I SA/Go 127/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Go 127/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca K.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2010r. utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] października 2010r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 334/10 uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji, wniosła w piśmie z [...] czerwca 2010r. o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że decyzja ta została wydana na podstawie sfałszowanego protokołu z jej przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. o określenie charakteru prawnego wniosku z dnia [...] czerwca 2010r., skarżąca w piśmie z dnia [...] lipca 2010r. wskazała, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawione w piśmie z dnia [...] lipca 2010r., i nadal uważa, że decyzja na podstawie, której ustalono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. została wydana na podstawie sfałszowanego protokołu z przesłuchania z dnia [...] października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu decyzji, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Decyzją z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010r. W uzasadnianiu decyzji, powołując się na treść art. 249 § 1Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...], której stwierdzenia nieważności żądała skarżąca, została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Go 456/10 skarga została oddalona. Od dnia 2 września 2010 r. orzeczenie jest prawomocne. W związku z powyższym zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji, żądając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżąca obszernie odniosła się do treści decyzji, o której stwierdzenie nieważności wniosła, polemizując w tym zakresie z ustaleniami organów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując zawartą w niej argumentację. Organ wskazał przy tym, że wyrok WSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 334/10, wskazany przez skarżącą we wniosku, nie dotyczył oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., czyli ostatecznej decyzji z [...] marca 2010 r. nr [...]. O tym, że decyzja ta jest zgodna z prawem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 456/10. Uchylone zaś przez Sąd wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 456/10 postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, dotyczyły jedynie kwestii sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji z [...] grudnia 2009 r. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jako naruszającej prawo. Zarzuca rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121 § !, art. 125 § 1, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Opisując zaistniały w sprawie stan faktyczny, stwierdza, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej trwało od prawie 4 miesięcy. Nie został w tym czasie wystawiony żaden akt prawny tylko jej wniosek został potraktowany jako zwykłe pismo, co ma odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym Podniosła, że w przypadku prowadzenia postępowania, które według niej trwało i nie zostało wystawione postanowienie, czynności prowadzone przez organ podatkowy nie wywołują skutków prawnych, gdyż dopiero od chwili wystawienia postanowienia mogą być realizowane ogólne zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, iż o tym że postępowanie trwało świadczą kierowane do niej zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej, w których informował, że np. "w związku z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności...", "postępowanie z wniosku...". Dopiero po prawie 4 miesiącach od wniosku , Dyrektor Izby Skarbowej wystawił decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazała również, że rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od jego otrzymania przez organ podatkowy, a kolejne wyznaczane terminy nie powinny przekroczyć maksymalnego czasu określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionuje ponadto stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2010r. sygn. I SA/Go 334/10 powołany we wniosku nie dotyczył oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., tj. decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010r. Podkreśliła, że charakter prawny jej wniosku z dnia [...] czerwca został określony w piśmie z dnia [...] lipca 2010r., w którym domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu, którego przedmiotem była ocena rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, było wyjaśnienie wszelkich wątpliwości jakie powstały na tle stanu faktycznego mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia a także dokonania analizy pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, a także czy nie zaistniała inna przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca uważa, że decyzja została wydana nie tylko z rażącym naruszeniem prawa, ale i bez podstawy prawnej skoro odmówiono prawa do ulgi, pomimo że zostały spełnione przez nią wszystkie warunki, które określił ustawodawca. Skarżąca zarzuciła również, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zmienia fakty co do kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 2004r. stwierdzając, że czynności sprawdzające przeprowadzone przez urząd w 2004r. nie dotyczyły jej tylko jej męża. Podniosła, że w sytuacji, gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie analizy pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych. podkreśliła, że rażące naruszenie prawa tkwi w samej decyzji, ponieważ podstawą prawną wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] była ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 póz. 176. ze zm.) oraz Ordynacja Podatkowa, a Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na ustawie Prawo Budowlane, dokonując rozszerzającej interpretacji pojęć kondygnacja, budowa, rozbudowa, nadbudowa budynku. W dalszej kolejności przedstawia zarzuty odnoszące się do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...], na którą skarga została oddalona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w tym naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej nie jest prawdą, że uchylone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] dotyczyły jedynie kwestii sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] i nie miało to wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Jej zdaniem miało to bardzo duże znaczenie, ponieważ decyzja z 2007r., która została sprostowana ww. postanowieniami, zmieniała funkcję poddasza nieużytkowego na użytkowe i urzędnicy byli pewni, że materiały jakie zostały zakupione do remontu części parterowej budynku, o które Ją zapytano w protokole z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. zostały zużyte właśnie na adaptację strychu. Skarżąca podnosi, iż rażące naruszenie prawa istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej a wskazywane błędy i wady zawarte w odwołaniu nie były ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem skarżącej istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji istniała w chwili wydania decyzji, co w jej przypadku miało miejsce, gdyż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Każda decyzja podatkowa, która nie uchylając decyzji pierwotnej ponownie rozstrzyga tę samą sprawę jest dotknięta wadą i stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Przypomnieć należy, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 334/10 rozpoznając skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki w treści decyzji, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Natomiast wyrokiem z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 456/10 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Skarżąca formułując wniosek z dnia [...] czerwca 2010 r. uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2010 r. wniosła o stwierdzenie decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., opierając go na pierwszym z przytoczonych wyroków. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji skarżąca wskazała art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ). Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Praktykę powoływania przez strony tego postępowania zarzutów spoza zakresu omawianego przepisu, częstokroć dotyczących przepisów proceduralnych o różnym ciężarze gatunkowym, można określić jako "zaśmiecanie" akt sprawy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być jednak wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z takich negatywnych przesłanek, obligujących organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest okoliczność wskazana w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca domagała się stwierdzenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Bezsporne jest również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2010 r. oddalił skargę na wskazaną decyzję. Tym samym za uzasadnione i prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaszła negatywna przesłanka, obligująca organy podatkowe na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z całą pewnością wniosek skarżącej nie był również oparty na podstawie art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dotyczył sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzja ostateczną. Z tych też przyczyn zarzuty podniesione w skardze przez skarżącą uznać należy za nietrafione i niezasadne, zwłaszcza, że zmierzają one do merytorycznej oceny decyzji ostatecznej, a z przyczyn wskazanych powyżej nie jest to możliwie w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz