I SA/Go 129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka ( spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2009r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zw. dalej: SKO, Kolegium Odwoławcze) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta (zw. dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia [...] maja 2009r. Nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej spółce – "D" SA (zw. dalej: skarżąca, strona, Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. w kwocie 270.046,10zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób: Burmistrz decyzją z [...] maja 2009r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. w kwocie 270.046,10zł. W motywach uzasadnienia podał, że strona, złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2002r. od budowli o wartości 13.502.306,90zł. w wysokości 270.046,10zł. Zadeklarowany podatek został w całości zapłacony. Pismem z dnia [...] grudnia 2002r. Spółka wystąpiła o dokonanie korekty podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2002 załączając jednocześnie skorygowane deklaracje podatku od nieruchomości. W skorygowanej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2002 rok wykazano budowle o wartości 10.454.1231,12zł. tj. zmniejszono wartość budowli o 3.048.185,78zł. W przesłanym piśmie podano, że dokonuje się korekt w związku z błędnym zadeklarowaniem do podstawy opodatkowania linii telekomunikacyjnych. Organ I instancji w piśmie z [...] marca 2003r. nie podzielił stanowiska skarżącej co do złożonych przez nią korekt deklaracji podatku od nieruchomości. W odpowiedzi skarżąca [...] marca 2003r. przedstawiła kolejne wyjaśnienia uzasadniające korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2002. W ocenie Burmistrza nie wniosły one jednakże nowych okoliczności w przedmiotowej sprawie. Pismem z [...] października 2006r. spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty podatku od nieruchomości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, która zdaniem wnioskodawcy wynikła z dokonanych przez nią korekt deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2001-2002. W uzasadnieniu wniosku podała, że jej zdaniem złożenie skorygowanej deklaracji wraz z uzasadnieniem winno być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli w złożonej korekcie wykazano istnienie nadpłaty, organ podatkowy po przeprowadzeniu weryfikacji powinien zwrócić kwotę nadpłaty bez konieczności wydawania dodatkowej decyzji stwierdzającej jej powstanie (art.75 §4 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji po zebraniu materiałów [...] lutego 2007r. wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2002r., która następnie rozstrzygnięciem Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2007r. została uchylona, sprawę przekazano Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji postanowieniem z [...] października 2008r. powołał biegłego wskazanego przez Federację Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych NOT w osobie E.K.. Następnie pozyskaną opinię prawną wraz z kserokopią pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 2006roku, znak: [...], przesłano Spółce. Jednocześnie poinformowano ją o zamiarze wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzją z [...] grudnia 2008r. Burmistrz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002r. W motywach organ wskazał, że wobec tego, iż ustawa z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie zawierała definicji pojęcia "budowla" należy stosować pojęcie budowli wynikające z art.3 pkt3 ustawy z dnia 7 lipca 1994roku - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 80, poz.414 ze zm.). Stosując zatem wykładnię przepisu art.3 pkt3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane organ podatkowy uznał na tej podstawie linie telekomunikacyjne (kabel) za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ I instancji powołał się na orzecznictwo podatkowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. m. in. w uchwałę podjętą w składzie siedmiu sędziów (wyrok NSA z dnia 13.10.1992r. sygn. akt SA/Wr 860/92), w którym wyrażony jest pogląd, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia .,budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy sięgać do ustawy z dnia 7 lipca 1994roku - Prawo budowlane, gdyż określenie to jest przede wszystkim pojęciem z tej dziedziny prawa. W związku z taką oceną odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka również i na przedmiotowe rozstrzygnięcie złożyła odwołanie Kolegium Odwoławcze orzeczeniem z [...] lutego 2009r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ze sformułowanych przez stronę zarzutów organ podatkowy II instancji uznał za zasadny jeden, dotyczący naruszenia przepisów art.21 §3 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z [...] marca 2009r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002r. Burmistrz w dniu [...] maja 2009r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 rok w wysokości wykazanej w deklaracji pierwotnej ( tj. przed korektą). W uzasadnieniu tej decyzji ponownie wskazał, iż w rozumieniu przepisów prawa budowlanego linie teletechniczne podlegają opodatkowaniu jak budowle. W złożonym od w/w odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części, tj. w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości w kwocie 270.046,10zł. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.1a ust.1 pkt2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.3 pkt1 i 3 ustawy prawo budowlane, poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2/ art.120 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie i brak dokonania przez organ samodzielnej wykładni przepisów prawa; 3/ art.121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych; 4/ art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej. W motywach strona podała, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji nie przeprowadził samodzielnej analizy przepisów mających zastosowanie, czym naruszał przepis art.120 Ordynacji podatkowej. Organ uznał za wystarczające poglądy wyrażone przez inne organy lub sądy, które nie stanowią źródła prawa a są odmienne od prezentowanych przez podatnika,. Odnosząc się do opinii biegłego zarzuciła, że była ona sporządzona na użytek postępowania o stwierdzenie nadpłaty i w tym postępowaniu organ podatkowy nie powołał biegłego, ani też nie poinformował podatnika o włączeniu do akt sprawy ww. opinii, pozbawiając tym samym stronę możliwości odniesienia się niej. W ocenie spółki, biegły nie może zostać powoływany w celu ustalenia obowiązującego prawa, gdyż do organu podatkowego należy ustalenie, które z przepisów znajdą zastosowanie w sprawie i przeprowadzenie wykładni tych regulacji zaś biegły może jedynie ustalić cechy spornych obiektów, itp. Zdaniem strony, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia pojęcia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, gdyż regulacja obowiązująca przed tą datą nie definiowała, terminu "budowli", ani też nie odsyłała w tym zakresie do definicji sformułowanych w innych aktach, w tym także do prawa budowlanego. W przekonaniu skarżącej pojęcie budowli powinno w pierwszej kolejności odpowiadać rozumieniu tego terminu w języku potocznym, gdyż w przepisach wyraźnie przypisanych do różnych gałęzi prawa, mających spełniać odmienne cele, nacisk kładziony jest na cechy pojęcia istotne z tego właśnie punktu widzenia. W konsekwencji definicja sformułowana w jednym akcie może być całkowicie nieadekwatna dla innego. Nadto, w ocenie strony brak jest tożsamości tych pojęć w różnych ustawach i wskazała, że art.3 pkt2 ustawy prawo budowlane definiował budynek jako taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowlę jako obiekt budowlany nie będący budynkiem, ani obiektem malej architektury. Wobec powyższego, na gruncie ustawy prawo budowlane, obiekt budowlany umocowany na ziemi, ale nie związany z nią w sposób trwały kwalifikowany byłby jako budowla. Art.3 ust.1 pkt4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiował natomiast budynek jako obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Przykład ten w ocenie strony świadczył, że ustawodawca przypisał pojęciu budowli na gruncie obu regulacji odmienne znaczenia. Ponadto, zdaniem spółki przepisy prawa budowlanego nie przesądziły o kwalifikacji linii telekomunikacyjnych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem nie stanowią że linia telekomunikacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Również przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego nie sprecyzowały pojęcia sieci technicznych, nie wskazując czy należy do nich sieć telekomunikacyjna. Takiej analizy nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, regulacja prawa budowlanego nie pozwala, wbrew twierdzeniu organu podatkowego na jednoznaczne ustalenie definicji budowli, a ustawodawca popełnił błąd logiczny "idem per idem" bowiem obiekt budowlany jest definiowany przy użyciu pojęcia budowli, którego definicja jest poszukiwana. Za nieuzasadnione uznała traktowanie sieci telekomunikacyjnej jako rzeczy złożonej z części składowych. W jej ocenie przekonywujący jest pogląd wyrażony w doktrynie (G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe, problematyka prawna, Lexisnexis Warszawa 2008, str. 24), że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii ma analiza powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi elementami sieci w świetle art.47 §2 KC, której wyniki prowadzą do wniosku, iż sieć nie może być uznana za jedną rzecz złożoną, lecz za zbiór rzeczy". W związku z powyższym, podniosła, że nie przesądza tej kwestii wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 roku (ICK 5/02), który odnosi się do ścisłego powiązania rzeczy, tj. takiego przy którym odłączenie jednego z nich powoduje skutek w postaci braku możliwości działania przez drugi z nich. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej nie sposób uznać, że każdy odcinek linii, szafa telekomunikacyjna, czy urządzenie, stanowiące odrębne środki trwałe są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować. Odłączenie któregokolwiek kabla, urządzenia, czy szafy nie oznacza, że sieć, z którą były one powiązane przestaje stanowić sieć (tak, jak drzewo po objęciu niektórych gałęzi nie przestaje być drzewem). Powyższe ujęcie sieci telekomunikacyjnych, jako odrębnych od siebie składników, a nie jednego złożonego obiektu, znajduje też potwierdzenie w regulacji art.3 pkt3 ustawy prawo budowlane. Przepis ten obok sieci technicznych wymienia odrębnie także oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, czy części budowlane elektrowni wiatrowych, z których każdy niewątpliwie jest powiązany funkcjonalnie z jakąś siecią. Odrębne odniesienie się do sieci technicznych oraz ww. obiektów świadczy o tym, że sieć techniczna w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie obejmuje wszelkich obiektów funkcjonujących w ramach dowolnej sieci. Zdaniem spółki dla prowadzenia procesu budowlanego istotne znaczenie będzie miało raczej powiązanie obiektów wpływające na stosunki własnościowe (mające znaczenie w szczególności dla odpowiedzialności za bezpieczeństwo danego obiektu itp.), nie zaś jedynie funkcjonalny związek. Spółka odnosząc się do dowodu z opinii biegłego sporządzoną na okoliczność, iż kabel telekomunikacyjny, umieszczony w kanalizacji, stanowi wraz z tą kanalizacją budowlę, zarzuciła jej, iż nie zmierza do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wiedzy specjalistycznej posiadanej przez biegłego lecz do ustalenia przepisów właściwych dla rozstrzygnięcia kwestii spornych i dokonania ich interpretacji. Wskazała, że przedmiotowa opinia nie zawiera elementów, które winny znaleźć się w opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Biegły nie wskazał źródeł przyjętych przez siebie twierdzeń, a opinia zawiera jedynie pogląd biegłego i przez to jest nieprzydatna. Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdziło, iż istota zaistniałego między podatnikiem a organem podatkowym I instancji sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr121, poz.844 ze zm.) w brzmieniu z 2002r., a w konsekwencji czy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budowli bowiem stan faktyczny sprawy jest niesporny i polega na tym, że strona pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w złożonej deklaracji korygującej wykazała do opodatkowania z tego tytułu jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że linie (kable) telekomunikacyjne nie są budowlą ani jej częścią składową i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art.3 ust.1 pkt2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Ponieważ pojęcie budowli nie było zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002r., a definicję taką zawierała ustawa z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w brzmieniu z 2002r. to należało stosować definicję z ustawy Prawo budowlane dla zdefiniowania pojęcia "budowli" na użytek prawa podatkowego. Organ odwoławczy przywołał pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 2/01, zgodnie z którym interpretowanie terminu "budowla" przez odwołanie się tylko do języka powszechnego byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art.3 pkt1 lit.b ustawy Prawo budowlane i zdefiniowane w punkcie 3 tego przepisu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera wprawdzie wyraźnego odesłania do Prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z Prawem budowlanym. Organ odwoławczy wskazał też, że pogląd ten zaprezentowany został również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych jak np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 września 2007. sygn. ISA/Go 127/07. Odnosząc się do meritum sprawy Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z art.3 pkt1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zaś budowlą w rozumieniu art.3 pkt3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszyny antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na część użytkową. Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Podkreśliło, że z powyższego uregulowania wynika, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być obiektem budowlanym, a więc budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego (art.3 pkt1 lit. b) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Wskazało, również iż na gruncie ustawy o opłatach i podatkach lokalnych budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art.3 pkt9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza) albo element składowy obiektu (np. instalację i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej). Budowlą nie jest sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. II FSK 514/06, wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. II FSK 777/06,Lex nr 338531) stwierdził, że mimo iż do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono także "sieci techniczne" to są one budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art.3 pkt9 Prawa budowlanego. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art.3 ust.1 w zw. z art.2 ust.1 pkt1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizacją techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne nie związane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nic spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Zdaniem Kolegium Odwoławczego w przedmiotowej sprawie kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i ponieważ związane są z prowadzoną przez stroną działalnością gospodarczą winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek i zasad właściwych dla budowli. W związku z czym oceniło jako trafne w tym względzie orzeczenie I instancji. Kolegium podkreśliło ponadto, iż prawidłowo organ I instancji przyjął wartość tych budowli w wysokości wskazanej przez spółką w pierwotnej deklaracji. Wskazało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutowi strony, Burmistrz nie musiał rozstrzygać w decyzji, czy linia telekomunikacyjna jest obiektem budowlanym czy budowlą, lecz jedynie o tym czy jest składnikiem budowli. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Z tego powodu nie doszło, w ocenie Kolegium Odwoławczego do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art.3 ust.1 pkt2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto, że organ I instancji przyjął, że stan posiadania obiektów budowlanych podatnika nie uległ zmianie w 2001r., czemu strona nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego wobec czego uzasadnione było przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszej deklaracji podatkowej. W tym zakresie postępowanie podatkowe nie wymagało prowadzenia ustaleń w szczególności oględzin przedmiotu opodatkowania, bowiem wartość linii kablowej wskazał sam podatnik. W jego ocenie Burmistrz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 Ordynacji podatkowej). Zebrał materiał dowodowy (art.180 §1, art.187 §1), a także w myśl art.210 §4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił stan faktyczny i podstawę prawną swojej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania art.120 - 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w związku ze złożeniem przez spółkę skorygowanej deklaracji podatkowej organ podatkowy winien oceniać zasadność korekty natomiast deklaracje podatkowe, zarówno te pierwotne jak ich korekty, stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny. To właśnie w tym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że w skorygowanej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna, organ podatkowy rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004r., sygn. III SA 2757/02, opubl. M. Podat. 2004/8/4, Lex nr 112669). Z art.181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2006r., sygn. IFSK 215/06, opubl. LEX nr 262149). Podatnik natomiast powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por.: wyrok z dnia 15 marca 2006r. NSA w Warszawie, sygn. II FSK 306/05, opubl. Lex nr 205693). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego, a w szczególności postępowania dowodowego organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek regulacja art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi warunek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony i w orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 11 grudnia 1996r., sygn. SA/Ka 2015/95, opubl. Lex nr 28956, wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. NSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 788/00, opubl. Biul. Skarb. 2002/6/25, Lex nr 56705). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Kolegium Odwoławczego podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje co odnosi się w niniejszej sprawie do wykazania słuszności swojego stanowiska odnośnie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii telekomunikacyjnych. W kwestii ekspertyzy prof. dr hab. B.B. i dr W.M., organ odwoławczy stwierdził, iż nie były to osoby powołane w charakterze biegłego przez organ podatkowy w celu wydania opinii wobec czego ich opinia jest dokumentem prywatnym podlegającym ocenie organu podatkowego na równi z innymi dowodami. Akta sprawy dokumentu tego zresztą nie zawierają, a strona posługuje się tylko pochodzącymi z niego cytatami. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony dotyczących dopuszczonej jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym opinii biegłego z dnia [...] listopada 2008r. na okoliczność, iż kabel telekomunikacyjny umieszczony w kanalizacji stanowi wraz z tą kanalizacją budowlę, organ odwoławczy przyznał częściowo słuszność odwołującemu, iż opinia ta w znacznym stopniu sprowadza się do analizy prawnej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego i prawa budowlanego, a nie do analizy faktów. Jednakże organy podatkowe, wydając decyzje w ramach postępowania w obu instancjach oparły się nie tylko i wyłącznie na przedmiotowej opinii lecz dokonały również własnej analizy faktycznej i prawnej w niniejszej sprawie, która prowadziła do wniosku, iż przedmiotowe linie telekomunikacyjne wraz z kanalizacją, w której się one znajdują, stanowią pewną funkcjonalną całość odpowiadającą budowli w rozumieniu prawa budowlanego, w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego chybionym okazał się zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Kolegium Odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przyznanie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzuciła : 1/ art.3 ust.1 pkt2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego nieprawidłową interpretację bezpodstawnie odwołującą się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr106, poz.1126) i przyjęcie, że kabel telekomunikacyjny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2/ art.121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz uznanie postępowaniu organu I instancji za nie naruszające ww. zasady; 3/ art.124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie jest konieczne odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podatnika przestawianej w jego pismach oraz przedłożonych przez niego opiniach ekspertów, a w konsekwencji na nie zakwestionowaniu decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem ww. regulacji w na braku odniesienia się do argumentacji podatnika przez organ II instancji; 4/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie i brak rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonymi dokumentami; 5/ art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację prawną dotyczącą wykładni pojęcia "budowli" i sieci telekomunikacyjnej jak w odwołaniu od decyzji I instancji. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art.124 skarżąca wskazała, że brak obiektywnej oceny stanowiska podatnika i przytoczonych przez niego argumentów uniemożliwia podatnikowi poznanie przyczyn dla których poglądy prezentowane przez niego i przez uznane autorytety nie znajdują uznania organu, narusza zarówno zasadę zaufania jak i przekonywania zawarte w art.121 §1 i 124 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organ II instancji zamiast samodzielnie dokonać wykładni obowiązujących regulacji dokonał mechanicznego zestawienia rozstrzygnięć wydanych w podobnych sprawach przez inne organy. Według niej, organ zmierzając do zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego przez podatnika w deklaracji korygującej ma obowiązek wykazania, że wartość zadeklarowana przez podatnika jest wadliwa, a przyjęta przez organ podatkowy – prawidłowa w związku z czym nie można zaaprobować poglądu organu odwoławczego, iż nie było konieczne przeprowadzanie ustaleń faktycznych. Skarżąca podniosła też, iż SKO poprzestało na uznaniu, że sporne obiekty są częścią budowli bez wskazania czym miałaby być ta budowla, z którą linie są powiązane i jaki jest charakter tego powiązania oraz czy obiekt ten stanowi rzeczywiście budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze posługując się argumentacją tożsamą do tej, zawartej w wydanych na etapie postępowania rozstrzygnięciach wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze. zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu między stronami dotyczy dopuszczalności stosowania w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126) a zatem naruszenia przepisów art.3 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr9, poz.31 ze zm.) w zw. z art.3 pkt1 lit. b i pkt3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega kanalizacja teletechniczna i linia telekomunikacyjna. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu było ustalenie pojęcia budowli. Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2002, do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w tymże roku. Art.3 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Niesporne jest między stronami, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie definiowały pojęcia budowli jak również nie zawierały w swej treści odesłania do innych ustaw. Dla porządku należy też zaznaczyć, iż zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002r. (Dz.U.2002, Nr200, poz.1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. takie odesłanie zawiera stanowiąc w art.1a ust.1 pkt2, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem skarżącej dla potrzeb rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ podatkowy winien był przyjąć pojęcie budowli w rozumieniu języka potocznego a więc jako obiekt, który wybudowano, trwale połączony z ziemią; to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały - wskazując jako źródło tej definicji Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczak. W ocenie Sądu jest to definicja nieostra, nie pozwalająca w sposób jednoznaczny rozgraniczyć zbiory przedmiotów opodatkowania wymienione w art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie dająca gwarancji realizacji, przy jej użyciu, interesu publicznego w zakresie obciążenia podatkiem od nieruchomości. W sytuacji zatem, gdy wykładnia językowa nie pozwalała rozstrzygnąć wątpliwości zaistniałych w przedmiotowej sprawie, zasadnie organy administracyjne dokonały wykładni pojęcia budowla stosując dyrektywę wykładni systemowej. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej spółki coraz powszechniejszy jest w literaturze pogląd, iż wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej trzech wykładni: językowej, systemowej, funkcjonalnej przy czym jedynym kryterium wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów. Tak więc wykładnia systemowa uściśla rezultaty wykładni językowej (por. Jakimowicz W.: Wykładnia w prawie administracyjnym, s.434). Wyrażany jest również pogląd, iż z uwagi na charakter źródeł prawa administracyjnego, wykładnia systemowa zasadniczo powinna być w tym prawie stosowana równolegle z wykładnią językową (E. Smoktunowicz: Kodeks postępowania..., s.34-38; J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, s.108). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na rangę wykładni systemowej w procesie stosowania prawa, uznając ją subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (wyrok NSA w Warszawie z 17 lutego 1997r, SA/Ka 2826/95, wyrok NSA w Wa, 15.04.2004r. FSK 517/04,wyrok NSA z 3.06. 2003r., SA/Sz 1614/01). W świetle przytoczonych poglądów doktryny oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd skarżącej o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową nie znajduje uzasadnienia. Z tego też powodu powołana przez organy orzekające w decyzji uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 2/01 uzasadniająca posłużenie się definicją budowli zaczerpniętą z prawa budowlanego zasługuje na pełną aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie. Stosownie do wyrażonego w tej uchwale poglądu "odwoływanie się jedynie do języka powszechnego .... byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym". Przechodząc do zarzutu naruszenia art.3 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych co miało nastąpić poprzez odwołanie się do definicji budowli z art.3 pkt3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane i uznaniu na tej podstawie linii telekomunikacyjnej (kabla) za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, należy przypomnieć, iż zgodnie z art.3 pkt1 lit.b ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno — użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą zaś w świetle punktu 3 powołanego artykułu jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszyny antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na część użytkową. Wskazany w tym przepisie katalog obiektów będących budowlami nie ma charakteru zamkniętego. Zakres pojęcia "budowla" wyznacza pierwsza część definicji, a jest nią każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem, sieć techniczna nie będąca przecież ani budynkiem, ani obiektem małej architektury jest budowlą w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Brak ustawowej definicji sieci technicznej powoduje, iż należy przyjąć jej wykładnię literalną, zgodnie z którą sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą, tworzące całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci" (stanowisko Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji wyrażone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004r., opubl.: http://www. piit.org.pl). Pojęcie sieci technicznej dopuszcza uznanie za budowlę powiązanych ze sobą instalacji technicznych jak np. stanowiących funkcjonalną całość instalacji do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych (por. S. Szuster, Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, LEX/el. 2005) Budowla (a tym samym sieć techniczna) wg ustawy – Prawo budowlane stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nieuzasadnione jest jej rozdzielanie na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Skoro zatem, jak wyjaśniono wyżej, sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy, są niezbędne aby sieć mogła funkcjonować. Zważywszy na powyższe nie sposób zgodzić się z argumentami podniesionymi w skardze w kwestii uznania jedynie kanalizacji teletechnicznej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Skarżąca od początku postępowania administracyjnego wykazuje (opierając się na przedłożonej przez siebie opinii rzeczoznawcy), iż tylko kanalizacja teletechniczna jest budowlą (jako sieć techniczna), natomiast nie jest nią znajdujący się w jej wnętrzu kabel telekomunikacyjny (linia telekomunikacyjna), ponieważ nie jest związany trwale z gruntem. Jedynie ułożone bezpośrednio w gruncie kable są elementem budowli. Z takimi twierdzeniami nie można się zgodzić, ponieważ ustawa Prawo budowlane jedynie w stosunku do budynków mówi o trwałym związaniu z gruntem. Nadto w niniejszej sprawie trwale związana z gruntem jest kanalizacja teletechniczna, zaś znajdująca się w niej linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. Jak sama skarżąca wskazuje "kanalizacja pełni funkcję służebną wobec kabla, stanowiąc jego ochronę". Fakt, iż prowadzenie kabla w kanalizacji ułatwia operatorowi dostęp do tegoż kabla celem jego konserwacji bądź wymiany stanowi właśnie o powiązaniu techniczno-funkcjonalnym obu tych elementów sieci. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji teletechnicznej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym ,iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową, a stwierdzenie przez skarżącą, iż możliwe jest udostępnienie jej osobom trzecim celem położenia ich własnego okablowania, nie może wpływać na przyjęcie, iż kanalizacja wraz z kablem nie jest funkcjonalnie połączona i nie stanowią całości techniczno-użytkowej. To, że elementy sieci mogą stanowić odrębne budowle, gdyby stanowiły niezależne od siebie obiekty (np. ułożenie przez skarżącą tylko kanalizacji teletechnicznej albo tylko linii kablowej), nie ma wpływu na klasyfikowanie wybudowanej przez skarżącą sieci technicznej, w skład której wchodzi kanalizacja i linia kablowa, jako budowli sieciowej, która na gruncie powołanych wyżej regulacji prawnych winna być klasyfikowana jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.) – Ordynacja podatkowa Sąd także nie podzielił stanowiska skarżącej, które wyraża się w żądaniu uchylenia zaskarżonej decyzji. Można zgodzić się z zarzutami skarżącej dotyczącymi opinii wydanej przez biegłego, na której swoje rozstrzygnięcie, ale tylko częściowo oparły organy podatkowe. Mimo, iż jej wyjaśnienia są lakoniczne jednak wskazują na pojęcie sieci jako budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości i to ustalenie biegłego było jedną z przesłanek wydania zaskarżonej decyzji. Rozważania zawarte w decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazują, iż oparł się on w głównej mierze na interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uznając za bezwzględną konieczność opieranie się na opinii biegłego. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń i zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej i choć zapewne mógłby to zrobić w sposób bardziej wnikliwy i obszerny, to uzasadnieniu temu (jak i całej zaskarżonej decyzji) nie można zarzucić, iż narusza ono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.121, art.210, a w każdym razie w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.187 §1 Ordynacji podatkowej jako sformułowany ogólnikowo bez wskazania w czym konkretnie naruszenie tego przepisu miało się przejawiać. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy uwzględniły wszystkie przeprowadzone dowody w postępowaniu jak i ustosunkowały się do okoliczności spornych w sprawie. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej co wynikać miało przyjęciem przez organ założenia, iż nie jest konieczne odnoszenie się w uzasadnieniu do argumentacji podatnika przedstawianej w pismach i składanych opiniach. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku prowadzenia polemiki z każdym wskazanym przez stronę orzeczeniem, stanowiskiem czy opinią jakiegoś autorytetu. Natomiast obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej zmierzającymi do wyjaśnienia prawdy materialnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i w końcu wydanie decyzji spełniającej wymogi określone w art.210 Ordynacji podatkowej w tym odniesienie się do dowodów i swobodna ich ocena. Z tego punktu widzenia Sąd dokonując kontroli orzeczenia administracyjnego nie dopatrzył się istotnych naruszeń, które obligowałyby do eliminacji decyzji z obrotu prawnego. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art.121 ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do opinii wydanej przez biegłego powołanego przez podatnika, która jest sprzeczna w opinią biegłego na której organ oparł swoją decyzję. Podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii /art.197 §1 ordynacji podatkowej/. Natomiast opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można, zdaniem Sądu, przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych / wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002r., sygn. akt ICKN 92/00/. Opinie te są dokumentami prywatnymi /wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000r., sygn. akt V SA 602/98/. Nie są to jednak dowody z opinii biegłych. Organ podatkowy natomiast poprzez uzasadnienie decyzji i wskazanie argumentacji przemawiającej za podjętym rozstrzygnięciem odniósł się do stanowiska strony, a tym samym do stanowiska zawartego w "opinii" przedstawionej przez skarżącą. Reasumując należy podkreślić, że organy zastosowały właściwie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2000r., nr106, poz.1126 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. a zatem zgodnie z zasadą, iż określanie zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku, w tym przede wszystkim: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, zwolnienia i ulgi, a także stawki podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialno-prawny. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. /-/A. Juszczyk-Wiśniewska /-/J Niedzielski /-/A. Rzepecka