal o powierzchni użytkowej 94,85 m2 położony w G. przy ul. O. Lokal użytkowany był przez Spółkę na mocy umowy najmu zawartej we wrześniu 2005 r. zawartej z Gminą Miasta. Po przywołaniu treści z art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 1785 ze zm., dalej: "u.o.p.l."), organ odwoławczy stwierdził, że wynajęty od gminy przez Spółkę lokal przy ul. O. w G., musi zostać uznany za związany z działalnością gospodarczą podatnika. Lokal ten posiadany był bowiem przez przedsiębiorcę, tzn. spółkę prawa handlowego, co jest równoznaczne ze związaniem go z działalnością gospodarczą, którą prowadzi spółka. W ocenie Kolegium nie było przy tym potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczność wykorzystywania lokalu do działalności gospodarczej. W ocenie organu, dowody te nie miały znaczenia dla ustalenia związania lokalu z działalnością, albowiem związanie z działalnością nie jest tym samym, co prowadzenie działalności w lokalu. Lokal związany zostaje z działalnością gospodarczą nawet wówczas, gdy jej prowadzenie nie może mieć miejsca z uwagi na konieczność przeprowadzenia prac adaptacyjnych, remontowych itp. Prace te stanowią fazę przygotowawczą do prowadzenia działalności. Konieczność ich podjęcia nie skutkuje jednakże uznaniem, że nie zachodzi związek lokalu z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium nie mają znaczenia okoliczności formalne, jak brak zarejestrowania w lokalu działalności o charakterze medycznym. Ustawa nie wiąże z tą okolicznością żadnych skutków prawnych pozwalających uznać, że lokal nie jest związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu, o którym mowa powyżej. Powyższa ocena ma swoje konsekwencje podatkowe. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości związany z działalnością gospodarczą, opodatkowany jest z mocy prawa najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja złego stanu technicznego przedmiotu opodatkowania. Wówczas obiekt może zostać opodatkowany przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych, jak dla tzw. lokali "pozostałych". Organ odwoławczy zauważył, odwołując się do bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że względy techniczne to takie wady fizyczne budynków czy lokali, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Poza zakresem tego pojęcia znajdują się lokale, które wymagają przeprowadzenia napraw lub remontów, albowiem zły stan tego rodzaju obiektów nie ma charakteru trwałego. W ocenie Kolegium, opodatkowany lokal nie kwalifikuje się do kategorii obiektów nienadających się do prowadzenia w nim działalności ze względów technicznych w rozumieniu, o jakim mowa powyżej. Wskazywana przez Spółkę konieczność wymiany okien, nawet gdy wiąże się ona ze współdziałaniem określonych urzędów, np. konserwatora zabytków, stanowi etap adaptacji lokalu do prowadzenia określonej działalności, ale nie wyłącza go z możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Względy techniczne oznaczają stan, którego nie można usunąć w drodze prac remontowych czy adaptacyjnych. Dodatkowo organ podkreślił, że zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu podpisanym w dniu 1 września 2005 r. w chwili wydania najemcy przedmiotu najmu, strony wskazały, że stan techniczny lokalu jest dobry. W ocenie Kolegium, w świetle treści tego dokumentu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że stan lokalu jest tak zły, że nie jest możliwe wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych powodów żądanie opodatkowania lokalu z zastosowaniem niższych stawek podatkowych z uwagi na jego zły stan techniczny nie mogło zostać uznane za zasadne. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości przy pomiarze pomieszczeń w lokalu, organ wyjaśnił, że w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 16 marca 2018 r. dokonano pomiarów powierzchni użytkowej lokalu użytkowego położonego przy ul. O. w G., którą ustalono na 94,85 m2. Jak wynika z protokołu oględzin przy pomiarach uwzględniono wysokość pomieszczeń. Jedno z nich, korytarz o pow. 8,36 m2 miał wysokość 2,09 - 2,19 m, więc zaliczono 50% powierzchni pomieszczenia do powierzchni użytkowej lokalu. Z akt sprawy wynika, że w czasie oględzin nie podnoszono konieczności dokonania pomiaru wysokości we wszystkich pomieszczeniach, a nie tylko w korytarzu. Dopiero w odwołaniu skarżąca wskazała na taką konieczność. Organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestę zwracając się do organu I instancji o uzyskanie oświadczenia od osoby dokonującej pomiaru odnośnie tego, czy wysokość mierzona była we wszystkich pomieszczeniach lokalu, czy nie. Organ I instancji przedłożył