I SA/Go 127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "D" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.) oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 – powoływanej dalej jako u.p.c.c.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] ustalające K.M. oraz "D" sp. z o.o. wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości zabudowanej o powierzchni 8,7034 ha położonej w [...], będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] września 2005 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], w kwocie 8.540 złotych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] września 2005 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, położonej w [...] składającej się z działek nr [...] o łącznym obszarze 8,7034 ha, zabudowanej budynkiem głównym o powierzchni 1.685,50 m2, budynkiem portierni o powierzchni 12,40 m2, budynkami magazynowymi o powierzchni 312,80 m2, budynkiem trafostacji i budynkiem gospodarczym, a także budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej, pomiędzy "D" sp. z o.o. a K.M.. W akcie notarialnym wskazano, że "D" sp. z o.o., sprzedaje przedmiotową nieruchomość za łączną cenę 150.000,00 zł. K.M. złożył natomiast zapewnienie, że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w [...], w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., notariusz nie pobrał od tej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zasadności skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz faktycznej wartości nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że K.M. nie dopełnił warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Ponadto, w ocenie organu, podana przez strony wartość nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.M. oraz "D" sp. z o.o. wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] września 2005 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 8.540 złotych. W motywach uzasadnienia powyższego postanowienia wskazano, że strony w obowiązującym terminie udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu w trybie art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jednakże nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też dokonano jej określenia na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Organ wskazał również, że ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wartość nieruchomości przekroczyła 33 % wartości podanej przez nabywcę, wobec czego zgodnie z art.6 ust. 4 u.p.c.c. koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprwanej. Organ podał, że zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. koszt usługi rzeczoznawcy wyniósł 8.540 zł. Na powyższe postanowienie "D" sp. z o.o. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości oraz nieobciążanie spółki kosztami za sporządzenie opinii. W ocenie spółki opinia sporządzona przez biegłego była nierzetelna oraz pobieżna. Nadto oględziny te powinny być wykonane w obecności wszystkich uczestników postępowania i biegłego, tak by umożliwić stronom korygowanie na bieżąco błędnych ustaleń i założeń. Spółka podkreśliła, że samo sporządzenie opinii przez biegłego nie było wystarczającą czynnością procesową, by uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że obciążenie podatników kosztami opinii biegłego jest uzależnione od spełnienia przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Natomiast warunek przekroczenia przez wartość ustaloną przez organ podatkowy 33 % wartości podanej przez podatnika jest spełniony wówczas, gdy wartość określona na podstawie opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wzruszenie w drodze kontroli instancyjnej decyzji wymiarowej odbiera postanowieniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłych zarówno podstawę faktyczną jak i prawną i czyni je przedwczesnym. Organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2008r. nr [...] określająca K.M. oraz "D" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.321 zł, zatem zasadnym było również, w ocenie organu drugiej instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnej kalkulacji wartości pracy oraz wartości innych nakładów poniesionych przez biegłego w związku z opracowaniem przedmiotowej opinii przez co niemożliwa stała się kontrola wysokości wynagrodzenia biegłego za zleconą mu opinię. Stwierdził również, że obciążenie stron kosztami opinii biegłego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wymaga dokonania przez organ podatkowy oceny zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego biegłemu, czego organ pierwszej instancji nie uczynił. Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji doręczył zaskarżone postanowienie K.M. z pominięciem jego pełnomocnika – K.Z.-G.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie doręczenie nie ma znaczenia procesowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 269, art. 270 a, art. 265 § 1 pkt 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., ustalił K.M. oraz "D" sp. z o.o. wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] września 2005 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w kwocie 8.540 zł. W motywach uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2008 r. biegły rzeczoznawca majątkowy dokonał oględzin nieruchomości, a w dniu [...] sierpnia 2008 r. dostarczył operat szacunkowy na kwotę 616.070 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego opinia biegłego uwzględnia wszystkie przewidziane w ustawie elementy składające się na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Wartość nieruchomości ustalona przez biegłego rzeczoznawcę przekroczyła o 33 % wartość wskazaną przez nabywcę, wobec czego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Organ pierwszej instancji podniósł, że koszty usługi rzeczoznawcy majątkowego zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wyniosły 8.540 zł. Zdaniem organu, są one zasadne i nie budzą wątpliwości. Organ wskazał, że według Karty Czynności Biegłego na powyższą wartość składają się: -koszt opracowania 6.726,72 zł; - koszt zużytych materiałów, amortyzacji sprzętu 201,80 zł; koszt wykupu wypisu z rejestru gruntów + mapki 70,00 zł, co stanowi razem netto 6.998,52 zł przy czym przyjęto kwotę 7.000 zł netto plus 22 % VAT. " Na powyższe postanowienie "D" sp. z o.o. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając zażalenie spółka podniosła, że w sprawie o sygn. akt. I SA/Go 1267/10, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia [...] czerwca 2011 r. oddalającego skargę "D" sp. z o.o. W ocenie strony przedmiot rozstrzygnięcia będzie bezpośrednio oddziaływał na w/w decyzję, zatem dopóki sprawa nie zostanie zakończona prawomocnym wyrokiem nie powinno się wydawać postanowień związanych z decyzją wymiarową. Nadto w ocenie spółki adresatem zaskarżonego postanowienia powinna być druga strona transakcji tj. K.M., który złożył w akcie notarialnym nieprawdziwe oświadczenie, które w efekcie spowodowało inną kwalifikację prawno-podatkową transakcji. Ponadto w zażaleniu wskazano, że rzeczoznawca A.D. nie posiadał uprawnień, aby powierzać mu wydanie opinii z zakresu wiedzy specjalnej objętej przedmiotem sporu. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] zażalenie wniósł również K.M.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.c.c. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r. nr [...] ustalające K.M. oraz "D" sp. z o.o. wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży, zawartej w dniu [...] września 2005 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 8.540 zł. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że wydane na podstawie art. 269 O.p. postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 452/10 organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, bowiem postanowienie w sprawie kosztów postępowania i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego sprawy mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczy ustalenia wysokości kosztów postępowania z tytułu sporządzenia opinii biegłego, która została wydana w sprawie dotyczącej określenia wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przedmiotową sprzedażą z dnia [...] września 2005r. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie obciążenia stron kosztami sporządzenia opinii przez biegłego jest odrębnym aktem administracyjnym. W postępowaniu toczącym się wskutek zażaleń z dnia [...] października 2011 r. i z dnia [...] października 2011 r. organ odwoławczy uprawniony jest do dokonania oceny zgodności z prawem tylko zaskarżonego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że orzekając w przedmiotowej sprawie miał na uwadze solidarną odpowiedzialność stron czynności cywilnoprawnej. Powyższe postanowienie "D" sp. z o.o. zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając mu naruszenie: - art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty kosztów postępowania w kwocie 8.540,00 zł. jest spółka "D" oraz K.M. solidarnie, - art. 269 O.p., poprzez jego błędną wykładnie oraz zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania jest niezależne od wykonalności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącej spółki podatnikiem w rozumieniu art. 4 u.p.c.c. jest kupujący – tj. K.M., on winien być zatem obciążony kosztami opinii biegłego, powstałymi w skutek sprawdzenia przez organ podatkowy wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Bez zasadnym jest tym samym obciążanie sprzedającego - spółki "D", tymi kosztami solidarnie z kupującym, bowiem w obecnym brzmieniu ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje takiego obowiązku po stronie sprzedającego. Nadto skarżąca podniosła, że w prowadzonej przez tut. Sąd sprawie o sygn. akt I SA/Go 1267/10, dotyczącej decyzji wymiarowej wniosła skargę kasacyjną, w której została zakwestionowana ważność opinii biegłego rzeczoznawcy A.D.. W ocenie spółki biegły nie posiadał uprawnień do wydania opinii w przedmiocie wyceny przedmiotowej nieruchomości. Tym samym bezpodstawnym jest obciążanie stron postępowania kosztami opinii wadliwie dopuszczonej przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako niezasadną. Zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r. nr [...] ustalające K.M. oraz "D" sp. z o.o. wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży, zawartej w dniu [...] września 2005 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 8.540 zł. Wskazać należy, że możliwość obciążenia strony kosztami postępowania przewiduje art. 267 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty: - które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; - przewidziane w odrębnych przepisach; - powstałe z jej winy, a w szczególności koszty o których mowa w art. 268; wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie; wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Do grupy kosztów przewidzianych w przepisach odrębnych zaliczają się również koszty sporządzenia opinii przez biegłego. Przepisy podatkowe zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące obciążania stron postępowania kosztami opinii biegłego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 6 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c i ust. 3 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży, w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zgodnie z regulacją art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo zastosowały powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., bowiem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonano w 2005 r. Zgodnie zaś z regulacją art. 14 obecnej wersji u.p.c.c. (Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649) do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. W przedmiotowej sprawie, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że kupujący nie spełnił warunku uprawniającego go od zwolnienia od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a podana przez strony wartość nieruchomości nie odpowiadała jej wartości rynkowej. Strony nie zgodziły się na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości zatem organ, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego o sporządzenie operatu szacunkowego. Z uwagi na to, że wartość określona z uwzględnieniem opinii różniła się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, organ określił skarżącej solidarnie z kupującym wysokość kosztów postępowania w sprawie. Tym samym za niesłuszny uznać należy zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty kosztów postępowania w kwocie 8.540,00 zł. jest spółka "D" oraz K.M. solidarnie. Odnośnie kolejnego zarzutu skarżącej wskazać należy, że stosownie do art. 269 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie wyżej wskazanego przepisu daje organom możliwość rozstrzygnięcia o wysokości kosztów, które strona jest zobowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. W poprzednim stanie prawnym organ podatkowy ustalał wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji, co oznaczało, że przed, czy też po wydaniu decyzji, rozstrzygnięcie o kosztach nie było już możliwe. Obecnie te ograniczenia czasowe zostały wyeliminowane, co daje organom podatkowym pełną swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów. Postanowienie w sprawie kosztów dotyczy kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy. Pozostaje ona zatem bez wpływu na wykonalność decyzji podatkowej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp, z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 27/12). W świetle powyższych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 269 O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie. W ocenie Sądu nie budzą również wątpliwości uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego – A.D. do sporządzenia przedmiotowej opinii. Z akt administracyjnych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika bowiem, że posiada on odpowiednie uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości (k. 75 akt administracyjnych) oraz jest wpisany na listę Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, przeszkolonych w sektorze skarbowopodatkowym (k.74 i 73 akt administracyjnych). Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ B. Rennert