I SA/Go 1265/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę. I SA / Go 1265 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o / z nr [...] z dnia [...].07.2006 roku. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].10.2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] którą określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2002 roku w wysokości 5.258 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie od podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 roku w wysokości 630,0 złotych, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał iż na skutek przeprowadzonej kontroli co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 roku stwierdzono iż spółka naruszyła przepisy art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne stwierdzenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Dotyczyło to faktury nr [...] / 2002 roku z dnia [...].08.2002 roku wystawionej przez PPU T.R. za odtworzenie drogi do pałacu na kwotę 32.100 złotych / brutto /. Fakturę tę skarżąca odliczyła w deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 2002 roku czyli w miesiącu sprzedaży usługi budowlanej. Skarżąca nie posiadała protokołu odbioru robót, a zgodnie z jej oświadczeniem data sprzedaży jest datą odbioru robót. Tak więc organ uznał iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wrześniu 2002 roku, gdyż zapłaty wpływały za pośrednictwem banku, a brak było określenia jakich faktur dotyczy zapłata. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej data sprzedaży pokrywała się z datą odbioru robót, bowiem skarżąca nie posiada protokołu odbioru robót. Termin zapłaty na fakturze ustalony został na dzień 6.09.2002 roku, a w sytuacji gdy zapłata nastąpiła w sierpniu 2002 roku, to obowiązek podatkowy powstał w wrześniu 2002 roku. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do organu podatkowego II instancji, natomiast organ utrzymał powyższą decyzję w mocy decyzją z dnia [...].02.1005 roku nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku usług budowlano montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub w części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Zarzut skarżącej co do błędnego określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych jest błędne. Zgodnie z art. 27 ust. 4 podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z powyższym faktura z dnia [...].08.2002 roku winna być zarejestrowana w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 27 ust. 5, 6 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku wykazania w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej organ podatkowy określa prawidłową wysokość tego zobowiązania albo kwoty zwrotu i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie pieniężne nie jest decyzją samoistną lecz następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nierozerwalnie związane z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji. I utrzymał decyzję w mocy. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę z dnia 3.03.2005 roku w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Wyrokiem z dnia 9.03.2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Na skutek rozpoznania sprawy po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał iż zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej , organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Ustawa z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania sankcji w podatku od towarów usług, co nie oznacza iż nie ma podstaw prawnych do tego aby po 1.05.2004 roku stosować dodatkowe zobowiązanie podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Przepis art. 109 ustawy w / w jest przepisem formalnoprawnym, dlatego też może być on stosowany w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania. Organ I instancji zdaniem organu odwoławczego tej podstawy nie powołał, jednak treść tego przepisu jest zgodna z przepisem wcześniej w tej mierze obowiązującym i dlatego też zbędne jest uchylanie tej decyzji gdyż nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.. Nadto organ podatkowy w tej mierze powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 roku w którym Sąd uznał iż dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów u i usług za okresy sprzed 1.05.2004 roku na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług. Nadto wskazał na pogląd organów administracji państwowej w której wskazuje się iż wprowadzenie sankcji nie jest odstępstwem od zasad VI Dyrektywy. Skarżąca "M" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o / z. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo że prawo do ustalenia sankcji podatkowej jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 roku, oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17..05.1977 roku. Według skarżącej niezgodnie z prawem wspólnotowym jest wymierzanie sankcji podatkowej po 1.05.2005 roku. Prawa do orzekania sankcji pozbawia sądy I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz VI Dyrektywa Rady z dnia 17.05.1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Sankcje VAT zdaniem skarżącej mają sztuczny charakter zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sankcji jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do nierzetelności / nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych /. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej został określony w prawie wspólnotowym. Przedmiot opodatkowania zgodnie z zasadą harmonizacji prawa wspólnotowego winien być jednakowo we wszystkich państwach członkowskich. Nie ma natomiast możliwości wprowadzenia nie przewidzianych w prawie wspólnotowym przedmiotów opodatkowania. Natomiast sankcja podatkowa VAT powoduje rozszerzenie w polskim ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania względem tego co przewidziano w dyrektywach dotyczących VAT. W prawie wspólnotowym nie przewidziano opodatkowania w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z dopuszczeniem do powstania nierzetelności w deklaracjach VAT, jest to wiec nieprawidłowa implementacja dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT. Nadto niedopuszczalna jest taka wykładnia prawa wspólnotowego, która nie dopuszcza przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta, bowiem prowadzi to do zachwiania proporcji udziału VAT w cenie towaru lub usługi. Sankcja nie jest bowiem obciążeniem które dolicza się bezpośrednio do sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Jest ona ustalona w decyzji organów skarbowych po dokonanej sprzedaży. Tak więc w przepisach wspólnotowych nie przewidziano możliwości zastosowania wobec podatników sankcji podatkowej VAT. Przepisy I Dyrektywy Rady wskazują na zasadę neutralności oraz opodatkowania konsumpcji Uregulowania VI dyrektywy Rady wyłączają możliwość na, nałożenia przez państwo członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów krajowych. Tego zobowiązania nie można uznać również na podstawie art. 109 ust. 4 – 6 i 8 ustawy o podatku od towarów u usług z dnia 11.03.2004 roku, za środek specjalny o którym mowa w art. 27 ‘VI Dyrektywy Rady, bowiem państwo członkowskie może stosować takie środki jedynie za zgodą Rady. Konsekwencją niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem prawa wspólnotowego winno być niezastosowanie prawa krajowego zgodnie z prymatem prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Niewątpliwym jest że Polska przystąpiła do UE z dniem 1.05.2004 roku. Kraje będące członkami UE obowiązuje zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, co oznacza iż w przypadku kolizji norm tego prawa stosuje się prawo wspólnotowe. Niewątpliwym jest również to że przed 1.05.2004 roku Polska nie była członkiem UE, a jedynie krajem stowarzyszonym z UE. Oznacza to iż w okresie przed 1.05.2004 roku w Polsce nie obowiązywało prawo wspólnotowe, a w związku z stowarzyszeniem z UE, Polska zobowiązana była dążyć do zbliżenia rozwiązań i osiągnięcia zgodności prawa krajowego z prawem UE. Tak więc nie stosowano obligatoryjnie prawa wspólnotowego na terenie Polski. Nie obowiązywała również wówczas zasada prymatu tegoż prawa. Tak więc w przypadku niezgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, prawo polskie było nadal obowiązujące. Polska natomiast zobowiązana do wprowadzenia nowych uregulowań w tym zakresie tak, aby te regulacje były zgodne z prawem wspólnotowym. Prawo wspólnotowe natomiast zaczęło obowiązywać z momentem wejścia Polski do UE, to jest w dniu 1.05.2004 roku, w pełnym zakresie, a więc również w zakresie I i VI Dyrektywy. W niniejszej sprawie stan faktyczny który jest podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego datuje się na czas z przed 1.05.2004 roku, natomiast decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana po [...].04.2004 roku. Nie ma wątpliwości iż po dniu wstąpienia Polski do UE możliwe jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy przypadający na okres z przed wejścia Polski do UE na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług / uchwała 7 sędziów NSA z 12.09.2005 roku I FPS 2 / 05 /. Zarzuty skarżącego odnoszą się do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1.05.2004 roku, na podstawie stanu z przed tej daty i zgodności tegoż ustalenia z normami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1.05.2004 roku nie można stosować prawa wspólnotowego, a należy stosować wówczas w Polsce obowiązujące przepisy w tym zakresie. Przyjęcie poglądu przeciwnego w tym zakresie oznaczałby iż przepisy wspólnotowe działałyby wstecz, a więc miałyby zastosowanie do stanów faktycznych z przed akcesji, co byłoby sprzeczne porządkiem prawnym UE, z zasadą nie działania prawa wstecz. Należy podkreślić iż zobowiązanie podatkowe powstaje niezależnie od woli podatnika i działania organu, a na skutek wypełnienia przesłanek określonych w ustawie. Ustalenie natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją złożenia nieprawidłowej deklaracji, a więc zobowiązanie podatkowe w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ma swoje źródło w zdarzeniu powstałym wcześniej, w niniejszym przypadku, przed wejściem w życie Polski do UE. Tym samym należy uznać zarzut skarżącej co do naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej, jak i o niezgodności w tym zakresie prawa polskiego / art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 roku / z prawem wspólnotowym, I i VI Dyrektywą za nie uzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd nie znajdując podstaw określonych w art. 145 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 151 ordynacji podatkowej skargę oddalił. Asesor WSA A.Rzepecka Sędzia WSA S.Kowalczyk Asesor WSA A.Juszczyk - Wiśniewska