I SA/Go 1287/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. oraz umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 12.764,00 zł (dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący A.P. działając przez pełnomocnika skargą z dnia 31 sierpnia 2006 zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] lipca 2006 roku [...] uchylającą decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik DUS) z [...] lutego 2006r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku w całości i umarzającą postępowanie w sprawie. Z przeprowadzonego w sprawie postępowania wynika, iż pismami z dnia 22 listopada 2004r., 27 stycznia 2005r, 9 marca 2005 r. i 15 czerwca 2005r. Strona wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o "zwrot nie zasadnie pobranej kwoty na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z zaległością w podatku dochodowym za 1996 rok". W wyniku trwającej przez dłuższy czas pomiędzy stronami korespondencji skarżący nie zadowolony z jej wyników zaczął domagać się również niezwłocznego wydania decyzji administracyjnej w/w sprawie. Po otrzymaniu kolejnego tzw. "ponaglenia" z 15 czerwca 2005r. w którym skarżący domagając się wydania decyzji powołał się na wytyczne Dyrektora IS zawarte w piśmie z dnia 9 maja 2005r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Rozstrzygnięcie to p. A.P. zaskarżył. Zażądał jego uchylenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 75, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2005r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika DUS z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie przez organ I instancji art. 210§ 1 pkt 6 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto wskazując, iż z uwagi na fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy rozliczenia wpłaconych przez podatnika oraz wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej odsetek za zwłokę – decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako akt administracyjny wydawany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie może obejmować rozliczenia kosztów egzekucyjnych, których pobór następuje w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik DUS w kolejnej decyzji z [...] lutego 2006r. Nr [...] ponownie odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Również i tym razem podatnik ja zaskarżył. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2006r. Nr [...] uchylił w/w decyzję Naczelnika DUS w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach uzasadnienia wskazał, że Izba Skarbowa decyzją z [...] października 2001r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 702.220,80zł, zaległość podatkową w wysokości 566.757.50 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 953.116,10 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A.P. wyrokiem z 13 maja 2004r. sygn. Akt I SA/Po 4489/01 uchylił w/w decyzję. Orzeczenie zostało jednak zaskarżone przez p. A.P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który z kolei wyrokiem z 25 października 2005r. sygn. akt. FSK 2262/04 utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W ocenie organu, w dniu złożenia przez Skarżącego wniosku z dnia 22 listopada 2004r. jak również w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym pozostawała więc decyzja wymiarowa Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001r. Nr [...] określająca skarżącemu zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996r. W konsekwencji odwołanie Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia zostawało przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z [...] sierpnia 2006r. Nr [...]. Wobec powyższego, organ stanął na stanowisku, iż kontroli prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku nie można przeprowadzić na dwóch płaszczyznach tj. stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy postępowanie odwoławcze nie zostało jeszcze zakończone. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielne tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa W związku z powyższym, w wypadku gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skarżący podniósł zarzut wydania powyższej decyzji z naruszeniem art.120, 122, 121 § 1, 125 § 1 i 2,139 § 3, 210 § 4 i 233 §1 pkt 2 lit a) w związku z art.208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W motywach uzasadnienia Skarżący wskazał, iż mimo jego nalegań, od zakończenia w listopadzie postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 i naliczonymi odsetkami, od dnia 29 listopada 2001r. organ dopiero po 3,5 roku w piśmie z 7 marca 2005r. podał, że koszty egzekucyjne w kwocie 86.319,07zł zawyżył