I SA/Go 126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. oddala skargę. Ł.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką z o.o. "T" odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Decyzje powyższe zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Spółka z o.o. "T" złożyła 22 stycznia 2009 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r., określając w niej podatek od towarów i usług w wysokości 51.820 zł. Zadeklarowana należność nie została uiszczona, w związku z czym – po uprzednim skierowaniu do Spółki upomnienia – został wystawiony [...] lutego 2009 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący następujące kwoty: 51.820,00 zł – należność główna, 475,60 zł – odsetki oraz 8,80 zł – upomnienie. Wyżej wymieniony tytuł wykonawczy doręczono Spółce 4 marca 2009 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego, w wyniku zarachowania części kwoty zwrotu VAT z deklaracji za luty 2009 r., obok kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w wysokości 3.141,40 zł, nastąpiło też zmniejszenie kwoty należności głównej – do wysokości 50.231,70 zł. W pozostałym zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna. Poborca skarbowy ustalił i podał w protokole z [...] marca 2010 r., że Spółka "T" nie mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba, nie prowadzi działalności, nie posiada majątku. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] (doręczonym stronie 23 marca 2012 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką "T" odpowiedzialności członka zarządu Ł.K. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej ze Spółką z o.o. "T" odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 50.231,70 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 19.398,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.786,41 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał też, że z konstrukcji powołanych przepisów wynika, że to na członku zarządu (stronie postępowania) spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Podał, że według ustaleń poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest bezsporne, iż w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki "T" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 51.820,00 zł, jedynym członkiem zarządu był skarżący, który funkcję tę pełnił w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] lutego 2009 r. Wskazując na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Spółka nie posiadała żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych. Według organu dokumenty zgromadzone w toku postępowania stanowiły potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Wskazał w tym zakresie m. in. na korespondencję z bankiem prowadzącym rachunek Spółki, w tym na pismo z [...] marca 2012 r. Banku [...] S.A., który w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności, poinformował o braku środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, jak również o zablokowaniu tego rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności. Według organu potwierdzeniem powyższych ustaleń był też dodatkowo protokół poborcy podatkowego o stanie majątkowym Spółki, sporządzony [...] marca 2010 r. Wynika z tego dokumentu, że pod wskazanym przez Spółkę adresem nie jest prowadzona żadna działalność, nie ma tam żadnych ruchomości, co uniemożliwia dokonanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki. Dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych, mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, organ pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że Ł.K. w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń z tytułu VAT za grudzień 2008 r. Analizując następną przesłankę egzoneracyjną dotyczącą właściwego czasu co do zgłoszenia wniosku o upadłość organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Przewidują one, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Organ przytoczył też definicję niewypłacalności przyjętą w Prawie upadłościowym i naprawczym, w myśl której za niewypłacalnego uważa się dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ podkreślił przy tym, że wyżej wymienione dwie przesłanki zgłoszenia upadłości Spółki mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego nie znaleziono podstaw, by uznać brak winy Ł.K. jako członka zarządu Spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "T" w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu i kiedy powstały przedmiotowe zaległości Spółki. Wskazano, że skarżący, jako prezes zarządu Spółki, miał wgląd do wszelkiej dokumentacji, więc powinien mieć wiedzę co do stanu finansowego. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł w zarzutach w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną i ustalenie odpowiedzialności Ł.K. w sytuacji, gdy w momencie opuszczania przez niego zarządu Spółka posiadała znaczną ilość ruchomości (komputery, sprzęt audio), z których było możliwe zaspokojenie roszczeń z tytułu zaległości podatkowych. Zarzut odwołania dotyczył ponadto naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny, powierzchowny, wewnętrznie sprzeczny i niespójny materiał dowodowy (m.in. niewzięcie pod uwagę, że raport poborcy skarbowego dotyczący majątku Spółki został sporządzony blisko dziewięć miesięcy po tym, jak skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki). Na podstawie powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie a ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony co do bezskuteczności egzekucji, w tym jej twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie mogły o tym zadecydować dokumenty w postaci odpowiedzi Banku prowadzącego rachunek Spółki, jak też raport poborcy skarbowego z [...] listopada 2009r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych na podstawie posiadanego tytułu egzekucyjnego. Skarżący podkreślał, że wymienione dokumenty zostały sporządzone po upływie sześciu miesięcy od zaprzestania sprawowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie możliwości ustalenia majątku Spółki. Wskazał, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie uzyskano kwot, które wystarczyłyby na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Powołał się ponadto na włączone do akt postępowania podatkowego sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z [...] czerwca 2009 r., z którego wynika, że Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości a wartość posiadanego majątku ruchomego została określona na kwotę 0,00 zł. Wprawdzie Spółka według stanów księgowych na [...] maja 2009 r. posiadała wierzytelności z tytułu rozrachunków z odbiorcami krajowym wynoszące 356.261,51 zł, niemniej według prognozy księgowej z tego tytułu mogłyby nastąpić wpływy wynoszące około 125.000,00 zł a przy tym w wyżej wymienionej dacie na Spółce ciążyły zobowiązania sięgające kwoty ponad 250.000,00 zł z takich tytułów, jak: kredyty bankowe, zaległości podatkowe, zaległości wobec ZUS, zobowiązania wobec pracowników. W związku z twierdzeniami skarżącego zawartymi w odwołaniu o możliwości zaspokojenia zaległości VAT-grudzień 2008 r. z ruchomości posiadanych przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z ukształtowanym m.in. przez orzecznictwo sądów administracyjnych poglądem, w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania , które realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego Ł.K., w dotyczącej go sprawie, nie wskazał mienia, które aktualnie pozwoliłoby na zaspokojenie egzekwowanych należności co najmniej w znacznej części. Nawet jeśli Spółka na przełomie 2008r. i 2009r. posiadała jeszcze sprzęt komputerowy oraz urządzenia techniczne wykorzystywane do realizacji programów, zdaniem organu nie zwalnia to skarżącego z odpowiedzialności za powstałe wówczas zaległości podatkowe, które nie zostały zapłacone. Dokonując oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, tj. dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego zapobiegającego takiemu ogłoszeniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niewystąpienie wyżej wymienionych przesłanek. W zakresie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl którego właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy te zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Według organu to Ł.K. miał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem to w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu zaistniała okoliczność objęta hipotezą omawianych przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że Spółka począwszy od czerwca 2008 r. zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania z tytułu czynszu za najem pomieszczeń (7.969,50 zł miesięcznie). Miała zaległości podatkowe, jak też z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zdaniem organu odwoławczego powyższe jednoznacznie świadczy, że to w czasie pełnienie przez skarżącego funkcji w zarządzie "T" upłynął dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jego niezgłoszenie przez Ł.K. nie pozwala na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zostały postawione zarzuty, które wcześniej zgłoszono w odwołaniu a mianowicie: naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny, powierzchowny, wewnętrznie sprzeczny i niespójny materiał dowodowy oraz naruszenia przepisów art. 116 § 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie objawiające się błędnym przyjęciem, że organ podatkowy wyczerpał wszelkie możliwości egzekucji z majątku Spółki, tym samym przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest niemożliwa. Ponadto skarga zawierała zarzuty naruszenia: 1) art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nienależyte przeprowadzenie postępowania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 3) prawa materialnego, tj. art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wskutek przyjęcia, że w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu powstały przesłanki zobowiązujące go jako członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy organowi skarbowemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zarzucono, że organ drugiej instancji w zasadzie nie przeprowadził żadnych dodatkowych ustaleń, które były wnioskowane przez skarżącego. Ograniczył się jedynie do polemiki ze stanowiskiem strony, jednocześnie bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego poczynił ustalenia całkowicie zbieżne z ustaleniami organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał też, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. powstało w wyniku sprzedaży usług wykonanych na rzecz kontrahentów, za które to usługi w większości Spółka nie uzyskała zapłaty. Podniósł jeszcze, że pełnił funkcję członka zarządu Spółki do 23 lutego 2009 r., więc nie miał możliwości dopełnić wszelkich starań, by uzyskać zapłatę za wykonane usługi. Wskazując na powyższe okoliczności skarżący oświadczył, że według jego wiedzy i oceny na [...] lutego 2009r. brak było jeszcze podstaw, by składać wniosek o upadłość. Zdaniem skarżącego, gdyby jego następcy dopełnili swoich obowiązków i należycie wyegzekwowali należności przysługujące Spółce, jej majątek byłby wystarczający na pokrycie zobowiązań, zarówno podatkowych, jak i cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził m.in., że nie ma znaczenia okoliczność, iż w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka dysponowała jeszcze majątkiem w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia, które w ocenie skarżącego wystarczały wówczas na zaspokojenie przedmiotowej zaległości. W zakresie bezskuteczności