I SA/Go 130/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom J.F. oraz A.F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 2.303.254,00 zł. Decyzja została poprzedzona postępowaniem kontrolnym, w wyniku którego ustalono, że J.F. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHPU FP J.F. w zakresie wykonywania instalacji wodno - kanalizacyjnych oraz Przedsiębiorstwo D w zakresie m.in. budowy i modernizacji dróg oraz produkcji betonu i masy asfaltowej w ramach Wytwórni [...]. Usługi budowlane (budowa i modernizacja dróg, budowa wodociągów i kanalizacji), stanowiące podstawowy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przez J.F., wg przedłożonej przez podatnika dokumentacji budowlano - księgowej (umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru robót, faktury VAT), realizowane miały być m.in. przy udziale podwykonawców. Organ kontroli skarbowej ustalił, że J.F. i K.F. (bracia J.F.) występujący jako podwykonawcy robót budowlanych (wodociągowych, kanalizacyjnych, drogowych) realizowanych przez J.F. jako generalnego wykonawcę, pozorowali prowadzenie działalności gospodarczych we własnym imieniu. Jedynym celem ich działalności było ukrycie rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej J.F., który powinien być opodatkowany wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - podczas gdy przychody jakie mieli uzyskiwać K. oraz J.F. zostały opodatkowane wg stawki 5,5 %. Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że faktury VAT, wystawiane dla J.F. przez K. oraz J.F. tytułem sprzedaży usług budowlanych, odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów FP oraz D, pozwalały J.F. na dowolne kształtowanie wyniku finansowego deklarowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza operacji finansowych na kontach J., K. oraz J.F. wykazała, że przez rachunki podwykonawców były realizowane operacje, dla których tytuły na poleceniach przelewu określono jako "zwrot nadpłaty". Zasadność tych operacji nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia w powyższym zakresie zdaniem organu pierwszej instancji świadczyły, że przez rachunki bankowe otwarte na nazwiska K. i J.F. przeprowadzane były operacje finansowe, co do których decyzje podejmował J.F. a nie formalni właściciele tych rachunków. W wyniku przeprowadzonej analizy operacji finansowych i zeznań wyżej wymienionych osób oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez J., J. i K.F. organ pierwszej instancji ustalił, że J.F., przez opracowany przez siebie mechanizm tzw. zwrotnych przelewów, powodował, że środki finansowe wprowadzane przez niego do obrotu, mające stanowić "wynagrodzenia" K.F. i J.F. za świadczone usługi, w rzeczywistości przez cały czas znajdowały się w jego władaniu i dyspozycji, a rzekomi podwykonawcy często nie mieli wiedzy o operacjach finansowych realizowanych przez ich rachunki bankowe. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, iż J.F. nie zinwentaryzował i nie wycenił w obowiązujących terminach na dzień [...] grudnia 2002 r. i [...] grudnia 2003 r. niezakończonych usług budowlanych, zawyżając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie umów o roboty budowlane, dzienników budów, protokołów odbioru robót oraz faktur sprzedaży VAT ustalono jakie roboty nie zostały zakończone w powyższych terminach. Następnie na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów przedstawionych przez J.F. i zweryfikowanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania (dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez J.F. w toku przedmiotowej kontroli, jak i kontroli nr [...] dot. 2004 r., zapisy w dziennikach budów oraz kosztorysy ofertowe) ustalono stan zaawansowania poszczególnych robót w toku oraz dokonano ich wyceny według kosztu wytworzenia. Na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdzono, że wartość robót w toku: - na dzień [...] grudnia 2002 r. wynosiła 0 zł (ustalono, że na przełomie 2002 r. i 2003 r. J.F. prowadził roboty dla zadania "[...]", z