oświadczenie podinspektora ds. kontroli J.S., który wskazał jakim urządzeniem dokonał pomiaru oraz według jakiej metodyki dokonywał tej czynności. Wskazał, że pomiar powierzchni i wysokości dokonywany był w każdym pomieszczeniu lokalu. Pomiaru wysokości dokonano od podłoża do najniższego punktu sufitu. Powierzchnię mierzono w każdym pomieszczeniu po długości wewnętrznej ścian. W ocenie Kolegium wyjaśnienia J.S. nie budzą wątpliwości i brak jest jakichkolwiek podstaw aby odmówić im wiarygodności oraz przyjąć, że pomiaru wysokości miałby on dokonać tylko w jednym pomieszczeniu lokalu, tj. w jego korytarzu. W szczególności brak jest jakichkolwiek podstaw dla przeprowadzenia ponownych oględzin w lokalu. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego tj. naruszenie: 1/ art. 1a ust. 1 pkt. 3 lit. B ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r.) - przez błędne przyjęcie, iż przedmiot opodatkowania - lokal położony przy ul. O. w G., jest i może być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzenia działalności medycznej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: a) art. 122 o.p., 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i 199a § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w szczególności przejawiało się w: • nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez "A" sp. z o.o. w likwidacji wniosków dowodowych: przesłuchanie świadków: D.W. zam. ul. Z. L., W.M. zam. ul. P., R., S.S. zam. W. , na okoliczność niewykorzystywania przedmiotowego lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej przez "A" sp. z o.o. w likwidacji, nie wyrażenia zgody przez Sanepid na prowadzenie działalności gospodarczej w tym lokalu, powodów niewyrażenia zgody przez Sanepid na prowadzenie działalności gospodarczej (uszkodzone zabytkowe okna, futryny okienne nie nadające się do naprawy, uszkodzone zamknięcia okien oraz nieszczelności - kwalifikujące okna i futryny do wymiany jedynie przez Wynajmującego, ponieważ budynek jest pod ścisłym nadzorem konserwatora zabytków), niemożności prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu ze względów technicznych, braku współpracy Wynajmującego w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu, a także przeprowadzenia dowodu z uzupełniających oględzin lokalu i ustalenie wysokości poszczególnych pomieszczeń lokalu. • poprzez niewyjaśnienie, w sposób wyczerpujący, okoliczności faktycznych, istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności nieustalenie, czy lokal był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nieustalenie wysokości poszczególnych pomieszczeń lokalu oraz nie wyjaśnienie, czy lokal mógł być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności przez Spółkę w sytuacji, gdy sposób korzystania z lokalu oraz wysokość pomieszczeń ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. b) art. 188 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, pomimo, iż okoliczności na które zostały zgłoszone nie zostały udowodnione przez inne dowody, a jedynie jednostronnie zaprzeczone przez SKO, bez ich merytorycznego rozpatrzenia. c) art. 197 o.p. - przez niewywołanie opinii biegłego w celu ustalenia, czy lokal przy ul. O. w G., mógł być przez "A" sp. z o.o. w likwidacji wykorzystywany do prowadzenia tam działalności gospodarczej o profilu medycznym, mając na uwadze ówczesny stan techniczny lokalu. d) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez SKO, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: stan techniczny lokalu użytkowego położonego przy ul. O. w G. pozwalał na prowadzenie w nim działalności gospodarczej przez "A" sp. z o.o. oraz, że taka działalność była w nim prowadzona. e) art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p. przez nie odniesienie się do zarzutów merytorycznych skarżącego, dotyczących niewykorzystywania i niezajmowania przedmiotowego lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 2005 r. do chwili rozwiązania umowy z winy Wynajmującego, które zostały zgłoszone w trakcie oględzin nieruchomości w dniu 16 marca 2018 r. oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2018 r. i 18 maja 2018 r. f) art. 199 o.p. - przez nieprzesłuchanie strony postępowania, w sytuacji zgłoszenia przez nią wniosku ojej przesłuchanie. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazano dodatkowo, że Prezydent Miasta miał pełną świadomość, iż lokal przy ul. O. w G. nie był i nie mógł być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzenia działalności medycznej. Świadczy o tym fakt, iż przez cały okres najmu tej nieruchomości Prezydent Miasta nie naliczał podatku od nieruchomości. Dopiero w momencie wypowiedzenia umowy przez Skarżącą oraz rozpoczęcie procedury związanej z odzyskaniem poniesionych na lokal nakładów, przedmiotowy podatek został naliczony. Budzi to duże wątpliwości i pokazuje, iż właściwe władze wiedziały, że lokal ze względów technicznych nie nadawał się do użytku. Fakt ten potwierdza pismo Zarządu Nieruchomości Komunalnych z dnia 22 sierpnia 2016 r. oraz późniejsze oględziny lokalu. W trakcie oględzin obecna była prezes "A"- D.W. oraz przedstawiciele studia "B". Osoby z w/w biura jednoznacznie wskazały, iż okna w lokalu muszą zostać wymienione ponieważ w obecnym stanie nie nadaje się on nawet na magazyn. Do lokalu cały czas wpadał pył z ulicy, deszcz w czasie zimy śnieg. Stanowisko odnośnie podatku od nieruchomości zostało zmienione przez Organ w momencie rozwiązania umowy i rozpoczęcia sporu o nakłady. Wówczas Miasto postanowiło zaprzeczyć swojemu dotychczasowemu postępowaniu i wyegzekwować nienależne im świadczenie. Takie postępowania Skarżąca traktuje jako swoisty odwet i wendettę przeciwko jej działaniom. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podkreślić należy, że w ocenie Sądu w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna. Stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący i nie pozostawia on żadnych wątpliwości co do przedmiotów opodatkowania. Zaskarżona decyzja odpowiada także warunkom art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ( z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów technicznych", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy. Trwałe zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych skutkuje zmianą stawki opodatkowania, ale nie całkowitym wyłączeniem gruntu lub budynku z przedmiotu opodatkowania. W świetle treści analizowanego przepisu, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w lokalu przy ul. O. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Stąd nie sposób uznać, że organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Okoliczność rzeczywistego niewykorzystywania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej nie była zresztą kwestionowana przez organy podatkowe. Prawidłowo także uznały orzekające w sprawie organy, że w sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem lokalu, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że w lokalu znajdowały się nieszczelne okna, które uniemożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić jednak trzeba się z organem odwoławczym, że wymiana okien, nawet gdy wiąże się ona ze współdziałaniem określonych urzędów, np. konserwatora zabytków, stanowi etap adaptacji lokalu do prowadzenia określonej działalności, ale nie wyłącza go z możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Pamiętać należy bowiem, jak już wyżej wskazano, że względy techniczne oznaczają stan, którego nie można usunąć w drodze prac remontowych czy adaptacyjnych. Wymiana okien w pojęciu tym się nie mieści. Należy przy tym zauważyć, że z protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu podpisanego w dniu 1 września 2005 r. w chwili wydania najemcy przedmiotu najmu, strony wskazały, że stan techniczny lokalu jest dobry. W związku z czym lokal użytkowy przy ul. O. prawidłowo został opodatkowany przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków, a tym bardziej z opinii biegłego nie tylko nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowe, zbędne koszty. Gwoli wyjaśnienia zauważyć należy, że w judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób wyczerpujący sposób wyliczenia powierzchni opodatkowanego lokalu odwołując się w tym względzie do protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 16 marca 2018 r. oraz do oświadczenia podinspektora ds. kontroli J.S., który wskazał jakim urządzeniem dokonał pomiaru oraz według jakiej metodyki dokonywał tej czynności. Wskazał, że pomiar powierzchni i wysokości dokonywany był w każdym pomieszczeniu lokalu. Pomiaru wysokości dokonano od podłoża do najniższego punktu sufitu. Powierzchnię mierzono w każdym pomieszczeniu po długości wewnętrznej ścian. Oświadczenie to nie budzi żadnych wątpliwości, stąd trafnie uznał organ odwoławczy, że przeprowadzenie ponownych oględzin było zbędne, zwłaszcza że Skarżąca nie wskazuje, że przedmiot opodatkowania ma inną powierzchnię niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy zauważyć, że eksponowane w uzasadnieniu skargi przyczyny, dla których Miasto po długim czasie postanowiło wyegzekwować podatek od nieruchomości od lokalu użytkowanego przez Spółkę oraz brak współpracy ze strony Miasta przy remoncie lokalu, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.