I FSK 2066/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 391/14 w sprawie ze skargi R. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Rz 391/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2013 r., którą określono Spółce zwrot różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego ustalił, że przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie było prowadzenie trzech restauracji na podstawie zawartych z M. sp. z o.o. umów franchisingowych, które zawierały m.in. postanowienia odnośnie prowadzenia kampanii reklamowych, na podstawie których franczyzobiorca miał obowiązek wpłacać minimum 4,5% wartości sprzedaży brutto do wykorzystania w krajowej działalności reklamowej i promocyjnej systemu M. jako całości. Ponadto musiał prowadzić własną działalność promocyjno-reklamową o wartości minimum 1% rocznej sprzedaży restauracji brutto. W ramach tej działalności Spółka zawarła w kwietniu 2008 r. umowę z Klubem "K." na świadczenie usług reklamowych w trakcie sezonu rajdowego w 2008 r., polegających na: oklejaniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych, biorących udział w rajdach; informowaniu w prasie, radiu i telewizji oraz materiałach reklamowych organizatora; rozdawaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej; wykonaniu i rozmieszczaniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych. W kontrolowanym okresie Spółka zaewidencjonowała 20 faktur VAT wystawionych przez Klub "K." na zakup ww. usług reklamowych. Organ pierwszej instancji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") - zakwestionował jednak prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 6 z ww. faktur, stwierdzając, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane w ogóle, lub były wykonane tylko częściowo. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca zakwestionowała przy tym ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, podnosząc, że w sprawie nie zebrano żadnych dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby na fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jednocześnie Skarżąca argumentowała, że w sytuacji, gdy organy nie wykazały, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe, brak było podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącej - w sprawie nie uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie podejmując wszystkich czynności, które są konieczne dla jej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły rzetelne postępowanie dowodowe, dopuszczając wszystkie dowody, które - obiektywnie rzecz biorąc - mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie wskazała też innego rodzaju dowodów, niż te, których przeprowadzenia domagała się w trakcie postępowania, a wniosek o przeprowadzenie których nie został uwzględniony. W związku z tym Sąd uznał, że nie sposób jest stwierdzić, co jeszcze mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 3.3. Sąd podkreślił, że w sprawie przesłuchano zarówno przedstawicieli Spółki, jak i jej kontrahenta oraz osoby działające w imieniu A., a poczynione na tej podstawie ustalenia skonfrontowano z materiałami audiowizualnymi, pozyskanymi z kilku źródeł (telewizja, portale internetowe). Wielokrotnie też zwracano się do Spółki o ustosunkowanie się do konkretnych okoliczności, dotyczących stanu faktycznego sprawy, a wynikających z przeprowadzanych czynności. Wobec tego nie można - zdaniem Sądu - mówić nie tylko o uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej, ale także zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazał, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili faktu wykonania przez kontrahenta Skarżącej zleconych mu czynności reklamowych. W ocenie Sądu, zeznania przesłuchanych świadków nie są zgodne, na co zwracano wielokrotnie Skarżącej uwagę w trakcie prowadzonego postępowania. Odnosząc się do tych wypowiedzi świadków, którzy chociażby częściowo potwierdzili fakt wykonania niektórych czynności objętych umową na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, Sąd zwrócił uwagę, że nie znalazły one potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, a zatem zasadnie odmówiono im wiarygodności. Trafnie - zdaniem Sądu - organy wskazały na sprzeczność w zeznaniach przedstawicieli Klubu "K.", kierowcy i pilota należącego do Klubu samochodu, a także brak potwierdzenia stanowiska Spółki, odnośnie reklam na ich samochodzie, w materiałach audiowizualnych. 3.4. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca, usiłując podważyć dokonaną przez organy ocenę dowodów, ograniczyła się w zasadzie do gołosłownych stwierdzeń, kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności i przywołania wiarygodnych argumentów. Jedynie w odniesieniu do materiałów audiowizualnych podkreśliła, że nie zawierają one zapisu całych odcinków rajdów, a jedynie ich fragmenty, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Takie stanowisko Spółki jest jednak - zdaniem Sądu - zbyt daleko idące. Co prawda materiały nie umożliwiają zapoznania się z przebiegiem całości rajdów, których dotyczą, jednakże na tej podstawie nie można ich dyskwalifikować, gdyż nie są to materiały pochodzące z jednego źródła, ale zostały pozyskane od różnorakich podmiotów, sporządzających zapisy przebiegu rajdów dla własnych potrzeb. Materiały te nie wykazują wzajemnych sprzeczności, dlatego zasadnie - zdaniem Sądu - posłużyły one do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. 