przedłożonych dokumentów wynika jednakże, że roboty wykonane w 2002 r. zostały w nim zafakturowane); - na dzień [...] grudnia 2003 r. wynosiła 25.019,43 zł (wartość netto wyrażona w kosztach bezpośrednich) i dotyczyła zadania budowlanego realizowanego przez J.F. FP pod nazwą "[...]". Przyjęto, że z uwagi na brak inwentaryzacji i wyceny robót w toku, o których powyżej mowa, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J.F. za 2003 r. zostały zawyżone o 25.019,43 zł. Organ pierwszej instancji w związku z tym, że jego zdaniem działalności gospodarcze zgłoszone na nazwiska K.F. oraz J.F. miały charakter pozorny, a jedynym celem tych działalności było ukrycie rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez J.F. stwierdził, że faktury VAT, mające dokumentować w 2003 r. wzajemne transakcje gospodarcze pomiędzy ww. nie stanowią podstawy do deklarowania przez J.F.: – kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dot. rzekomego zakupu przez podatnika usług budowlanych); – przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy (dot. rzekomego wynajmu przez podatnika maszyn oraz sprzedaży masy asfaltowej). Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że: 1. Koszty uzyskania przychodów zawyżono z tego tytułu o łączną kwotę 6.707.476,64 zł, w tym: – kwotę 3.338.317,75 zł, stanowiła wartość rzekomych usług budowlanych, jakie J.F. miał zakupić od K.F., – kwotę 3.369.158,89 zł, stanowiła wartość rzekomych usług budowlanych, jakie J.F. miał zakupić od J.F.. 2. Przychody z działalności gospodarczej zawyżono natomiast o łączną kwotę: – 343.580,00 zł, stanowiącą łączną wartość usług sprzętowych (wynajem sprzętu), jaką J.F. miał sprzedać K.F., – 393.105,00 zł, stanowiącą łączną wartość usług sprzętowych (wynajem sprzętu), jaką J.F. miał sprzedać J.F., – 20,00 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2003r., wystawionej przez D J.F. dla J.F. [...] tytułem sprzedaży masy asfaltowej. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów J.F. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. organ kontroli skarbowej zaliczył wszystkie udokumentowane wydatki (z wyłączeniem rzekomych zakupów od J.F. usług sprzętowych i zakupu masy), jakie mieli ponosić w tym okresie K.F. (84.436,49 zł + 5.786,69 zł / składki ZUS) oraz J.F. (125.122,62 zł + 5.786,69 zł / składki ZUS) w związku z działalnościami zarejestrowanymi na ich nazwiska, a które w rzeczywistości stanowiły wydatki J.F.. W wyniku pozostałych ustaleń koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J.F. za 2003 r. organ pierwszej instancji zmniejszył o kwotę 25.019,43 zł stanowiącą wartość netto robót w toku na dzień [...] grudnia 2003 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe J.F., w których ewidencjonowano w roku 2003 zdarzenia gospodarcze (dotyczące FP oraz D) nie spełniają kryterium rzetelności, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ponadto wskazano, że J.F., kontynuując w kolejnym roku podatkowym prowadzenie ksiąg rachunkowych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, rozszerzając następnie tę działalność o nowy zakład pod nazwą N D, powinien nadal prowadzić urządzenia księgowe w formie, w jakiej prowadził je począwszy od [...] stycznia 2003r., tj. w ramach ksiąg rachunkowych, a nie w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano w 2003r. zdarzenia gospodarcze dotyczące D. Z kolei dochód A.F. za 2003 r. wg ustaleń kontroli oraz zeznania PIT-36 wyniósł 580,87 zł. Do zeznania PIT-36 została dołączona m.in. "informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003" (PIT/O), w treści której J.F. zadeklarował odliczenie od dochodu z tytułu darowizny w kwocie 7.984 zł. Dla udokumentowania powyższego odliczenia podatnik przedłożył wyciągi bankowe potwierdzające przelew z rachunku FP w dniu [...] maja 2003 r. kwoty 10.000 zł na rzecz Urzędu Gminy tytułem "dofinansowanie zakupu samochodu dla policji" oraz w dniu [...] października 2003 r. kwoty 300 zł na rzecz Urzędu Gminy tytułem dofinansowania