I SA/Go 128/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. , nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu 16 lutego 2012r. M.O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 117.490 zł tytułu darowizny otrzymanej w 2007 r. od A.K.. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. oraz prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007 r. W pierwszych wyjaśnieniach – z maja i czerwca 2010 r. - skarżąca podkreśliła, że od kilkunastu lat prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z konkubentem A.K., a w październiku 2007 r. nabyła położoną w [...] nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym należność za tę nieruchomość pokryła środkami uzyskanymi z kredytu bankowego zaciągniętego wspólnie z A.K.. Kredytobiorcy uzgodnili między sobą, że A.K. nie będzie wykorzystywał udzielonego kredytu w chwili jego udzielenia, a będzie nim czasowo dysponować skarżąca, która zobowiązała się do osobistej spłaty poszczególnych rat kredytu. W 2007 r. skarżąca uiściła dwie raty tego kredytu. W złożonych w sierpniu 2010 r. zeznaniach skarżąca ponownie potwierdziła, iż od 15 lat prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z A.K., mają również wspólne konta bankowe i z tego powodu nie potrafiła wyjaśnić w jakiej wysokości mogła dysponować pieniędzmi należącymi do partnera, choć takie sytuacje mogły mieć miejsce. Według skarżącej taki związek partnerski, to praktycznie małżeństwo. Nieruchomość w [...] nabyła na firmę, a zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego na ten zakup była nieruchomość w [...] nabyta wspólnie z partnerem (w udziałach we współwłasności) w 2003 r. Skarżąca stwierdziła, że z tego kredytu korzysta osobiście w ramach działalności gospodarczej, spłacając odsetki oraz raty kapitału i od początku traktowała ten kredyt jako wzięty przez nią. Zeznała także, że w 2007 r. nabyła nieruchomość w [...], choć planowała nabyć ją wspólnie z partnerem. Nieruchomości tej nie nabyła na cele związane z działalnością gospodarczą. W sierpniu 2008 r. rozwiązała umowę spółki cywilnej łączącą ją z M.C., a podział majątku tej spółki jest przedmiotem sporu sądowego. Przesłuchiwany w tym samym czasie w charakterze świadka A.K. przyznał, że w 2007 r. posiadał wspólne rachunki bankowe z M.O., która mogła swobodnie korzystać ze wspólnie zgromadzonych środków. Zeznał również, iż wzięty wspólnie ze skarżącą kredyt był przeznaczony na zakup nieruchomości położonej w [...], w której jego partnerka prowadzi działalność gospodarczą. Powodem wspólnego zaciągnięcia tego kredytu była współwłasność – jego i partnerki – położonej w [...] nieruchomości, która następnie stała się zabezpieczeniem zaciągniętego kredytu. Podkreślił, że jednym z warunków użycia kredytu przez partnerkę było zobowiązanie się przez nią do spłacania tego kredytu z własnych środków. Dodał, że skarżąca dysponowała, jak była taka potrzeba, jego środkami zgromadzonymi na wspólnym koncie za jego zgodą. Od 1997 r. mieszkają razem i wspólnie dysponują swoimi pieniędzmi. Kontrola zakończyła się sporządzeniem w dniu [...] października 2010 r. protokołu, w którym stwierdzono, że poniesione przez skarżącą w latach 2002 – 2006 wydatki przekroczyły wysokość uzyskanych przez nią przychodów. Nadto organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody w kwocie 1.947.419,59 zł i poniosła wydatki w kwocie 2.729.302,72 zł. Nadto, organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że M.O. nie mogła dysponować na dzień [...] grudnia 2006 r. żadnymi oszczędnościami. Przed sporządzeniem tego protokołu skarżąca ponownie wyjaśniła, że od kilkunastu lat pozostaje z A.K. w związku partnerskim i z tego tytułu, posiadając wspólne konta bankowe, wspólnie finansują ponoszone wydatki. To samo podkreśliła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. organ I instancji zmienił swoje postanowienie z [...] marca 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, dodając do niego kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn za 2007 r. W dniu [...] listopada 2010 r. skarżąca wniosła o uzupełniające przesłuchanie jej oraz A.K. na okoliczność tytułu jakim przekazywane były na jej rzecz środki finansowe jej partnera. Podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2010 r. skarżąca, przedkładając umowę powierniczą z [...] czerwca 2003 r., zeznała iż A.K., jako urzędnik państwowy, miał problemy z otworzeniem własnej działalności gospodarczej i jako rozwodnik mógł mieć zobowiązania wobec byłej małżonki. Skarżąca działalność gospodarczą prowadzi na własne nazwisko, ponieważ tak zostały podpisane kontrakty w 2005 lub 2006 r. Przystąpienie jej partnera jako wspólnika byłoby problemem, ponieważ kontrakt na świadczenie usług medycznych skarżąca podpisała z NFZ "pod własnym NIP-em", a przystąpienie A.K. do firmy wiązałoby się z utratą podpisanego kontraktu. Dodała, iż Prokuratura Rejonowa w prowadzonym postępowaniu w sprawie oszustwa dotyczącego zakupionego przez nią w 2007 r. rezonansu magnetycznego, uznała że poszkodowanym jest również A.K., ponieważ środki pieniężne w gotówce na sfinansowanie tego zakupu należały do niego. Przesłuchiwany, jako świadek, tego samego dnia, A.K. zeznał, iż pieniądze na zakup rezonansu magnetycznego były jego środkami, a ponieważ nie mógł w sposób formalny uczestniczyć w jego