I SA/Go 127/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi NP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie od podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 grudnia 2007 "N" CP Sp. z o. o. (dalej zw. Spółka, Firma), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor IS) nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 roku utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zw. dalej Naczelnik US) nr [...] z dnia [...] września 2007 roku określającą prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 25.353,00zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 roku w wysokości 1.344,00zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik US w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. ustalił między innymi, iż Spółka w rejestrze sprzedaży VAT - faktury korygujące, wystawione dla NCP Sp. z o. o., ujęła następujące rachunki VAT: 1/ nr [...] z [...] września 2006 r. na kwotę netto (-7.522,63 zł) i podatek należny (-1.654,98 zł); 2/ nr [...] z [...] września 2006 r. na kwotę netto (-12.416,23 zł) i podatek należny (-2.731,57 zł), 3/ nr [...] z [...] września 2006r. na kwotę netto (-300zł) i podatek należny (-66zł) - które zostały potwierdzone przez nabywcę i wpłynęły do Skarżącej w dniu 9 października 2006r. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka powyższym działaniem naruszyła §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr95, poz.798 ze zm. - zw. dalej Rozporządzenie MF). Prawidłowo, wartość netto i podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, powinny w kontrolowanym miesiącu być wyższe o kwotę netto 20.238,86zł i podatek VAT 4.452,55zł, a odliczenie tych kwot z tytułu faktur korekt winno przysługiwać Spółce w następnym miesiącu, tj. w październiku 2006r. (zgodnie z datą wpływu potwierdzonych faktur korekt do Skarżącej). Kontrola wykazała ponadto, że w "rejestrze zakupu usług obcych" pod pozycją 1951 Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2006r. wystawioną przez "HS Ltd", Spółka z o. o. Zakład Pracy Chronionej, oraz ujął ją do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za kontrolowany miesiąc. Faktura dotyczyła naprawy usterki, na kwotę netto 120,00 zł i podatek VAT w kwocie 26,40 zł. Powyższa faktura wpłynęła do kontrolowanej Spółki w dniu 3 października 2006 r., o czym świadczyła pieczątka z datą wpływu. Zgodnie z art. 86 ust.10 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt2-4 oraz ust.11, 12, 16 i 18. Zatem, zdaniem organu pierwszej instancji Spółka z tytułu zakupu dokonanego na podstawie ww. faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w miesiącu otrzymania dokumentu, tj. w październiku 2006 r. Tym samym, Spółka w miesiącu wrześniu 2006 r. zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o 120 zł i podatku naliczonego o 26,40 zł. Ponadto organ ustalił, iż w "rejestrze zakupu usług obcych" pod pozycją 1871 na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wystawionej przez Firmę "SA" Z.S., za naprawę powypadkową, na kwotę netto 3.280,00 zł i podatek VAT 721,60 zł, Spółka zaewidencjonowała tylko kwotę podatku VAT, nie zaewidencjonowała kwoty netto. W "rejestrze zakupu usług obcych" pod pozycją 1872 na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wystawionej przez Firmę "SA" Z.S., za naprawę powypadkową, na kwotę netto 2.250,00zł i podatek VAT 495,00zł, Spółka zaewidencjonowała tylko kwotę podatku VAT, nie zaewidencjonowała kwoty netto. W "rejestrze zakupu usług obcych" pod pozycją 2000 na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2006r. wystawionej przez P.H.U. "F", Spółka Jawna za naprawę zgodną z kosztorysem, na kwotę netto 2.181,48 zł i podatek VAT 479,93 zł, Spółka zaewidencjonowała tylko kwotę podatku VAT, nie zaewidencjonowała kwoty netto W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła art.109 ust.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i w prowadzonych rejestrach, a także w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2006 r. zaniżyła wartość nabycia towarów na łączną kwotę 7.711,48 zł (3.280 + 2.250 + 2.181,48). Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] marca 2007roku, w której Naczelnika US określił za wrzesień 2006r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 25.353zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.344 zł, Firma od decyzji złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie w/w rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.344zł. i o zwolnienie jej z obowiązku zapłacenia tej kwoty. Wskazała, iż przepis §16 ust.4 Rozporządzenie MF nie może być stosowany, albowiem Minister Finansów w tym zakresie działał bez umocowania, a więc z naruszeniem art.92 Konstytucji RP. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazała przepisy prawa wspólnotowego jak i wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2005r., sygn. akt IIISA/Wa 471/2005. Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2007r., nr [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazał, na konieczność wyjaśnienia szeregu rozbieżności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z [...] września 2007r., nr [...] (sprostowaną przez niego postanowieniem z [...] września 2007r.) określił prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach identycznych jak w decyzji z [...] marca 2007roku. Poczynione przez organ I instancji w ramach tego postępowania ustalenia potwierdziły naruszenie §16 ust.4 Rozporządzenie MF, jak też art.86 ust.10 pkt1 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia obowiązku zapłacenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.344,00 zł Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] września 2007r., nr [...]. Na orzeczenie to Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Podniosła, że zapis zawarty w §16 ust.4 Rozporządzenia MF jako sprzeczny z Konstytucją nie może być stosowany. Jej zdaniem, upoważnienie zawarte w art. 29 ust.1 i 4 ustawy o VAT nie uprawniało Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku w przypadku wystawienia faktur korygujących. Według niej, zapisy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, a w szczególności art.29 ust.1 i 5 nie zawierały w tym zakresie delegacji dla Ministra Finansów. W opinii Strony skarżącej, Minister Finansów w tym zakresie działał bez ustawowego upoważnienia. Ponadto, zdaniem Strony, przyjęta przez Ministra Finansów regulacja zawarta w/w Rozporządzeniu MF sprzeczna jest z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art.11 lit.c ust.1 VI Dyrektywy UE. Skarżąca wskazała też, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 330/87/EGI przyjął, że przepisy dotyczące fakturowania nie mogą nadmiernie utrudniać korzystania z praw wspólnotowych. W sprawie o nr C 3/7 Elida Gips, Trybunał przyznał prawo do obniżenia podatku nawet gdy nie wystawiono faktury korygującej gdy z przyczyn obiektywnych nie mogła być ona wystawiona. Strona wskazała, że reprezentowane przez nią stanowisko jest zbieżne z treścią wydanych wyroków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 471/05, III SA/Wa 804/07 i III SA/Wa 1121/07. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie obciążenia kwotą 1.344zł i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego wiąże się, z nieuzasadnionym zdaniem Spółki, ustaleniem jej dodatkowego zobowiązania w wysokości 1.344,00zł. Ustalenie kwestionowanej kwoty jest z kolei konsekwencją wykazania przez Stronę w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej o 4.479zł. Natomiast kwotę 4.479zł stanowiło zawyżenie podatku należnego o 4.452,55zł z w/w. faktur korygujących, jak również zawyżenie podatku naliczonego o 26,40zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2006r., wystawionej przez "HS Ltd" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej . Wskazane przez organy podatkowe uchybienia wynikały w głównej mierze z naruszenia §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr95, poz.798 ze zm.) Organ bowiem stwierdził, iż wartość netto i podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, powinny we wrześniu 2006r. być wyższe o kwotę netto 20.238,86zł i podatek VAT 4.452,55zł, a odliczenie tych kwot z tytułu faktur korekt winno przysługiwać Spółce dopiero w następnym miesiącu, tj. październiku 2006r., to jest zgodnie z datą wpływu potwierdzonych faktur korekt do Skarżącej. Ustosunkowują się do powyższego, koniecznym jest przytoczenie treści regulacji mających w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak zdefiniowany obrót zmniejsza się, na podstawie art.29 ust.4 ww. ustawy, o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Natomiast z brzmienia §16 ust.1 Rozporządzenia MF, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art.29 ust.4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w §11 ust.2 pkt3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art.99 ust.2 i 3 ustawy-w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art.21 ust.1 ustawy. Rozporządzenie MF, wydane zostało m.in. na podstawie delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt1 ustawy o VAT, zgodnie z którą Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Z treści art.106 ust.9 pkt2 ww. ustawy, wynika natomiast, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust.8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Kwestią, która ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie, jest fakt, iż Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007r. z udziałem wnioskodawcy oraz Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) z art.29 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji, orzekł iż §16 ust.4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr95, poz.798 i Nr 