3.5. Podstaw do przyjęcia, że zawarta przez Spółkę umowa na świadczenie usług reklamowych została w całości wykonana nie dostarczają także - zdaniem Sądu - zeznania jej prezesa z dnia 21 stycznia 2014 r. Z ich treści wynika jedynie to, że pod pojęciem reklamy Spółki świadek rozumie reklamę całej sieci M., tymczasem postanowienia umowy zawartej przez Spółkę z Klubem "K." nie wskazują na to, że jej wykonanie miało polegać tylko na reklamie samej sieci. Ponadto, Spółka nie wykazała, że postanowienia przedmiotowej umowy winny być rozumiane w ten sposób, że do jej wykonania wystarczy jedynie prezentowanie logo franczyzodawcy. Nie wykazała również, że konkretne materiały reklamowe zostały wywieszone w wykonaniu umowy. 3.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, iż umowa Spółki z Klubem "K." została wykonana, za wyjątkiem tej części, która obejmowała promocję Spółki w materiałach dotyczących 17 Rajdu R.. W tym jednak wypadku brak jest podstaw do wyodrębnienia części świadczenia w sposób pozwalający na powiązanie go z konkretną fakturą VAT, co wynika przede wszystkim z postawy Spółki, która - pomimo wezwań ze strony prowadzących sprawę organów - nie przedstawiła materiałów umożliwiających takowe wyodrębnienie. 3.7. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p., stwierdzając, że skoro uznano, iż niewykonanie usług promocyjno-reklamowych rzeczywiście miało miejsce, to dokumentujące te czynności faktury, zarejestrowane w rejestrze zakupów Spółki, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z tego więc względu prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe nie mogą posłużyć za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie. 3.8. Jako nietrafne - wobec uznania za prawidłowe poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - Sąd ocenił sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, prawa do pomniejszenia podatku należnego Spółki o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, nie można wywieść z faktu, że organ nie wykazał, iż Spółka posiadała lub też winna posiadać wiedzę o niewykonaniu zleconych przez nią czynności. Sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że niewywiązywanie się kontrahenta z umowy mogło ujść uwadze Skarżącej, skoro to Skarżąca - zgodnie z przedmiotową umową - miała dostarczyć kontrahentowi materiały promocyjne, tymczasem w trakcie całego postępowania nie udowodniła ich nabycia, ani zlecenia wykonania przez osoby trzecie. Nie potrafiła też wskazać kiedy i w jaki sposób były lub mogły być te materiały przekazywane zleceniobiorcy. Wszystko to - zdaniem Sądu - przemawia za tym, że nie była ona nigdy w ich posiadaniu, tym samym musiała mieć świadomość, że usługa reklamy przez nią zamówiona nie jest faktycznie realizowania, zgodnie z postanowieniami zawartej przez nią umowy. Sąd zwrócił również uwagę, że weryfikacja przez Skarżącą realizacji umowy była - obiektywnie rzecz biorąc - możliwa, nie wymagała też podjęcia nadzwyczajnych wysiłków. Imprezy sportowe, podczas których usługi miały być wykonywane, były relacjonowane w środkach masowego przekazu, poza tym trudno przyjąć, że Skarżąca - będąc stroną umowy opiewającej na znaczne kwoty - nie miała świadomości, że usługa, za którą płaci, nie jest w istocie realizowana oraz że mogła nie podejmować jakichkolwiek czynności zmierzających do sprawdzenia tych okoliczności. Wydaje się to mało prawdopodobne zwłaszcza wobec faktu, że - zgodnie z jej twierdzeniami - płatności na rzecz Klubu miała dokonywać w formie gotówkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Rzeszowie w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że nie przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego udokumentowanego fakturą posiadaną w momencie dokonywania odliczenia ze względu na fakt, iż usługa została wykonana w części; 2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że nie przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego udokumentowanego fakturą otrzymaną i posiadaną w momencie dokonywania odliczenia ze względu na fakt, iż usługa (zdaniem Sądu) została wykonana w części; 3. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że w całości nie przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego udokumentowanego fakturą otrzymaną i posiadaną w momencie dokonywania odliczenia ze względu na fakt, iż usługa (zdaniem Sądu) została wykonana w części; 4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., a dokładnie błędną ocenę Sądu w zakresie naruszenia przez organy tych przepisów; 5. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia skargi oraz błędny opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., przez błędną ocenę Sądu w zakresie naruszenia przez organy tych przepisów, oraz naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia skargi oraz błędny opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nietrafne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa w odniesieniu do zasady swobodnej oceny dowodów poprzez "brak oceny dowodów audiowizualnych przez biegłego lub biegłych". 