o kwotę 56.053,03zł po czym zwrócił ją wraz z odsetkami ustawowymi; jego natomiast obciążył większymi odsetkami od zaległości podatkowych. W skardze, podobnie jak w toku prowadzonego postępowania przedstawił jego zdaniem prawidłowy sposób zaliczania środków pieniężnych na zaległości podatkowe. Wskazał, iż zaległość podatkowa wraz z odsetkami w dacie wydania decyzji pierwszej instancji (30 maja 2006r.) faktycznie wynosiła 343.320,20 zł co uprawniało do kosztów egzekucyjnych zaledwie w wysokości 20.599,21zł (14.5% pobranej), pod warunkiem podjęcia legalnej czynność egzekucyjnej i powiadomieniu o według niego miało miejsca. W dalszej części uzasadnienia Strona skarżąca podkreśliła, iż wnioskiem z 22 listopada 2004r. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o zwrot niezasadnie pobranej kwoty na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z zaległością w podatku dochodowym za 1996r. w kwocie 554.804,93 zł "z odsetkami od kwoty 548.075,03 zł od dnia 06 grudnia 200lr.". Ani treść wniosku, ani załączona do niego tabela prawidłowego zarachowania świadczenia i inne pisma, zdaniem Skarżącego nie dają przesłanek do uznania, że kwestionowano w nich wysokość zobowiązania PIT 1996r. lub żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Ustalenia powyższych okoliczności, nie żądał także w odwołaniach składanych w toku prowadzonego postępowania . W jego ocenie niemożność jednoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty PIT 1996r. i zobowiązania w tym podatku, która była podstawą wydania przez Dyrektora IS zaskarżonej decyzji nie miał miejsca w tym postępowaniu. Ponadto, pełnomocnik powołując się na doktrynę prawa oraz orzecznictwo, wskazał iż w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków uzasadniających umorzenie postępowania. Instytucja umorzenia bowiem stosowana jest obligatoryjnie wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowym postępowaniem jest takie, w którym brakuje elementu materialnego stosunku prawnego. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast konkretnej sprawy - zweryfikowania błędnego zarachowania nadpłat podatkowych i pobranych środków na poczet zaległości podatkowej odsetek od zaległości i kosztów egzekucyjnych, powodującego znaczne zwiększenie obciążenia podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS dokonał analizy pojęcia "nadpłata" i przepisów je regulujących. Szczególnie wskazał na art.79 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Omawiając stan faktyczny sprawy, starał się wykazać, iż zastosowanie w/w normy prawnej miało w niej uzasadnione zastosowanie. Odpierając zarzut błędnego z interpretowania wniosku i kolejnych pism składanych w sprawie, wskazał że użyte przez ustawodawcę terminy "podatek" i podatnik" dla zdefiniowania pojęcia nadpłaty należy traktować umownie. W zakresie rozliczeń nadpłaconych lub nienależnych świadczeń ustawodawca wskazał ściśle określone w Ordynacji podatkowej sposoby, które są bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego. W konkluzji Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art.150 ustawy). Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto, zgodnie z treścią art.134 §1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną. Sąd działając w zakresie określonej przepisami kognicji dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie do końca z uwagi na podniesione w niej zarzuty. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż wydanie decyzji lub postanowienia w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Jest to niezbędne do tego, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego oraz wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w danej sprawie. Dlatego, zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego. . Organy są zobowiązane do przestrzegania ujętych w ustawie z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowej reguł postępowania podatkowego. Naczelną, jest zasada prawdy materialnej, uregulowana w art.122 w/w ustawy. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Wiąże się to też z tym, że organy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w sposób jednostronny, to jest ukierunkowany na z góry założony cel. Dlatego również, obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnianie wszelkich mogących pojawić się w sprawie wątpliwości. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej art.122, Ordynacji podatkowej, albowiem zbudowana podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie pozostaje w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi jej stanowi rzeczywistemu i prawidłowością podjętych rozstrzygnięć. . Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do oceny pod względem prawnopodatkowym składanych przez Skarżącego wniosków i zawartych w nich żądań - czy złożone były w przedmiocie nadpłaty, czy również w przedmiocie rozliczenia nienależnych kosztów egzekucyjnych. Akta sprawy dowodzą, że od pierwszego wniosku z 22 listopada 2004 roku, oraz kolejnych z 27 stycznia 2005 roku, 9 marca 2005 roku, 15 czerwca 2005 roku, składanych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania wynika, iż wnosił on o "zwrot nie zasadnie pobranej kwoty na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z zaległością w podatku dochodowym za 1996 rok". Skarżący niejednokrotnie podkreślał, iż koszty egzekucyjne, zostały mu naliczone i pobrane od znacznie większej zaległości podatkowej określonej w uchylonej decyzji organu I instancji, miast od zaległości podatkowej wynikającej z rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W korespondencji prowadzonej z organami podatkowymi w toku trwającego postępowania podatkowego stałym odnośnikiem, do którego Strona konsekwentnie i wprost nawiązywała było w/w pismo z 22 listopada 2004 roku. Z materiałów sprawy wynika, iż organ I instancji w rezultacie uporczywych działań Skarżącego zmierzających do wyjaśnienia kwestii pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, podzielił jego stanowisko dopiero w piśmie z dnia 7 marca 2005 roku, w którym to Naczelnik DUS miedzy innymi stwierdził, iż dokonał "weryfikacji naliczonych i pobranych jako nie należnych kosztów egzekucyjnych." Określił je na kwotę 56.053,03zł. Równocześnie zawiadomił Skarżącego, iż podjął działania polegające na zaksięgowaniu tych nienależnych kosztów na koszty należne, powstałe w sprawach postępowań egzekwowanych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...][...],[...],[...]. Na ocenę wniosków składanych przez skarżącego niewątpliwie duży wpływ miało pismo Dyrektora IS z 9 maja 2005 roku skierowane do p. A.P. oraz do wiadomości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego . Z jego treści wynika między innymi, iż organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do zbadania, czy przedmiotowa sprawa dotyczy "istnienia nadpłaty". Według wytycznych miało to zostać dokonane w oparciu o zaistniały stan faktyczny sprawy z jednoczesnym rozważeniem i uzasadnieniem zgodności z prawem postępowania w zakresie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwot wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS zauważając również, iż wniosek Skarżącego dotyczy rozliczenia wpłaconych przez niego oraz wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zaznaczył, iż decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powinna obejmować rozliczenia kosztów egzekucyjnych, których pobór następuje w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Z twierdzeniem tym należy się bezwzględnie zgodzić. Koszty egzekucyjne nie są traktowane jako zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z treści art.18 w/w ustawy. To oznacza, że w kwestii kosztów egzekucyjnych nie mogą mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli po pobraniu od podatnika należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, organ egzekucyjny, stosownie do treści przepisu art.64c §3 powołanej ustawy, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, zwraca zobowiązanemu. Bezspornie, koszty egzekucyjne ich rozliczenie i zagadnienie ich zwrotu stały się jedną z zasadniczych kwestii roszczeń podatnika. Analiza akt sprawy dowodzi, iż w szczególności po piśmie z 9 maja 2005 roku i kolejnym, aczkolwiek jak można domniemywać ostatecznym ponagleniu Skarżącego, organy wniosek jego zaczęły traktować jak podanie o zwrot nadpłaty, pomijając jednocześnie jego złożoność. To następnie znalazło odzwierciedlenie w wydanych rozstrzygnięciach, bowiem ustosunkowywano się w nich, do wszelkich kwestii, w tym także kosztów egzekucyjnych. W ocenie sądu, organ uznając, iż ma do czynienie z wnioskiem o nadpłatę w części dotyczącym jednak problematyki kosztów egzekucyjnych powinien był dążyć do ustalenia, wyodrębnienia i rozdzielenia (przy niezaprzeczalnym zachowaniu prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu) tych elementów, składników jego roszczeń, które w ostatecznym rozrachunku czyniłyby zadość definicji nadpłaty i w konsekwencji mogły być objęte rozstrzygnięciem wydawanym w przedmiocie nadpłaty - opartym na przepisach ordynacji podatkowej, i tych które w decyzji takiej znaleźć się nie powinny były, z uwagi na fakt, że obejmują rozliczenie kosztów egzekucyjnych. Takiej jasnej analizy i wyselekcjonowania nie przeprowadzono. Za nie wyjaśniony