zakupie, postanowił z M.O., że ona w jego interesie dokona zakupu na własne nazwisko. Oboje umówili się, że z chwilą dokonania zakupu świadek nie będzie figurował jako właściciel, ponieważ w 2007 r. był jeszcze pracownikiem Izby Celnej i nie mógł bez zgody Dyrektora tej placówki wykonywać działalności poza stosunkiem pracy. Miał umowę z partnerką, że z chwilą gdy będzie taka możliwość zostanie pełnoprawnym, formalnym udziałowcem firmy A, ale takie okoliczności do chwili przesłuchania jeszcze nie nastąpiły. Umowa powiernicza była zabezpieczeniem jego interesów. Z przedłożonej do akt umowy powierniczej wynika, że została zawarta [...] czerwca 2003r. między A.K. a M.O. i ustala zasady przeprowadzania wspólnych przedsięwzięć a także określa zasady postępowania na wypadek śmierci sygnatariuszy. Strony tej umowy oświadczyły, że ich wspólnym i zgodnym zamiarem jest prowadzenie wspólnych przedsięwzięć gospodarczych. Występująca w tej umowie w charakterze powiernika M.O. zobowiązała się do nabywania w uzgodnieniu z powierzającym na swoją rzecz ruchomości i nieruchomości ze środków w całości lub w części pochodzących od powierzającego A.K., administrowania tak zakupionymi ruchomościami i nieruchomościami, przeniesienia na każde żądanie na rzecz powierzającego własności lub udziału we współwłasności tych ruchomości i nieruchomości, a także udziału w przedsięwzięciach gospodarczych w taki procencie lub udziale w jakim środki powierzającego zostały wykorzystane do uruchomienia tego przedsięwzięcia. Strony umowy zaznaczyły także, iż środki powierzającego mogą być użyte wyłącznie do przedsięwzięć wspólnych, a wprowadzenie innych wspólników wymaga zgody obu stron powyższej umowy. Wniesione we wspólne przedsięwzięcie środki i wynikłe z tego tytułu zyski pozostają indywidualną własnością stron umowy proporcjonalnie do wniesionego wkładu do chwili przeniesienia na powierzającego udziałów we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych lub zawarcia przez strony umowy związku małżeńskiego. Strony umowy zobowiązały się również, że w przypadku śmierci którejkolwiek z nich zapewnią godziwe warunki życia, do wysokości środków wniesionych do przedsięwzięcia, wyszczególnionym w umowie spadkobiercom (4 osoby) z wykluczeniem pozostałych spadkobierców. Powierzający oświadczył także, iż środki na wykonanie umowy będą przez niego przekazywane na wspólne z powiernikiem konto bankowe. Nadto, strony umowy udzieliły sobie, pełnego i nieograniczonego co do czasu i kwoty, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na wspólnych kontach bankowych. Własnoręczność podpisów stron umowy została potwierdzona przez pracownika Urzędu Gminy, a na pieczęciach widnieje data [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] grudnia 2010 r. sporządził wynik kontroli dotyczącej – w zakresie 2007 r. - źródeł pochodzenia majątku, dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych, wskazując w nim, iż w 2007 r. nie stwierdzono nadwyżki wydatków skarżącej na jej przychodami, a także nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych podatkiem od tych czynności. Następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 117.490 zł z tytułu dokonanej w 2007 r. przez A.K. na rzecz skarżącej darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 598.519,80 zł. Wskutek złożonego przez M.O. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W złożonych [...] lipca 2010 r. przed prokuratorem zeznaniach M.O. wyjaśniła, że zarejestrowała własną firmę medyczną pod nazwą A i w 2007 r. postanowiła rozszerzyć zakres wykonywanych usług o rezonans magnetyczny. Zeznała, że jej konkubent nie jest właścicielem firmy, ale pomaga jej w załatwianiu wszelkich formalności. "Dołożył" jej też do wkładu własnego na rezonans, wpłacając większą część tego wkładu. Przesyłając protokoły tych zeznań organowi kontroli skarbowej, prokurator wskazał w prowadzonym postępowaniu M.O. i A.K. uznani zostali za pokrzywdzonych, gdyż oboje powoływali się na sfinansowanie zakupu rezonansu z zaciągniętego kredytu i przeznaczeniu na ten cel środków własnych. Z uzyskanej od Sekretarza Gminy Urzędu Gminy informacji wynika, że Urząd nie prowadził ewidencji poświadczeń, nie są mu znane okoliczności kto, kiedy i na jakiej podstawie prawnej dokonał poświadczenia zgodności złożonych na umowie powierniczej podpisów ani czy i w jakiej wysokości pobrano opłatę w znakach skarbowych od tej czynności. Zgodność podpisów stron umowy mógł poświadczyć M.P., przebywający obecnie na emeryturze ówczesny zastępca Wójta. Przesłuchany w charakterze świadka M.P. (emeryt od sierpnia 2003 r.), osobiście znający skarżącą oraz jej rodziców, potwierdził poświadczenie przez siebie podpisów stron umowy powierniczej, pamiętając iż było to 7 – 8 lat temu, jak i dokładne okoliczności tego poświadczenia. Wyjaśnił, że poświadczanie podpisów nie musiało być nigdzie rejestrowane. Nie pamiętał czy pobrana była opłata skarbowa. Podczas uzupełniającego przesłuchania M.O. zeznała, że umowa powiernicza została sporządzona w [...], ponieważ skarżąca była tam zameldowana i często tam przebywała. Nie pamiętała kto dokładnie w Urzędzie Gminy poświadczył podpisy na umowie ani czy od tej czynności uiszczała jakąś opłatę skarbową. Umowę napisali wspólnie z A.K., który stwierdził, że "tak trzeba". Partner skarżącej nie mógł uruchomić