egzekucji decydujące jest bowiem to, że pomimo zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych zaległość nie została zaspokojona a ustalony stan majątkowy wyklucza możliwość jej wyegzekwowania choćby w części. Organ zwrócił jeszcze uwagę, że okoliczności powoływane przez skarżącego w odwołaniu odnosiły się do sposobu działania zarządu Spółki w następnych okresach, pozostawały więc bez wpływu na ocenę kwestii winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z wyznaczeniem rozprawy skarżący, reprezentowany przez nowego pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył pismo procesowe z dnia [...] września 2013 r. Dodatkowo podał w nim , że zebrane w sprawie materiały dowodowe oraz ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny "w niektórych kwestiach są niezgodne". Wskazując, że bezsporne w sprawie jest, że Spółka z o.o. "T" wystawiła w grudniu 2008 r. faktury VAT na ogólną kwotę brutto 356.261,51 zł, jak też że Spółka zakończyła rok obrachunkowy 2008 zyskiem, skarżący twierdził, że wpływy z faktur zapewniłyby nie tylko spłatę podatku VAT, ale także uregulowanie innych zobowiązań Spółki. Według skarżącego błędne jest też stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podczas sprawowania przez niego funkcji prezesa Spółki powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Według skarżącego w tamtym czasie Spółka generowała zyski, na jej majątek składały się meble biurowe, wyposażenie techniczne oraz dwa samochody osobowe, więc choć co prawda były drobne zaległości związane z prowadzeniem bieżących spraw Spółki, nie było jednakże podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zostało zaprezentowane też stanowisko, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. , powstała z dniem 25 stycznia 2009 r., tj. w okresie, gdy Spółka posiadała majątek ruchomy, z którego wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wyegzekwować zaległość a co za tym idzie, nie byłoby konieczności prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego, gdyż egzekucja całej należności mogła zostać przeprowadzona z majątku Spółki. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie istotne jest – i powinno być przedmiotem ustalenia – dlaczego nie zostały podjęte nawet próby wyegzekwowania zaległości w kwocie 356.261,51 zł , które względem "T" Sp. z o.o. posiadają krajowi odbiorcy. Fakt niedokonania tych rozliczeń jest główną i jedyną przyczyną powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w dochodzonej od skarżącego kwocie 50.231,70 zł. Skarżący podniósł jeszcze, że skoro złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce oraz wypowiedział umowę o pracę ze Spółką w dniu [...] stycznia 2009r., to od tego dnia nie miał możliwości podjęcia jakichkolwiek działań w zakresie wyegzekwowania zaległości od kontrahentów, którym faktury VAT zostały wystawione w grudniu 2008 r. Jego zdaniem brak jest też wytłumaczenia dlaczego nowy zarząd Spółki nie dążył do wyegzekwowania chociaż w części zaległości, o której mowa. Pełnomocnik organu odnosząc się do powyższego, na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie . Zgodnie z powołanymi przepisami sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Zauważyć też należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a , rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskował się na tym, czy prawidłowa była wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 Ordynacji podatkowej i w pierwszej kolejności Sąd dokonał w tym właśnie zakresie oceny legalności decyzji objętych kontrolą. W myśl art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - powoływanej jako "Ordynacja podatkowa", odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością a taki status ma Spółka o nazwie "T", w której skarżący pełnił jednoosobowo funkcję zarządu - zależna jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek pozytywnych: 1) istnienie zaległości podatkowej spółki, 2) osoba mająca ponosić odpowiedzialność musi być członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, 3) musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ma sporu między stronami co do wystąpienia przesłanek wymienionych powyżej w pkt 1 i 2. Kontrowersje wzbudza już natomiast kwestia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jakkolwiek wydaje się, że skarżący postrzega ją wyłącznie przez pryzmat czasu, w którym egzekucja była prowadzona, zarzucając, że czynności organu egzekucyjnego nie zostały podjęte wtedy, gdy istniał majątek ruchomy Spółki, tj. w czasie, gdy skarżący był jeszcze prezesem zarządu ewentualnie bezpośrednio po tym, jak przestał nim być. Takie zapatrywanie nie znajduje uzasadnienia w treści omawianych przepisów art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Znaczenie ma zatem wyłącznie rezultat postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Istnieje zatem obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji, bowiem tylko w tych ramach możliwe będzie też stwierdzenie jej bezskuteczności. Ma to związek z wyjątkowym charakterem odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym jako instytucji prawnej wiążącej skutki istnienia zobowiązania podatkowego z innym podmiotem niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, ale orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia podatnika (spółki) od takiej odpowiedzialności. Odpowiedzialność członka zarządu spółki ma charakter subsydiarny, występuje niejako w dalszej kolejności i stąd warunkiem orzeczenia o niej jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych warunkuje zatem wydanie samej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej. Na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie owej bezskuteczności egzekucji. Co do sposobu takiego wykazania