należy uznać problem samego "rozliczenia" "nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych". Skarżący w swojej skardze zawarł krótką informację, że "zostały mu zwrócone". W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który by tą okoliczność potwierdzał. W odpowiedzi na skargę organ do tej kwestii się nie ustosunkował. Natomiast w swoich wyjaśnieniach, dotyczących zagadnienia rozliczenia nienależnych kosztów egzekucyjnych powołał się na treść wskazanego wcześniej pisma z 7 marca 2005 roku. Jak zostało to już powyżej stwierdzone – organ po określeniu wielkości tych kosztów, poinformował skarżącego, że podjął działania polegające na zaksięgowaniu tych nienależnych na należne powstałe w sprawach postępowań egzekwowanych prowadzonych na podstawie konkretnych tytułów wykonawczych. Niemniej jednak, z uwagi na powyższe, treść materiałów, w tym także wydanych przez obie instancje decyzji nie daje odpowiedzi, czy i co zostało Stronie zwrócone - czy były to nienależnie pobrane koszty egzekucyjne, czy też te koszty z ustawowymi odsetkami, czy też może same ustawowe odsetki. Jeżeli natomiast przyjmując, że nienależne koszty egzekucyjne zostały przeksięgowane, to w takim razie rzeczą niewyjaśnioną jest na jakiej podstawie i w jakiej formie ten proces nastąpił. W sprawie nasuwają się również i inne wątpliwości – ocena treści samego wniosku – to znaczy, czego właściwie domaga się Strona Skarżąca. Czy ma to być zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, odsetek ustawowych, czy odsetek od zaległości. Ponadto, nie została wyjaśniona i jasno powiązana z zobowiązaniem za 1996 rok kwota wskazana przez skarżącego w jego wniosku. Nie wolno zapominać, że skarżący w sposób konsekwentny swoje żądania łączył z nienależnie pobranymi kosztami egzekucyjnymi oraz odpowiednim ich przeliczaniem, a nie samą decyzją wymiarową. W toku prowadzonego postępowania, ani razu nie kwestionował decyzji wymiarowych i wynikających z nich zobowiązań podatkowych. Zważywszy na złożoność sprawy, wypada dodatkowo wyjaśnić, iż w sytuacji w której organ podpierając się przepisami prawa uzasadnia, że zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych nie wiąże się z wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, to w konsekwencji tak przyjętego stanowiska, strona kwestionując je może wszakże skorzystać z prawa do złożenia skargi na bezczynność organu, tym sposobem poddając sprawę kontroli sądu administracyjnego. Należy stwierdzić, iż teza o niedopuszczalności jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań: o stwierdzenie nadpłaty i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ma rację bytu, tylko w sytuacji gdy w istocie wniosek strony dotyczy nadpłaty, a nie zaś tak złożonego stanu faktycznego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Materiały sprawy dowodzą, że zarówno wniosek strony jak i kwota wskazana przez nią, wszelkie dane organu dotyczące wykazania braku nadpłaty, jak też informacje dotyczące przerachowań poszczególnych środków na zaległości podatkowe – w określonym zakresie musiały się wiązać z kwestią rozliczenia kosztów egzekucyjnych, i ich nienależnym pobraniem, a to oznacza, że w tym zakresie nie powinny być objęte decyzją wszystkie te elementy, które zawierały w sobie element związany z rozliczeniem kosztów egzekucyjnych, który to z kolei nie mógł być objęty decyzją wydawaną w przedmiocie nadpłaty. Reasumując, powyższe ustalenia dowodzą naruszenia przepisów postępowania art.120, art.121, art.122, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zebrany w sprawie materiał, jego analiza - wskazują na istotne uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania, co tym bardziej poddaje pod wątpliwość prawidłowość przyjętego przez organy rozstrzygnięcia. Zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza nie tylko przestrzeganie przepisów prawa materialnego ale i prawa procesowego. Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażone w art.121 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie tylko postulatem ustawodawcy, ale również przesłanką oceny ich działania. Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie wskazanym powyżej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, to rozpatrywanie dalszych zarzutów zgłoszonych w skardze okazało się zbędne. Sąd, mając na względzie ogół przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno decyzję organu pierwszej, jak i drugiej instancji na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.135 P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 ustawy P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Joanna Wierchowicz