własnej działalności gospodarczej, ponieważ był urzędnikiem państwowym. Skarżąca nie chciała sformalizować związku partnerskiego, ponieważ konkubent miał z byłą żoną ślub kościelny, który skarżąca również chciałaby zawrzeć. Wyjaśniła także, iż umowę powierniczą przedłożyła dopiero po kilku miesiącach trwania postępowania kontrolnego w trosce o bezpieczeństwo jej i partnera, gdyż w [...] mają wielu przeciwników, głównie konkurencję zawodową i nie wie jakie fakty przez nią ujawnione mogą być w przyszłości wykorzystane przeciwko niej. O tym, że jest nękana przez konkurencję świadczą m. in. częste, niezapowiedziane wizyty pracowników Sanepidu. Przesłuchiwany uzupełniająco A.K. zeznał, że w [...] najłatwiej było potwierdzić podpisy na umowie powierniczej, gdyż mieszkali ze skarżącą wówczas trochę tam (w [...] nie było kancelarii notarialnej), trochę w [...]. Treść umowy redagował głównie on, a podpisy poświadczył M.P. w 2003 r. Świadek zeznał, że chodziło o zainwestowanie jego pieniędzy, a udanie się do prawnika wiązałoby się ze znacznymi kosztami. Nie chciał powierzyć tego prawnikowi bez doświadczenia i bardziej zawierzył własnemu doświadczeniu i sobie samemu, było to łatwiejsze i szybsze do załatwienia. W 2003 r. nie mógł otrzymać od dyrektora Urzędu Celnego zgody na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jako pracownik państwowy miał zakaz prowadzenia takiej działalności, ale postanowił wspólnie z M.O. zainwestować w służbę zdrowia. Zeznał także, iż w 1995 r. uzyskał rozwód a była żona pozbawiła go całkowicie majątku i wpędziła w długi posiadając nieograniczony dostęp do wspólnych kont bankowych. Mając takie doświadczenia chciał się zabezpieczyć prowadząc wspólne gospodarstwo z M.O.. Nikomu umowy powierniczej nie okazywał. W związku z wykonywaniem umowy powierniczej nabyty został rezonans magnetyczny, załatwiana była sprawa pracowni mammograficznej, przy różnych lessingach figuruje jako poręczyciel. Do chwili przesłuchania M.O. nie przeniosła na zeznającego własności nabytego mienia ruchomego. A.K. zamierza przystąpić do firmy A, ale nie wie kiedy się to stanie. Do momentu rozwiązania umowy o pracę z Urzędem Celnym nie było to możliwe, a po rozwiązaniu z firmą A zaczęły dziać się dziwne rzeczy, a nadto należałoby zmienić wszystkie zawarte dotychczas kontrakty, a osoby nieprzychylne zrobiłyby wszystko, aby to utrudnić lub uniemożliwić. Świadek zeznał również, iż jako celnik był doradcą ONZ na misji i zarobione tam pieniądze inwestował w kraju w akcje, obligacje i nieruchomości. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż w ewidencji Urzędu firma "M.O. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A" figuruje od [...] września 2006 r. jako działalność gospodarcza osoby fizycznej. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 117.490 zł z tytułu dokonanej w 2007 r. przez A.K. na rzecz skarżącej darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 598.519,80 zł. W wydanej decyzji organ I instancji wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że wydatki skarżącej dokonane w 2007 r. znacznie przekraczały wykazane przez nią przychody. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym wielokrotne zeznania i oświadczenia skarżącej i świadka A.K., organ ustalił, że celem sfinansowania zakupu sprzętu medycznego oraz pokrycia wydatków osobistych, M.O. dokonywała systematycznie wypłat środków znajdujących się na wspólnym rachunku bankowym, a należących do jej konkubenta A.K.. Oboje partnerzy wielokrotnie wyjaśniali, że środki te należy traktować jako wchodzące do wspólnego gospodarstwa domowego. A.K. przelewał własne środki na wspólny rachunek bankowy, a następnie podatniczka, za jego zgodą, wykorzystywała je na własne potrzeby, tj. na zakup sprzętu medycznego w ramach prowadzonej działalności w firmie A oraz na pokrycie niedoboru w związku z pozostałymi osobistymi wydatkami. Uznając zeznania skarżącej i jej konkubenta w zakresie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i zgody na dokonywanie wypłat ze wspólnego rachunku bankowego zasilanego pieniędzmi A.K., organ kontroli skarbowej odstąpił od ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów, zaznaczając że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby pozostające w związku partnerskim nie są traktowane jako pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym. W przypadku prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego w ramach konkubinatu konieczne jest bezwzględne ustalenie źródeł finansowania wydatków poczynionych przez partnerów życiowych i w ramach takiego postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca pozostawała w nieformalnym związku z A.K. i w badanym okresie dysponowała przynależnymi mu środkami na wspólnym rachunku bankowym. Nabycie przez M.O. na wyłączną własność sprzętu medycznego następowało kosztem majątku strony nie nabywającej – A.K. za środki pochodzące z jego dochodów. Z uwagi na fakt, że skarżąca dysponowała środkami konkubenta na własne potrzeby, organ kontroli skarbowej te czynności skarżącej ocenił jako podlegające podatkowi od darowizn. Nie zgadzając się z taką – zawartą w protokole kontroli - oceną zebranego materiału dowodowego, skarżąca przedłożyła umowę powierniczą z 2003 r., składając jednocześnie wnioski o przesłuchanie stron tej umowy. Organ, po przeprowadzeniu zawnioskowanych dowodów, podkreślając moment, w którym umowa powiernicza została mu przedstawiona, wskazał że dysponowanie środkami partnera życiowego w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego to nie to samo co dysponowanie środkami na podstawie umowy powierniczej. Oceniając ten dowód (umowę powierniczą) organ stwierdził, że niewiarygodnym jest aby strony umowy "zapomniały" o niej składając wcześniejsze zeznania i uznał, że nie obejmowała ona zakupów dokonanych w 2007 r. przez skarżącą. Zeznania stron umowy w tym zakresie organ I instancji uznał za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podkreślając iż niewiarygodne jest aby po podpisaniu w 2003 r. umowy powierniczej strony nie stosowały jej aż do 2007 r., nabywając mienie odrębnie na rzecz każdego z nich, bądź na rzecz obojga i tylko w roku, którego dotyczy postępowanie kontrolne skarżąca dokonywała nabyć w ramach tej umowy. Organ podkreślił także, iż umowy powierniczej skarżąca ani jej konkubent nie przedłożyli w prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniu, a materiał w nim zgromadzony nie jest pomocny przy ocenie podstawy prawnej dysponowania środkami finansowymi konkubenta przez skarżącą. Podsumowując prowadzone postępowanie, Dyrektor UKS stwierdził, że w świetle pozostawania M.O. i A.K. w nieformalnym związku, brak podstaw prawnych do uznania, że wspólnymi środkami dla M.O. były środki A.K.. Wyjaśnienia, iż przeniesienie prawa własności nabytego sprzętu medycznego z uwagi na trudną sytuację rodzinną A.K. czy komplikacje związane z procedurami prawnymi przy ewentualnym przystąpieniu do spółki ze skarżącą, w kontekście dokonanych ustaleń, organ I instancji uznał za niewiarygodne. Zdaniem organu, nic nie stało na przeszkodzie aby do takiego przeniesienia mogło dojść, a tłumaczenie skarżącej organ uznał z zmierzające do uniknięcia negatywnych skutków związanych z podatkiem od darowizn, a tym samym nie uznał, iż nabycie sprzętu medycznego nastąpiło w ramach umowy powierniczej. Stwierdził, iż strony umowy nie udowodniły, aby dający zlecenie w latach 2003 – 2006 przekazywał skarżącej na nabycie w ramach umowy powierniczej jakiekolwiek środki pieniężne, natomiast przekazując jej w 2007 r. znaczną kwotę na zakup sprzętu medycznego pozbawił się szeregu uprawnień o charakterze majątkowym i osobistym wiążących się z posiadaniem ewentualnych udziałów we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Podkreślił także, iż a trakcie całego postępowania skarżąca konsekwentnie twierdziła, że źródłem finansowania wydatków były środki pieniężne konkubenta, ponieważ prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, a w swoich zeznaniach złożonych po ujawnieniu umowy powierniczej nie potrafiła powiedzieć kiedy i jaka część środków należących do konkubenta została przeznaczona na zakup przez nią mienia w jego imieniu. Dokładnych informacji na ten temat nie potrafił udzielić także A.K., choć wiedział że na pewno został z tego tytułu nabyty rezonans magnetyczny. W tej sytuacji organ zauważył, że wiedza taka była im niezbędna, gdyż zgodnie z punktem 3 umowy powierniczej skarżąca na każde żądanie A.K. winna przenieść własność nabytych w ramach umowy ruchomości i nieruchomości, a skoro wiedzy tej nie mieli, to znaczy że nie było dla nich istotne co zostało zakupione i za czyje środki, gdyż nie liczono się z obowiązkiem przeniesienia własności tych rzeczy. Dyrektor UKS uznał zatem, że skarżąca miała prawo dysponować środkami finansowymi konkubenta bez ograniczeń i zastrzeżeń, co potwierdza, że dysponowała nimi w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego i były to darowizny a nie wykonanie umowy powierniczej. Zdaniem organu I instancji przedłożona umowa powiernicza potwierdza jedynie fakt jej sporządzenia w oznaczonym dniu, ale materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza jej stosowania w 2007 r. Z ustalonych okoliczności wynika natomiast, że A.K. bezpłatnie świadczył na rzecz skarżącej kosztem swojego majątku. Powołując się na przepis art. 888 § 1 kpc, Dyrektor UKS wskazał, że darowizna może polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Jednocześnie organ kontroli skarbowej, powołując się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjął iż z uwagi na niezgłoszenie darowizn do opodatkowania obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania środków od konkubenta przez skarżącą do dyspozycji jako bezpłatnego świadczenia. Wysokość podatku od darowizn organ ustalił w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1, art. 14, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do kwot środków pieniężnych, które nie miały charakteru bezpłatnego świadczenia na jej rzecz, a ich przekazanie nie uszczuplało majątku właściciela tych środków, a tym samym nieuprawnione ustalenie podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do kwoty, która darowizną nie była. Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazała, że zajmowanie się w postępowaniu głównie wydatkami 2007 r. wynikało z zakresu kontroli a nie z tego, że w innych latach takich wydatków nie ponoszono. Zarzuciła organowi I instancji, że pominął jej racjonalne argumenty nie dokonania zmian w układzie własnościowym nabytych dóbr, chociażby trzyletni kontrakt jaki posiada z NFZ, jak i argumenty zawarcia umowy powierniczej i zachowania jej w tajemnicy – złe doświadczenia majątkowe z była żoną, bycie urzędnikiem państwowym przez A.K., troska o bezpieczeństwo stron umowy. Nadto, w ocenie skarżącej, skoro w postępowaniu potwierdzono zawarcie umowy w oznaczonym dniu, to data jej ujawnienia w postępowaniu nie ma żadnego znaczenia dla tego, co z niej wynika. Oboje partnerzy w swoich zeznaniach konsekwentnie twierdzili, iż dokonywane przez skarżącą zakupy są pokrywane ze środków pieniężnych będących własnością każdej z tych osób w odpowiedniej do wpłat na rachunek części, a skarżąca dysponowała pieniędzmi A.K. za jego zgodą. Pomimo, że treść umowy wskazuje, iż dotyczy ona wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, to jej cały kontekst niewątpliwie obejmuje również sferę prywatnych stosunków pomiędzy konkubentami. Powołując się na zapis punktu 4 umowy powierniczej, skarżąca podkreśliła, że udział A.K. w przedsięwzięciu gospodarczym będzie musiał być ustalony na dzień faktycznego jego wstąpienia do przedsięwzięcia, gdyż zmienia się on nieustannie przez fakt płynnego zaangażowania w przedsięwzięcie środków strony. Pomimo, że podatkowo osoby pozostające w związku partnerski są traktowane jak obce, to w istocie z punktu widzenia prowadzenia wspólnych interesów gospodarczych i pozostawania od kilkunastu lat w nieformalnym związku, tak traktowani być nie mogą. W ustalonym stanie faktycznym nie został zrealizowany cel darowizny – skarżąca ma zobowiązanie wobec konkubenta w wysokości środków będących jego własnością jakie zostały spożytkowane na zakup urządzeń w firmie A. W jej aktywach pojawiły się wprawdzie ruchomości, ale w pasywach znajduje się powyższe zobowiązanie wobec konkubenta, co powoduje, że zmiany te mają neutralny charakter dla majątku skarżącej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego lecz jego ocenę dokonaną z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważył, że oboje partnerzy zgodnie w trakcie postępowania podatkowego twierdzili, iż nie miały między nimi miejsca darowizny, ale na zawartą między nimi umowę powierniczą powołały się dopiero po kilku miesiącach od kolejnego przesłuchania. Dyrektor podkreślił, że umowa powiernicza należy w polskim prawie do umów nienazwanych, a podstawę do jej zawarcia daje wyrażona w art. 353 kc zasada swobody zawierania umów. Najczęściej podstawą jej konstruowania jest umowa zlecenie i muszą z niej wynikać czynności powiernicze oraz zobowiązania powiernika wobec powierzającego. Organ odwoławczy wskazał, że od dnia sporządzenia umowy powierniczej miało miejsce nabycie ([...] maja 2007r.) przez skarżącą nieruchomości rolnej niezabudowanej w [...], nabycie przez A.K. w 2006 r. lokalu mieszkalnego w [...], nabycie w 2006r. przez oboje partnerów w udziałach po ½ lokalu mieszkalnego w [...]. Powołując się na zeznania stron umowy powierniczej, jak i osoby poświadczającej ich podpisy, organ odwoławczy ocenił, iż umowa powiernicza nie obejmuje dokonanych przez skarżącą zakupów w 2007 r. i nie została w rzeczywistości wykonana, podkreślając że samo zawarcie umowy nie jest dowodem na jej wykonanie. Obie jej strony, oprócz poniesionych w 2007 r. wydatków na zakup sprzętu medycznego, nie wskazały innych wydatków poczynionych przez skarżącą ze środków A.K., choć w czasie obowiązywania umowy nabywane były nieruchomości odrębnie przez każdą ze stron, jak i w równych udziałach po ½. Dyrektor IS zauważył, że w stosunku do majątku tzw. "konkubenckiego" nie znajdują zastosowania przepisy o wspólności ustawowej małżeńskiej. Podczas trwania konkubinatu stosunki majątkowe oparte są na istnieniu dwóch odrębnych majątków konkubentów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż konkubenci nie powołali się na umowę powierniczą zeznając w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie oszustwa. Uznał, iż brak jest także logicznego uzasadnienia dla ukrywania tak istotnej okoliczności jaką była "umowa powiernicza", w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku i przemilczenie jej aż do zeznań złożonych [...] grudnia 2010 r. Dyrektor zauważył, że okoliczności w jakich skarżąca zakupiła rezonans świadczyły o tym, że nie działała w roli powiernika, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Do kolejnego przesłuchania nie wykonała wynikającego z zapisów umowy zobowiązania, tj. nie przeniosła na rzecz konkubenta nabytego, jak twierdzi, na jego rzecz sprzętu, ani A.K. nie przystąpił do wspólnego z nią przedsięwzięcia gospodarczego. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu argumentu trzyletniego kontraktu z NFZ, Dyrektor podkreślił, że na ten kontrakt powoływała się także zeznaniach z grudnia 2010 r., wskazując że działalność ma na własne nazwisko, gdyż tak zostały podpisane kontrakty i mógł to być rok 2005 i 2006, zatem trzyletni okres minął najpóźniej z końcem 2009 r. Organ odwoławczy zauważył również, iż w swoich zeznaniach skarżąca nie potrafiła wskazać jakie ruchomości bądź nieruchomości nabyła ze środków A.K., do których miała zastosowanie umowa powiernicza, choć wiedza ta jest niezbędna, bo zgodnie z zawartą umową na każde żądanie konkubenta winna przenieść na niego własność tych ruchomości i nieruchomości. Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy uznał, że nie było to istotne dla stron umowy, bo nie liczyły się one z obowiązkiem przeniesienia własności tych rzeczy, co oznacza że skarżąca miała prawo dysponować środkami finansowymi konkubenta bez ograniczeń i zastrzeżeń, zatem środki te były darowiznami, a nie stosowano ich do dokonywania zakupów "umowy powierniczej". Dodatkowo organ zauważył, że w przedłożonej umowie powierniczej nie ustalono wynagrodzenia powiernika i zauważył, iż dysponowanie środkami partnera życiowego w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego to nie to samo, co dysponowanie środkami na podstawie umowy powierniczej. Skarżąca wykorzystała za zgodą A.K. na własne potrzeby jego środki finansowe na zakup sprzętu medycznego w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz na pokrycie niedoboru w związku z pozostałymi osobistymi wydatkami. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo w sprawie ocenił, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania przez skarżącą środków od konkubenta, zaliczając skarżącą do III grupy podatkowej. Stwierdził także, iż organ I instancji w sposób kompleksowy zebrał w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny dokonał we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, co zostało w sposób spójny i przekonujący wykazane w uzasadnieniu decyzji, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Powyższą decyzję doręczono [...] lutego 2012 r. skarżącej, która z zachowaniem ustawowego terminu złożyła na nią skargę, zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do kwot środków pieniężnych, które nie miały charakteru bezpłatnego świadczenia na jej rzecz, a ich przekazanie nie uszczuplało majątku właściciela tych środków, a tym samym nieuprawnione ustalenie podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do kwoty, która darowizną nie była. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Następnie, pismem z [...] maja 2012 r. M.O. rozszerzyła złożoną skargę o zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie stanu faktycznego wynikającego z przedstawionej umowy powierniczej posiadającej cechy dokumentu urzędowego oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie zaistnienia faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu wobec przedłożonej umowy powierniczej. W uzasadnieniu uzupełnienia skargi M.O. podniosła, że w trakcie postępowania niezmiennie twierdziła, iż nabycie następowało ze środków wspólnych partnerów a nie jej własnych, na poparcie czego przedłożyła umowę powierniczą, w oparciu o zapisy której zainteresowani działali. Podkreśliła, że do dokonanych w 2001, 2002, 2003 i 2006 r. nabyć nieruchomości partnerzy nie stosowali umowy powierniczej, ponieważ umowę stworzono w celu uczestniczenia konkubenta w nabyciu majątku związanego z jej działalnością gospodarczą, a w/w nabycia były zakupami prywatnymi. Powołując się na przepis art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej stwierdziła, iż wydaje się, że przez urzędowe poświadczenie podpisu dokument umowy powierniczej nabrał cech dokumentu urzędowego, uzyskując zwiększoną moc dowodową. Z tego względu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z tego dokumentu, a organ podatkowy nie może pominąć okoliczności z niego wynikających, a jego ocena nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Skarżąca przytoczyła ponownie wszystkie argumenty zawarte już wcześniej w odwołaniu. Z przedłożonego Sądowi świadectwa służby A.K. wynika, iż konkubent skarżącej pełnił służbę stałą w Izbie Celnej w okresie od [...] grudnia 1993 r. do [...] maja 2007 r. na stanowisku starszego kontrolera celnego, a jego stosunek służbowy ustał na podstawie art. 26 ust. 11 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), w związku z czym należy podkreślić, iż ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości żadnej ze stron. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa rozpoczęła się wszczęciem wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie m. in. źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w trakcie którego ustalono, że wydatki poczynione przez skarżącą znacznie przekraczają uzyskane przez nią przychody. Skarżąca, jak i jej konkubent A.K. konsekwentnie oświadczali, iż przekraczające przychody skarżącej wydatki zostały pokryte ze środków finansowych A.K., który wpłacał je na wspólne ze skarżącą konto, a ona dysponował nimi – za jego zgodą - w swobodny sposób, ponieważ od kilkunastu lat prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i korzystają ze wspólnych kont bankowych. Biorąc pod uwagę takie wyjaśnienia skarżącej i jej konkubenta, organ kontroli skarbowej rozszerzył zakres prowadzonego postępowania o kontrolę prawidłowości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn za 2007 r. Wówczas skarżąca przedłożyła umowę powierniczą, twierdząc iż rezonans magnetyczny zakupiła w ramach wykonania tej umowy. Organy obu instancji przyjęły, że wpłacone przez A.K. na wspólny rachunek bankowy środki, z których następnie skarżąca nabyła na swoją własność rezonans i poczyniła wydatki osobiste, stanowią darowiznę dokonaną przez A.K. na rzecz M.O.. Jednocześnie organy stwierdziły, iż umowa powiernicza została zawarta lecz dokonany w 2007 r. zakup rezonansu nie nastąpił w ramach jej wykonania. Sporne między stronami postępowania jest to właśnie uznanie przez organy obu instancji, iż skarżąca otrzymała od A.K. darowiznę, której nie zgłosiła do opodatkowania. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a następnie kwestii wykonania umowy powierniczej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa nie zawiera wprawdzie definicji dokumentu urzędowego, ale już z samego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż pisemna umowa sporządzona przez strony ją zawierające, których własnoręczność podpisów poświadczył zastępca wójta - nie jest dokumentem urzędowym lecz prywatnym. Przede wszystkim nie została sporządzona przez organy władzy publicznej, ale przez strony ją zawierające. Także powołany w skardze przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.) nie daje podstaw do uznania umowy powierniczej za dokument urzędowy, również dlatego, iż zawarta w nim definicja została ustanowiona na potrzeby ustawy, w której ją zamieszczono. Poświadczenie przez urzędnika samorządowego własnoręczności podpisów złożonych na umowie powierniczej nie nadaje tej umowie charakteru dokumentu urzędowego. Nadal pozostaje on dokumentem prywatnym, któremu nie przysługuje szczególna moc dowodowa, a tym samym jego treść podlega swobodnej ocenie organów orzekających w sprawie. Takiej oceny zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS dokonali w swoich decyzjach. W świetle powyższych rozważań, zbędne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Jak już wyżej wskazano, umowa powiernicza, jako dokument prywatny podlega – zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - swobodnej ocenie organów orzekających w sprawie. Nie będąc związane żadnymi regułami dowodowymi, rozstrzygają one sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu dowodów za wiarygodne bądź niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu, organy obu instancji – respektując skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Oceniając umowę powierniczą organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż brak dowodów potwierdzających jej wykonanie, a w szczególności iż wydatki skarżącej w 2007 r. na zakup rezonansu magnetycznego i mammografu zostały dokonane w ramach wykonania tejże umowy. Umowa powiernicza, upoważniająca skarżącą do dysponowania środkami finansowymi konkubenta do realizowania wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, daje A.K. prawo żądania przeniesienia na niego własności ruchomości i nieruchomości nabytych na podstawie umowy przez skarżącą, jak i udziału w jej przedsięwzięciach gospodarczych. Gdyby jednak wykonanie tego zobowiązania mogło być realne strony umowy winny być zorientowane jakie konkretnie przedmioty nabywane są w jej ramach, a tego istotnego elementu zabrakło. Skarżąca, podobnie jak jej konkubent, nie potrafili powiedzieć kiedy i jaka część środków tego ostatniego została przeznaczona na zakup przez nią mienia w jego imieniu, twierdząc także, iż na pewno oprócz rezonansu były nabywane z tych środków też inne rzeczy, choć skarżąca nie umiała wskazać konkretnie jakie. Podkreślanie przez skarżącą, że udział A.K. w przedsięwzięciu gospodarczym będzie musiał być ustalony na dzień faktycznego jego wstąpienia do przedsięwzięcia, gdyż zmienia się on nieustannie przez fakt płynnego zaangażowania jego środków, świadczy tym bardziej o braku realizacji umowy powierniczej, gdyż taki "płynny" sposób zaangażowania środków powierzającego wręcz uniemożliwia ustalenie udziału A.K. w przedsięwzięciu gospodarczym skarżącej zgodnie z zapisami umowy powierniczej. Zatem zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż strony umowy nie były zainteresowane jej wykonaniem. Świadczy o tym także fakt, iż do chwili ostatniego przesłuchania stron umowy przez organ I instancji A.K. nie stał się właścicielem bądź współwłaścicielem żadnej rzeczy nabytej rzekomo w ramach umowy powierniczej ani nie przystąpił do przedsięwzięcia gospodarczego skarżącej, które było współfinansowane z jego środków. Niewiarygodne jest przy tym tłumaczenie stron umowy powierniczej, iż stwarzałoby to problemy natury prawnej i wiązałoby się z utratą podpisanych trzyletnich kontraktów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy ten trzyletni okres upływał najpóźniej w 2009 r., gdyż sama skarżąca zeznała, iż działalność gospodarczą podjęła na własne nazwisko w 2005 lub 2006 r., bo tak były podpisane pierwotne kontrakty, a w 2009 r. A.K. nie pełnił już służby jako celnik (stosunek służbowy rozwiązał [...] maja 2007 r.), więc nie musiał występować o zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż moment przedłożenia umowy powierniczej organowi kontroli skarbowej nie ma żadnego znaczenia. Nie ma to znaczenia, jeśli chodzi o jej zawarcie, natomiast słusznie ten fakt został wzięty pod uwagę przy badaniu jej wykonania. Organy obu instancji w prowadzonym przez siebie postępowaniu wykazały (co omówiono wyżej), iż strony umowy powierniczej nie były zainteresowane jej wykonaniem. Nie wydają się być także racjonalne argumenty przedstawiane jako leżące u podstaw jej zawarcia – konieczność uzyskania przez konkubenta skarżącej pełniącego służbę celnika zgody przełożonego na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i lęk przed ewentualnymi roszczeniami byłej żony A.K.. Należy podkreślić, że w chwili zakupu sprzętu medycznego A.K. nie łączył już stosunek służbowy z organami celnymi (ten został rozwiązany [...] maja 2007 r.), więc nic