102, poz.860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art.29 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), b) z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscy należy podkreślić. iż skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji jest powinność uchylenia takiej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zasadą jest, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany jest do uwzględnienia faktu niekonstytucyjności przedmiotowej normy prawnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że z treści art.240 §1 pkt8 ustawy Ordynacja podatkowa wynika iż orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją stanowi podstawę do żądania wznowienia postępowania, zaś w myśl art.145 §1 pkt1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Przyjmuje się przy tym, że podstawa wznowienia określona w art.240 §1 pkt 8 Ordynacja podatkowa jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd Administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (por. anal. J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, opublikowanej w OSP zeszyt nr 1, z 2000, poz.16). Teza powyższa zachowuje aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydawania decyzji. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania (art.145 §1 pkt 5 i 8 k.p.a. czy art.240 §1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej), jak również w sytuacji jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z art.92 ust.1 Konstytucji oraz z art.29 ust.4 ustawy o VAT oznacza dla niniejszej sprawy, że przepisy te nie mogą być uznane za prawidłową podstawę prawną wydanych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W świetle powołanej normy konstytucyjnej nasuwa się jednoznaczny wniosek, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji jest powinność uchylenia takiej decyzji. Jest bowiem zasadą, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego. Pogląd taki został zawarty między innymi w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 1999r., sygn. akt II SA 1027/99 (System Informacji Prawnej Lex nr 4680), w którym Sąd wskazał, że skoro okoliczność stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja, jest podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego (przesłanką wznowieniową), to taka regulacja prawna uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Teza powyższa zachowuje aktualność w obowiązującym stanie prawnym. W uzupełnieniu powyższych rozważań, należy podkreślić, iż za uchyleniem zaskarżonego orzeczenia przemawia nie tylko fakt, iż w sprawie §16 ust.4 Rozporządzenia MF zapadło wyżej powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie bowiem zaznaczyć, iż podziela w całości poglądy wyrażane już we wcześniejszych licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Takim przykładem może być wskazany przez Stronę wyrok, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2007 roku. sygn. akt IIISA/Gd 1121/2007, w którym stwierdzono między innymi, iż przepis §16 ust.4 Rozporządzenia MF przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza on określoną w art.217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Sąd ów podkreślił, iż powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie przepisu art.106 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w przepisie art.106 ust.8 pkt1 ustawy o VAT, którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Sąd podkreślił, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów uznał, że przepis §16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza przepis art.92 ust.1 Konstytucji RP, który stanowi, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zakres zawartej w art.106 ust.8 pkt1 ustawy o VAT delegacji jest jasny, zatem nie ulega wątpliwości, że przepis §16 ust.4 rozporządzania w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art.29 ust.4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w normie ustawowej w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów Sąd ów przepis ten uznał za wydany z przekroczeniem określonej w art.106 ust.8 pkt1 ustawy o VAT delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art.92 ust.1 Konstytucji RP. Reasumując, stwierdzić należy, iż orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności §16 ust.4 Rozporządzenia MF z art.92 ust.1 Konstytucji RP oraz z art.29 ust.4 ustawy o VAT oznacza dla niniejszej sprawy, iż przepisy te nie mogą być uznane za prawidłową podstawę prawną wydanych decyzji administracyjnych. Niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego potwierdza słuszność wcześniejszej, przyjętej w tej materii przez sądy administracyjne linii orzeczniczej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 §1 pkt1 lit.b), art.152 i art.200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. (-) Alina Rzepecka (-)Joanna Wierchowicz (-) Stefan Kowalczyk