wiążąca jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której NSA orzekł po pierwsze, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz po drugie, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Opowiadając się za koniecznością wszczęcia egzekucji dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w uzasadnieniu cyt. uchwały NSA wskazał również, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika, a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy, a w dodatku do wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2, art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA przyjął przy tym, że w stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Wskazał również, że dane zawarte w tytule wykonawczym, dotyczące egzekwowanych kwot, wraz z danymi dotyczącymi zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie, czy egzekucja została wszczęta do całego majątku spółki, czy była skuteczna i w jakiej części. Według NSA środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być m.in. protokół sporządzony przez poborcę skarbowego. W świetle powyższego należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odbyło się prawidłowo. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2009 r. przesłał Spółce upomnienie a następnie w dniu [...] lutego 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu VAT za grudzień 2008 r. Tytuł ten został następnie skierowany do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 4 marca 2009 r. odpis wyżej wymienionego tytułu wykonawczego został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, co oznaczało skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lutego 2009 r. dokonał zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., w związku z którym dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o braku środków na rachunku Spółki, umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. 7 kwietnia 2009 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o ograniczeniu egzekwowanej należności do kwoty 50.231,70 zł, wynikającym z zaliczenia na zaległość Spółki w podatku VAT za grudzień 2008 r. kwoty zwrotu VAT za inny okres rozliczeniowy (luty 2009 r.). Następnie zawiadomieniem z dnia [...] maja 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A., od którego 10 sierpnia 2009 r. otrzymał informację o braku środków na rachunku, co stanowiło przeszkodę w realizacji zajęcia. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy w dniu [...] marca 2010 r. ustalił i zapisał w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, że Spółka "T" nie mieści się, nie prowadzi działalności i nie ma majątku w [...], tj. pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Należy uznać, że na podstawie powyższego organ mógł i zasadnie stwierdził, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki co do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. okazała się bezskuteczna niemal w całości, z powodu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań. Przedstawiony powyżej przebieg postępowania egzekucyjnego przeczy też zarzutom skarżącego o "spóźnionym" podjęciu czynności, jakkolwiek i tak nie miałoby to wpływu na ocenę prawidłowości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki, ponieważ takiej okoliczności przesłanka dotycząca egzekucji nie przewiduje. Drugą grupą przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej są tzw. przesłanki egzoneracyjne , których wystąpienie (którejkolwiek z nich) uwalnia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należą do nich: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej wyniku miała analiza właśnie w zakresie przesłanek egzoneracyjnych , w szczególności wymienionych powyżej w pkt 2 i 3. Należy zaakceptować postępowanie organów obu instancji, które interpretując na użytek niniejszej sprawy treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, miały na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 – zwanej dalej P.u.n.). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie został ukształtowany pogląd, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniany z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast art. 11 ust. 2 przewiduje, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślić przy tym należy, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). W świetle przytoczonej definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 P.u.n. należy przyjąć, że nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich a także nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem niewypłacalność w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 1 P.u.n. . Dodać można, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn, nawet irracjonalnych ( zob. F.Zedler [w] A. Jakubecki, F. Zedler – Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i n.). Rozpatrując kwestię "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba pamiętać jeszcze, że to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zatem czasem właściwym dla podjęcia stosownych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie mogąc zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05 i pogląd ten w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Warto przy tym zaznaczyć, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Natomiast brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej należy postrzegać w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest natomiast nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna; zarówno niedbalstwo, jak i lekkomyślność (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/07). Omawiając przesłankę egzoneracyjną związaną ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości trzeba wskazać także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FPS 