5.2. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4042/14) wydanego w stosunku do Strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.: "użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych. W sprawie niniejszej powoływanie biegłego do oceny dowodów audiowizualnych było oczywiście zbędne.". Podnieść przy tym należy, że Skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, w czym konkretnie upatruje potrzeby dopuszczenia takiego dowodu i jaki miałby on mieć konkretny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Formułując zarzut dowolności oceny materiału dowodowego sprawy Strona nie przedstawiła żadnej rzeczowej argumentacji w tym zakresie, oprócz podniesienia ogólnych sformułowań negujących prawidłowość tejże oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem dokonana w sprawie analiza materiału filmowego oraz zdjęć wskazuje, że reklamy podczas danej imprezy na samochodach rajdowych, w tym załogi G. G., były identyczne, a prawa i lewa strona karoserii samochodów przedstawiała logo tych samych firm w odbiciu lustrzanym i bez wątpienia podczas żadnego z rajdów nie było reklamy M. Nie stwierdzono również baneru reklamowego tej firmy na przyznanej zawodnikowi powierzchni serwisowej. Podczas wywiadów udzielanych przez kierowcę G. G. nie stwierdzono, by reklamował spółkę "G." (logo M.). Logo firm na jego kombinezonie i pilota P. M., były identyczne podczas wszystkich rajdów w 2008 r. Wśród nich nie stwierdzono przyczepionych na rzepach znaczków z logo M., a szczególnie w miejscu, w którym widoczne było ono na ulotce reklamowej przedłożonej przez samego kierowcę rajdowego. Wzdłuż tras poszczególnych odcinków rajdów, brak było banerów reklamowych kontrolowanej firmy. 5.4. Wskazać także należy, że mimo iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych nie oznacza to jednak, że strona, dbając należycie o swoje interesy, nie powinna z nimi współdziałać przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z przyznanych jej uprawnień do czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza gdy ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W niniejszej sprawie na dowód wykonania usług reklamowych Skarżąca spółka w toku postępowania przedstawiła jedynie publikacje książkowe dotyczące 17 Rajdu R., w których w rubryce "sponsorzy" zamieszczone zostało logo M. Dowody te dokumentowały fakt realizacji umowy jedynie w niewielkiej części, która nie obejmowała nawet jednego pełnego punktu wynikającego z zakresu umowy zawartej w dniu 15 kwietnia 2008 r. z Klubem "K.". Ponieważ z treści umowy z dnia 15 kwietnia 2008 r. jednoznacznie wynikało, że materiały reklamowe w postaci naklejek na samochody biorące udział w rajdach, jak również wszelkie ulotki reklamowe, organizowała we własnym zakresie "G." sp. z o.o. (Skarżąca), a następnie przekazywała je zleceniobiorcy usługi, wezwano kontrolowaną Spółkę o podanie nazw firm, którym "G." sp. z o.o. zleciła wykonanie materiałów reklamowych, ze wskazaniem pozycji księgowych, pod którymi zostały zaksięgowane dowody zakupu ww. materiałów. Spółka nie dosyć, że nie wskazała tych pozycji księgowych, to analiza dokumentacji źródłowej, przedłożonej w toku postępowania przez "G." sp. z o.o., pod kątem zakupu materiałów reklamowych dotyczących sezonu rajdowego 2008 r. nie potwierdziła istnienia takich dokumentów. 5.5. W świetle powyższego, brak jest jakiejkolwiek podstawy do zakwestionowania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie jego zupełności oraz prawidłowości analizy dokonanej przez ten Sąd odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów. 5.6. W sytuacji, kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak także jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury (za wyjątkiem części, która obejmowała promocję Skarżącej w materiałach dotyczących 17 Rajdu R.) nie dokumentują wykonania czynności objętych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wynika to jednoznacznie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.7. W jakikolwiek sposób nie podważono także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że mimo braku zakwestionowania wykonania usługi w części, która obejmowała promocję Skarżącej w materiałach dotyczących 17 Rajdu R., w sytuacji gdy w wyniku postawy Spółki brak było podstaw do wyodrębnienia tej części świadczenia w sposób pozwalający na powiązanie go z konkretną fakturą VAT (Spółka, mimo wezwań ze strony prowadzących sprawę organów, nie przedstawiła materiałów umożliwiających takowe wyodrębnienie) - nie zaistniała możliwość odliczenia podatku w tejże części. 5.8. Tak więc również zarzuty Spółki w przedmiocie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nietrafne, skoro - jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji - w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, że niewywiązywanie się Klubu "K." z umowy mogło ujść uwadze Skarżącej. 5.9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.