nie stało na przeszkodzie aby został współwłaścicielem nabywanego we wrześniu rezonansu magnetycznego. Natomiast ani skarżąca ani jej konkubent nie wyjaśnili jakich to roszczeń byłej żony konkubenta tak się obawiali, że uniemożliwiało to prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, tym bardziej że A.K. rozwiódł się wiele lat wcześniej przed zawarciem umowy powierniczej, a jeszcze przed 2007 r. nabywał na własność nieruchomości lub ich części, nie obawiając się roszczeń byłej żony. Trudno się także dopatrzeć racjonalności w argumentach dotyczących obaw o bezwzględne działania konkurencji czy bezpieczeństwa stron umowy, co wiązać się miało z brakiem ujawnienia umowy powierniczej komukolwiek, na czele z organem kontroli skarbowej prowadzącym postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku skarżącej. Wyrazem tych działań miały być np. częste kontrole Sanepidu w Ośrodku skarżącej, choć takie kontrole w placówce medycznej nie powinny budzić podejrzeń wrogiego działania konkurencji. Analizując kolejne etapy prowadzonego postępowania zwraca uwagę, iż skarżąca i jej partner konsekwentnie twierdzili, że od kilkunastu lat prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, wpłacając każdy swoje środki na wspólne konto bankowe i czyniąc z nich wspólne wydatki w swobodny sposób. Dopiero od momentu otrzymania protokołu kontroli, w którym stwierdzono, iż skarżąca w 2007 r. poczyniła wydatki znacznie przekraczające jej majątek i przychody, okazała organowi umowę powierniczą, twierdząc iż nabycie rezonansu nastąpiło w wyniku jej wykonania. Brak również oparcia w przepisach prawa dla uznania twierdzenia skarżącej, że mimo iż umowa powiernicza dotyczy wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, to cały jej kontekst obejmuje również sferę prywatnych stosunków między konkubentami. Majątek konkubentów nie jest majątkiem wspólnym lecz odrębnym każdego z nich i umowa powiernicza przepisów prawa w tym zakresie nie jest w stanie zmienić. W świetle powyższych rozważań trudno nie podzielić poglądu organu odwoławczego, że okoliczności w jakich skarżąca zakupiła rezonans i mammograf świadczą o tym, że nie działała w roli powiernika lecz we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy także, iż nie wszystkie poczynione w 2007 r. ze środków A.K. przez skarżącą wydatki przeznaczone były na zakup sprzętu medycznego do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na wspólne konto bankowe skarżącej i jej partnera wpłacił on [...] lutego 2007 r. kwotę 30.000 zł, którą to sumą skarżąca sfinansowała swoje osobiste wydatki i nie były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem do nich już z całą pewnością nie mogła mieć zastosowania umowa powiernicza. Tego wydatku, jak i wszystkich innych, skarżąca dokonała w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego ze swoim konkubentem z ich wspólnego konta. Jednakże, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, takie dysponowanie środkami partnera życiowego w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, to nie to samo co dysponowanie środkami na podstawie umowy powierniczej. Również zgodzić się należy z organami obu instancji, że brak jest podstaw prawnych do uznania, iż do stosunków majątkowych związku partnerskiego mają zastosowanie przepisy dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej. Partnerzy takiego związku są traktowani na gruncie polskiego prawa, zarówno cywilnego, jak i podatkowego, jak osoby obce, z których każda posiada odrębny majątek a nie mają majątku wspólnego. W tej sytuacji swobodne dysponowanie środkami finansowymi należącymi do jednego z partnerów przez drugiego partnera na swoją rzecz może być uznane jedynie za darowiznę czyli bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 kc) i prowadzi do bezpłatnego przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. W niniejszej sprawie, A.K. wpłacając środki finansowe na wspólne ze skarżącą konto i godząc się na swobodne nimi przez nią dysponowanie na własne cele M.O., z czego korzystała ona dysponując tymi środkami w 2007 r. przez nabywanie dóbr na swoją rzecz, dokonał bezpłatnego przesunięcia tych środków ze swojego majątku do majątku skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej czy wskazane przepisy materialne ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadnie organy obu instancji, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy oceniły, iż M.O. w 2007 r. nabyła tytułem darowizny od A.K. środki finansowe o wartości 598.519,80 zł. Takie nabycie podlega, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – w jej brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizn, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy (art. 5 ustawy), w niniejszej sprawie na skarżącej. Z treści przepisów zawartych w art. 9, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a powołanych w zaskarżonej decyzji, wynika sposób w jaki oblicza się podatek od darowizny otrzymanej przez osobę zaliczaną do III grupy podatkowej – inny nabywca, do której należy skarżąca obdarowana przez swojego partnera. Obliczenia ustalonego skarżącej podatku organ odwoławczy prawidłowo dokonał w oparciu o powyższe przepisy. Należy podkreślić, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Z daniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.