3/09, przywołując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy prowadzące postępowanie dotyczące odpowiedzialności Ł.K. jako prezesa zarządu Spółki "T" poczyniły konkretne ustalenia w powyższym zakresie. Wynika z nich w szczególności, że to w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiła sytuacja niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., co obligowało skarżącego do zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość. Według ustaleń organów, którym skarżący nie zaprzeczał, Spółka w czerwcu 2008 r. zaprzestała "trwale" spłacania swoich wymagalnych zobowiązań, m.in. z tytułu składek na FUS oraz FOZ (od czerwca do grudnia 2008 r. kwota 40.483,50 zł bez odsetek), z tytułu najmu pomieszczeń (od czerwca 2008 r. do lutego 2009 r. zaległość wynosiła łącznie 58.443,39 zł). Niezapłacony podatek VAT, oprócz grudnia 2008 r., za poprzednie miesiące wynosił 24.771,00 zł. Uprawnione więc było stwierdzenie niewypłacalności Spółki w czasie, kiedy jej prezesem zarządu był skarżący, a co za tym idzie stwierdzenie też, że to w czasie pełnienia przez skarżącego wyżej wymienionej funkcji należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych okoliczności dowodzących braku jego winy w niezgłoszeniu wyżej wymienionego wniosku. Brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący upatrywał całkowicie nietrafnie w fakcie istnienia wówczas majątku Spółki w postaci sprzętu i urządzeń, wystarczającego jego zdaniem na pokrycie dochodzonej obecnie od niego zaległości podatkowej z tytułu VAT z grudzień 2008 r. Jak zasadnie wskazał organ była to okoliczność bez znaczenia dla badania wystąpienia niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jako samodzielnej i wystarczającej przesłanki rodzącej obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Wskazywanie mienia przez skarżącego nie można również postrzegać jako możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość z tytułu VAT. Znamienne jest bowiem, że wskazanie dotyczyło mienia istniejącego, kiedy skarżący pełnił jeszcze swoją funkcję lub bezpośrednio po złożeniu rezygnacji, natomiast za NSA (cyt. wyrok z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06) podkreślić trzeba, że przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wyłącznie wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu i to takiego mienia, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały właściwej wykładni, a następnie też właściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Zasadnie przy tym ich rozważania i ocena koncentrowały się nad ustaleniami co do kondycji finansowej Spółki, w szczególności co do tego , od kiedy zaistniała obiektywnie sytuacja niewypłacalności polegającej na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Niezasadny okazał się więc również zarzut naruszenia art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wobec podniesienia w skardze zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej a także naruszenia innych przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy przez nienależyte przeprowadzenie postępowania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, jak też przez dokonanie niewłaściwej oceny dowodów, należy zwrócić uwagę na specyfikę konstrukcji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Cechą charakterystyczną omawianego przepisu jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności , a następnie kategoryzuje przesłanki negatywne, poprzedzając to wyliczenie zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (pkt 1) oraz "nie wskazuje" (pkt 2). Powyższe sformułowania świadczą zatem, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Użycie zwrotu "nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma wykazać lub wskazać istnienie przesłanki negatywnej. To obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie pozostaje przy tym w sprzeczności w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , obligującym organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe przepisy co do zasady dotyczą bowiem tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy traktować natomiast jako wyjątek oraz przepis szczególny. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu spółki, poza wyraźnym uregulowaniem ustawowym, ma niewątpliwie także uzasadnienie celowościowe. Przesłanką negatywną jest m.in. brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, więc wydaje się oczywiste, że tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy siłą rzeczy znać nie może. Taki pogląd co do wykazania przez członka zarządu spółki okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki ma walor ugruntowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. , sygn. akt II FSK 372/08 i inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tam wskazane). Wypowiadając ten pogląd czyniono co prawda zastrzeżenie, że taki rozkład ciężaru dowodu nie zwalnia organy podatkowe z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , niemniej nie można tego postrzegać jako niekonsekwencji. Na tym tle uprawniony bowiem będzie wniosek ogólny, że kiedy organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić, ustalając prawnopodatkowy stan faktyczny. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia oraz oceny dowodów przedstawionych przez członka zarządu spółki. Nie zmienia to jednak tej szczególnej zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Wobec powyższych stwierdzeń, z których wynika, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, a ustaleń faktycznych z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego, jak też że wydały decyzje w oparciu o prawidłową subsumcję ustalonego stanu faktycznego do właściwie odczytanych norm prawnych, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.