I SA/Go 1280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 1280/10 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca S Spółka Akcyjna wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Spółka S S.A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy art. 41 ust. 6-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54,poz. 535 ze zm.). Skarżąca podała, że sprzedała towar firmie z USA i towar ten dostarczono do ostatecznego odbiorcy w Szwajcarii. Dostawa została zlecona przewoźnikowi, natomiast odprawę celną dokonano w Urzędzie Celnym. Jako urząd celny wyprowadzenia poza obszar Wspólnoty został wskazany (pole 29 SAD) niemiecki urząd celny. Po wykonaniu usługi transportowej przewoźnik nie zwrócił skarżącej egzemplarza 3 dokumentu SAD, składając pisemne oświadczenie o dostarczeniu towaru do odbiorcy w Szwajcarii oraz wskazując urzędy celne, w których dokonano odprawy eksportowej w Niemczech i odprawy importowej w Szwajcarii. Jednocześnie przewoźnik oświadczył, że dokument SAD strona 3 został zagubiony przez kierowcę i nie jest możliwe jego odszukanie. W zaistniałej sytuacji Spółka zwróciła się do Urzędu Celnego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, jednak jej wniosek został rozpatrzony odmownie, bowiem urząd celny stwierdził , że był jedynie urzędem objęcia towaru procedurą wywozu i nie dysponuje dokumentacją umożliwiająca potwierdzenie wyprowadzenie z obszaru Wspólnoty. Poinformował skarżącą, że należy zwrócić się do urzędu wskazanego w polu 29 SAD. Zwróciła się ona zatem z prośbą do niemieckiego urzędu celnego, skąd otrzymała odpowiedź, że przepisy celne nie zezwalają na późniejsze (dodatkowe) potwierdzenie eksportu. S zwróciła się następnie do odbiorcy towaru w Szwajcarii o udostępnienie dokumentów celnych importowych, potwierdzających otrzymanie od niej towaru i wprowadzenie na obszar Szwajcarii. Powyższe dokumenty Spółka otrzymała. Dalej skarżąca wskazała, że w związku z tym, iż w miesiącu dokonania sprzedaży nie dysponowała dokumentami ze Szwajcarii, sprzedaż ta została opodatkowana stawką 22%. Obecnie zaś posiada kserokopie 3 strony SAD z pieczątką urzędu celnego wyjścia, list przewozowy (CMR) z pieczątka urzędu celnego wyjścia oraz pieczątką i podpisem potwierdzającym odbiór towaru przez firmę szwajcarską, oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towaru do odbiorcy w Szwajcarii i oświadczenie o zagubieniu karty 3 SAD, kopie faktury, zapłatę należności za sprzedany towar oraz kserokopie dokumentów celnych importowych odbiorcy w Szwajcarii. W związku z tym zadała pytanie: "Czy posiadane przez spółkę dokumenty potwierdzające sprzedaż eksportową uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług i czy w związku z tym spółka może sporządzić korektę wcześniej złożonej deklaracji VAT, w której wykazała tę sprzedaż ze stawką 22% podatku?" Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka podała, że posiadane przez nią obecnie dokumenty, pomimo braku oryginału karty 3 SAD, potwierdzają fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, a tym samym stanowią podstawę do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 i zastosowania stawki 0% podatku. Pismem z dnia [...] października 2008 r. skarżąca została wezwana przez organ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), by w terminie 7 dni od doręczenia wezwania uzupełniła swój wniosek o uzupełnienie opisanego stanu faktycznego o informacje dotyczące posiadanej przez wnioskodawcę kserokopii 3 strony SAD, a mianowicie: czy wymieniona kserokopia jest potwierdzona za zgodność z oryginałem przez urząd celny wyprowadzenia i czy znajdują się na niej oryginalne pieczęcie urzędu celnego, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżąca Spółka podała, że posiadana przez nią kopia 3 strony SAD nie jest opatrzona pieczęcią urzędu celnego wyprowadzenia, którym był niemiecki urząd celny, bowiem urząd ten odmówił wystawienia zaświadczenia potwierdzającego wywóz towaru do Szwajcarii ze względu na to, że przepisy nie pozwalają na późniejsze (dodatkowe) potwierdzenie wywozu, jeżeli uprzednio zostało to potwierdzone na oryginale dokumentu SAD. Dodatkowo wskazała, że zgodnie ze stwierdzeniem niemieckiego urzędu celnego zwróciła się do bezpośredniego importera w Szwajcarii o przekazanie dokumentów odprawy importowej i Spółka takie dokumenty posiada. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko S za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył szereg przepisów ustawy o VAT (m.in. art. 5 ust. 1 , art. 2 pkt 8 , art. 7 ust. 1 pkt 1-4 , art. 19 ust. 1) a następnie podał, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 cyt. ustawy). Wskazał też, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.a, stawka podatku wynosi 0% i stawkę tę, w myśl art. 41 ust. 6 stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Podał następnie, że z przytoczonych przepisów wynika uwarunkowanie zastosowania stawki 0% podatku przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym, zdaniem organu, dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do przepisów celnych, którymi od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej są przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.) - RWKC. Omawiając stosowne przepisy WKC dotyczące spełnienia formalności wymaganych w procedurze wywozu (art. 161 ust. 1 i 5 , art. 182 ust. 3) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 792 RWKC, jeżeli zgłoszenie wywozowe jest sporządzane na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD), to należy wykorzystać egzemplarze 1,2 i 3. Dalej podał szczegółowo, że urząd celny, w którym zostało złożone zgłoszenie wywozowe (urząd celny wywozu) opatruje pieczęcią pole A i w zależności od przypadku, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów zachowuje kartę 1 SAD i przesyła kartę 2 SAD do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i zwraca kartę 3 SAD osobie zainteresowanej. Na podstawie art. 793 RWKC karta 3 jednolitego dokumentu administracyjnego, również towary zwolnione do wywozu, przedstawiane są w urzędzie celnym wyprowadzenia , którym w przypadku transportu drogowego, zgodnie z art. 793 ust. 2 RWKC, jest ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Zgodnie z art. 793a RWKC do obowiązków urzędu celnego wyprowadzenia należy zaś upewnienie się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz ich nadzorowanie i potwierdzenie ich fizycznego wyjścia przez poświadczenie odwrotnej strony karty 3 SAD, a takim poświadczeniem jest pieczęć z nazwą urzędu i data. W konkluzji swojego stanowiska organ stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, iż dokumentem stanowiącym dowód dokonania eksportu towarów jest potwierdzona przez graniczny urząd celny Wspólnoty karta nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego. Podał ponadto, że dokumentem potwierdzającym czynność eksportu jest również wydane przez właściwy urząd celny na podstawie art. 793 RWKC zaświadczenie, do którego stosuje się przepisy działu VII Ordynacji podatkowej. Wydanie takiego zaświadczenia jest jednak możliwe tylko wówczas, gdy urzędem właściwym do dokonania takiego potwierdzenia będzie urząd celny zlokalizowany na terytorium Polski. Reasumując organ stwierdził, iż jeżeli podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD 3, fakt dokonania eksportu bezpośredniego towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia wydanego przez urząd wyjścia. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD 3 lub kserokopia dokumentu SAD 3, jeżeli jest potwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ celny. Jak wynika natomiast z dokonanej analizy, Spółka dla przedmiotowej transakcji posiada dokumenty, które nie spełniają wymogu wynikającego z art. 41 ust. 5 ustawy o VAT, czyli nie potwierdzają wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. W dniu [...] listopada 2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, gdyż według Spółki dokonana interpretacja narusza art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie stanowi, że jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz jest dokument SAD potwierdzony przez urząd celny wyprowadzenia. Strona twierdziła, że nieokreślenie w ustawie o VAT rodzaju dokumentu potwierdzającego wywóz oznacza, iż podatnik ma prawo, dla zastosowania stawki 0% przewidzianej dla eksportu, udokumentować wywóz towaru każdym wiarygodnym dokumentem lub dokumentami, które potwierdzają, że taki wywóz nastąpił. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany dokonanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację, Spółka S S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając jej: naruszenie art. 41 ust. 6 i 8 ustawy o VAT przez błędną interpretację i uznanie, że w świetle powołanego przepisu i wskazanego stanu faktycznego Spółka nie dysponuje dokumentami określonymi w art. 41 ust. 6 i ust. 8 tej ustawy i z tego względu sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22% oraz błędne zastosowanie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sytuacji, gdy reguluje on inne dziedziny i ma zastosowanie do odmiennej sytuacji oraz gdy z samej treści WKC wynika, że jest on stosowany bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przyjętych w innych dziedzinach, a kwestie podatku od towarów i usług, w tym przesłanki materialne i formalne jego naliczania oraz wysokość stawek w całości reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzucając powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego będącego przedmiotem tej interpretacji, a mianowicie z art. 41 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Na wstępie Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, jakie dokumenty uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w eksporcie towarów czyli w ich wywozie poza terytorium Wspólnoty. O tym , że 0% stawka obowiązuje przy takim eksporcie stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6 tej ustawy warunkiem zastosowania takiej stawki jest otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ podatkowy dokonując interpretacji powyższego zapisu stanął na stanowisku, że konieczne jest w takiej sytuacji odwołanie się do prawa celnego i na gruncie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) oraz rozporządzenia nr 2454/93 (RWKC), dotyczących dokonywania zgłoszenia celnego według jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) przyjął, że skoro wspólnotowe przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, to za dokument, o którym mówi ustawa o VAT - uprawniający do zastosowania 0% stawki podatkowej- można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie ze wskazanymi zasadami, a nie każdy dokument, z którego wynika, że towary opuściły Wspólnotę. Skarżąca natomiast nie zgadzając się na stosowanie przepisów celnych w sytuacji, gdy interpretacja dotyczy przepisów ustawy o VAT, stanowczo twierdzi, że brzmienie art. 41 ust. 6 tej ustawy nie daje podstawy do twierdzenia, ze jedynym dokumentem potwierdzającym eksport towaru poza obszar Wspólnoty jest dokument SAD (karta 3) z pieczęcią urzędu wyprowadzenia (w tym przypadku niemieckiego urzędu celnego). Według skarżącej posiadając takie dokumenty, jak: kserokopia karty 3 SAD z pieczęcią urzędu celnego wyjścia, list przewozowy (CMR) z pieczątkami i podpisami urzędu wyjścia oraz odbiorcy towaru, oświadczenia przewoźnika o zagubieniu karty 3 SAD, kopie faktury, potwierdzenie zapłaty za towar, a także kopie dokumentów celnych importowych odbiorcy w Szwajcarii wraz z pieczątkami szwajcarskiego urzędu celnego - spełnia warunek co do dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, to jest takiego, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdził, że nie bez racji skarżąca podnosi, iż nie ma dostatecznych podstaw, by w odniesieniu do podatku od towarów i usług tak bezpośrednio kierować się zasadami określonymi we wspólnotowym prawie celnym. Z brzmienia art. 41 ust. 6 ustawy o VAT bowiem wynika, że stawkę 0% stosuje się w przypadku eksportu towaru, jeżeli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jak słusznie podała skarżąca, omawiany przepis nie wskazuje konkretnego rodzaju dokumentu, ustawa o VAT ani w tym przepisie, ani też w innym miejscu nie odwołuje się do stosowania (choćby odpowiedniego) w takiej sytuacji przepisów prawa celnego, w tym dotyczących np. procedury wywozu. Wobec powyższego należy przyjąć, że wystarczające będzie dysponowanie przez podatnika jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza Wspólnotę. Ustawa podatkowa z całą pewnością nie stawia wymogu , aby był to dokument celny w postaci SAD, w którym towar podatnika został zgłoszony w procedurze wywozu. Za wystarczające zatem uznać należy jakiekolwiek potwierdzenie (dokumentem), że towar opuścił Wspólnotę. Zdaniem Sądu, zasadnie skarżąca w tej mierze powołała się na szereg takich dokumentów (list przewozowy CMR, faktura, odbiór towaru, potwierdzenie zapłaty), a wśród nich także na importowe dokumenty celne, otrzymane przez nią od bezpośredniego odbiorcy ze Szwajcarii, gdy okazało się, że kierowca jednego z pojazdów zgubił kartę 3 SAD eksportowego. W ocenie Sądu szwajcarski SAD importowy, z którego wynika, że towar został przetransportowany z Polski do Szwajcarii, a więc z terytorium Wspólnoty poza jej granice - jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru ze Wspólnoty, jak tego wymaga art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., Sąd orzekł jak orzekł jak w sentencji Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1617/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu NSA wskazał, że słuszny okazał sie zarzut naruszenia art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że za wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towarów poza Wspólnotę, będzie szwajcarski SAD importowy oraz poprzez nie przyjęcie, że w niniejszej sprawie przepis ten określa jakie dokumenty należy przedłożyć zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, aby udokumentować eksport towarów. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Przez eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 lit. a tej ustawy rozumie się natomiast potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1994/08 (publ. M.Podat. 2010/4/3), Sąd podkreślił, że przepis art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, warunkuje zastosowanie stawki 0% w przypadku eksportu towarów otrzymaniem przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei zawarte w art. 2 pkt 8 cyt. ustawy odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasady te, w głównej mierze określono w art. 793 ust. 2 lit c powołanego Rozporządzenia, a pozwalają one na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie, zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w powołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiona analiza przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami rozporządzenia Komisji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom, to konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwością zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Sąd zwrócił także uwagę, że po myśli art. 15 VI Dyrektywy (obecnie art. 146 (1) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE), z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Tym samym, ustawodawca mógł w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest takim warunkiem. Dokument ten ma gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Nie można więc uznać aby taki warunek był niedozwolony. Tym bardziej, że przywołane wyżej regulacje rozporządzenia Komisji, przewidują obowiązującą na terytorium całej Wspólnoty, procedurę możliwości uzyskania takiego potwierdzenia. Konkludując Sąd podkreślił, że wykładnia uregulowania art. 41 ust. 4 i 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala na stwierdzenie, że za wystarczające do zastosowania stawki "0%" uznać należy jakiekolwiek potwierdzenie (dokumentem), że towar opuścił Wspólnotę i, że takim potwierdzeniem będzie szwajcarski SAD importowy. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w wypadku eksportu bezpośredniego, o którym mowa w niniejszej sprawie, dowodem wywozu poza granice Wspólnoty będzie oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia. Jeżeli natomiast podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w odniesieniu do podatku od towarów usług należy bezpośrednio kierować się zasadami określonymi we wspólnotowym prawie celnym. Z brzmienia art. 41 ust. 6 ustawy o VAT nie wynika, iż podstawą do zastosowania stawki 0% jest wyłącznie karta 3 SAD wydana przez urząd celny wyprowadzenia. W przepisie nie bez powodu ustawodawca posłużył się określeniem "dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty". Takie określenie ustawodawcy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż zamierzeniem ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości zastosowania preferencyjnej stawi podatku jedynie do sytuacji. w których wywóz towaru jest udokumentowany dokumentem celnym w postaci karty 3 SAD. Powyższa okoliczność nie została w żaden sposób wzięta pod uwagę przez NSA, który całkowicie pominął te kwestie, przyjmując, że przy określaniu stawki podatku zastosowanie mają przepisy wspólnotowego prawa celnego. Przy czym w sposób niewłaściwy przyjął, iż jedynym dokumentem potwierdzającym fakt wywozu towaru poza obszar Wspólnoty jest karta3 SAD urzędu celnego wyprowadzenia. Podkreślono, że zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący dokument, potwierdzony przez urząd celny. Forma potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jest różna w zależności od kraju, z którego urzędu celnego towary są wywożone. W przypadku Polski eksport potwierdzany jest co do zasady kartą 3 dokumentu SAD. Jednakże w przypadku, gdy zgłaszający utraci kartę, może on wystąpić do organu celnego o wydanie zaświadczenia o wyprowadzeniu towaru poza Wspólnotę. Zaświadczenie takie nie musi być koniecznie wydane przez organ celny wyprowadzenia. Może to być inny organ celny, który jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości, potwierdzić fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że jest ona zgodne z prawem. Dokonując oceny sprawy przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania należało mieć na uwadze treść art. 153 P.p.s.a Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem oceny. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (... ) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" ( W. Siedlecki, w D. Dobrzański i inni; Komentarz..., s. 637 ). W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym ( stosowania prawa ), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i – wreszcie – jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygniecie organów mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Ocena prawna dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Art. 153 p.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Miedzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią wiec konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza ( chociaż nie wyłącznie ) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. Wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu mogą określać zakres, w jakim należy wykorzystać materiały i czynności z poprzedniego postępowania. Chodzi zarówno o wskazanie tych fragmentów dotychczasowego postępowania, które wymagają rozszerzenia lub uzupełnienia, jak o wskazanie dowodów, które nie wymagają ponownego przeprowadzenia, czy uzupełnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r. dokonał oceny prawnej wskazanych przepisów, wyjaśniając jak należy je rozumieć w rozstrzyganym przypadku. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Przez eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 lit. a tej ustawy rozumie się natomiast potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1994/08 (publ. M.Podat. 2010/4/3), Sąd podkreślił, że przepis art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, warunkuje zastosowanie stawki 0% w przypadku eksportu towarów otrzymaniem przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei zawarte w art. 2 pkt 8 cyt. ustawy odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasady te, w głównej mierze określono w art. 793 ust. 2 lit c powołanego Rozporządzenia, a pozwalają one na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie, zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w powołanym wyżej orzeczeniu, przedstawiona analiza przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami rozporządzenia Komisji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom, to konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwością zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Sąd zwrócił także uwagę, że po myśli art. 15 VI Dyrektywy (obecnie art. 146 (1) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE), z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Tym samym, ustawodawca mógł w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT określić warunki stosowania tego zwolnienia m.in. w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania, czy też nadużyciu prawa. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest takim warunkiem. Dokument ten ma gwarantować, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów i że bez objęcia ich procedurą powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Nie można więc uznać aby taki warunek był niedozwolony. Tym bardziej, że przywołane wyżej regulacje rozporządzenia Komisji, przewidują obowiązującą na terytorium całej Wspólnoty, procedurę możliwości uzyskania takiego potwierdzenia. Konkludując Sąd podkreślił, że wykładnia uregulowania art. 41 ust. 4 i 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala na stwierdzenie, że za wystarczające do zastosowania stawki "0%" uznać należy jakiekolwiek potwierdzenie (dokumentem), że towar opuścił Wspólnotę i, że takim potwierdzeniem będzie szwajcarski SAD importowy. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w wypadku eksportu bezpośredniego, o którym mowa w niniejszej sprawie, dowodem wywozu poza granice Wspólnoty będzie oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia. Jeżeli natomiast podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3. Ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 153 P.p.s.a jest wiążąca dla składu orzekającego w niniejszej sprawie i Sąd ją podziela i aprobuje. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ A. Rzepecka