zabawy choinkowej dla dzieci i młodzieży z miejscowości Konradowo. Biorąc pod uwagę wysokość dochodu J.F. z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2003, wynikającą z ustaleń postępowania (5.827.891,03 zł), jako przysługującą stronie za 2003 r. kwotę odliczenia od dochodu z tytułu darowizn, przyjęto wartość 10.300 zł (10.000 zł + 300 zł) zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się na powyższych ustaleniach organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie różniącej się od deklarowanej o kwotę 2.295.606,50 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. J.F. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził koniecznych czynności związanych z unieważnieniem zawartych umów cywilnoprawnych z podwykonawcami oraz nie podważył wysokości zapłaconego przez J.F. i K.F. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgromadził dowodów jednoznacznie świadczących o rzekomej pozorności robót wykonywanych zarówno bezpośrednio przez J.F. jak i przez podwykonawców. Podniósł, że wartości wykonanej usługi przez wykonawcę były wyrażane w rzeczywistych cenach materiałów i kosztów pozostałych, natomiast koszty w kosztorysach ofertowych dla inwestora zostały ustalone wg cennika WINBUD. Koszty ujęte w kosztorysie ofertowym w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów poniesionych w trakcie realizacji zadań budowlanych, natomiast dla inwestora najistotniejszy jest efekt końcowy, a nie koszt robocizny jaki został poniesiony. Zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w postępowaniu wszystkiego, co mogło przyczynić się do obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Oparcie oceny zakresu robót faktycznie wykonanych przez podwykonawców J.F. i K.F. bez obmiarów technicznych z udziałem biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa robót drogowych stanowiło naruszenie art. 197 i art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że J. i K.F. wyznaczali pełnomocników do załatwiania wszelkich spraw związanych z obsługą bankową swoich firm i dokumentacją. Zdarzały się sytuacje, że za jego pośrednictwem podwykonawcy przekazywali dyspozycje swoim pełnomocnikom i pracownikom. Zarzucił również, że organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie za 2003 r. ograniczył się wyłącznie do przesłuchania wybiórczo pracowników zatrudnionych w roku 2003 w firmie PHPU FP oraz odwołał się do przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego nr [...] dotyczącego podatku dochodowego za rok 2004. Stwierdził, że organ pierwszej instancji wyciągnął wybiórczo zdania z kontekstu w celu ich dopasowania. Wskazał, że przesłuchania strony A.F. jaki i świadków: M.R. i M.F. nie mogą być wiarygodnym źródłem informacji, gdyż od czerwca 2005 r. pozostaje z nimi w konflikcie. Ponadto zarzucił, że organ pierwszej instancji nie dokonał przesłuchania znaczących świadków — osób pełniących stanowiska kierownicze, kierowników robót drogowych, którzy przedstawiliby stan rzeczy, jaki miał miejsce w roku 2003. Podniósł również, że fakt korzystania przez podwykonawców ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym nie może przesądzać o tym, że posługiwał się nazwiskiem podwykonawców w celu kształtowania wyniku finansowego deklarowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. O pozorowaniu działalności gospodarczej nie przesądza również fakt udzielania kredytów zabezpieczonych wekslem własnym. Środki finansowe uzyskane w wyniku sprzedaży weksla własnego były wykorzystane na bieżące zobowiązania działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] września 2009 r. J.F. zarzucił ponadto, że przesłuchanie jakichkolwiek świadków w ramach postępowania kontrolnego za rok 2004 nie może być podstawą do ustalenia stanu rzeczywistego, jaki miał miejsce w roku 2003. Wskazał, iż Urząd Kontroli Skarbowej w ramach kontroli 2003 r. powinien dokonać przesłuchania: J.O., B.B., M.B., P.M. oraz M.N.. Organ odwoławczy przesłuchał wnioskowanych świadków a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarazem przekonująco powinien uzasadnić, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ciężar udokumentowania poniesionych kosztów oraz udowodnienia związku z przychodem spoczywał na podatniku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby wystawione przez K. i J.F. faktury dotyczyły świadczeń, w związku z którymi doszłoby do rzeczywistego obciążenia działalności prowadzonej przez J.F. i warunkowało uzyskanie wykazanych przez niego przychodów z tej działalności. Działalności gospodarcze zgłoszone na nazwiska K.F. i J.F. w roku 2003 tylko formalnie i pozornie spełniały warunki z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Faktycznie bowiem zysk z tych "działalności" osiągał J.F.. Ustalone okoliczności sprawy nie potwierdzają również, aby K. i J.F. działali we własnym imieniu. Analiza operacji finansowych realizowanych poprzez rachunki bankowe J.F. oraz K. i J.F. wykazała, że środki pieniężne, które w 2003 r. wpłynęły na rachunki bankowe K.F. i J.F. z tytułu płatności za wykonane usługi budowlane, po opłaceniu udokumentowanych wydatków (w tym m. in. podatku dochodowego i VAT, składek ZUS, opłat za telefon), wracały w formie przelewów zwrotnych oraz w postaci gotówkowej do J.F. lub osób z jego najbliższej rodziny. W przypadku K.F. deklarowany przychód netto wynosił 3.360.374,80 zł, zysk netto w znaczeniu ekonomicznym wyniósł 2.743.217,32 zł, natomiast suma, na jaką zakupił weksle własne od J.F. i osób pozostających z nim w związku rodzinnym wyniosła 2.856.000 zł. W przypadku J.F. kwoty te stanowiły odpowiednio: przychód netto - 3.385.392,19 zł, zysk - 2.678.424,27 zł, a zakup weksli 2.929.000 zł. O tym, że osoby te nie prowadziły we własnym imieniu w 2003 r. działalności gospodarczej, zdaniem organów podatkowych, świadczyły m. in. następujące okoliczności: – brak wiedzy na temat funkcjonowania własnych przedsiębiorstw. W składanych wyjaśnieniach nie potrafili wskazać, w jaki sposób kalkulowali wartość robót świadczonych w 2003 r. na rzecz J.F., jakie pozycje kosztowe uwzględniali przy tych kalkulacjach, jaki osiągnęli zysk; – brak własnego sprzętu budowlanego, niezbędnego do realizacji powierzonych im zadań; – działalności gospodarcze, zgłoszone na nazwiska tych osób, prowadzone były przy wykorzystaniu pomieszczeń biurowych J.F., jak również w oparciu o jego sprzęt, materiały biurowe oraz programy komputerowe; – deklaracje rozliczeniowe ZUS P DRA, dotyczące K.F. [...] oraz J.F. [...], za okres co najmniej od października 2003 r. sporządzane były na komputerze J.F. z wykorzystaniem programu "Płatnik", w oparciu o który sporządzano i rozliczano deklaracje ZUS J.F. D. Jednocześnie przekazywaniem tych dokumentów zajmował się pracownik J.F. D – G.G.. Była ona również osobą przeprowadzającą wstępne szkolenia BHP zarówno dla pracowników D, jak i dla pracowników K. i J.F.. Ponadto A.S., po ustaniu stosunku pracy u K. i J.F., tj. po dniu [...] grudnia 2003 r., w którym to ww. deklarowani podwykonawcy J.F. zakończyli prowadzenie działalności gospodarczych, będąc nadal w kolejnym roku pracownikiem J.F., zajmowała się przygotowaniem operacji finansowych, realizowanych następnie poprzez rachunki bankowe K.F. [...] oraz J.F. [...], w ramach środków finansowych, jakie pozostały na tych rachunkach na dzień [...] grudnia 2003 r.; – część osób zatrudnionych w 2003 r. przez K.F., jak i J.F. bezpośrednio przed zatrudnieniem świadczyła pracę na rzecz J.F. lub, po zatrudnieniu na okres próbny przez J.F., kolejne umowy o pracę zawierała z jego podwykonawcami. Z zeznań osób zatrudnionych w różnych okresach w podmiotach powiązanych rodzinnie z J.F. wynika m. in., że świadkowie sami z własnej inicjatywy nie podejmowali decyzji o zmianie pracodawcy. Decyzje w tym zakresie podejmować miał J.F.; – K. oraz J.F. nie ponosili wydatków niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, tj. eksploatacji posiadanej koparki. Nie stwierdzono także zakupu paliw do maszyn budowlanych, które ww. osoby miały wynajmować od J.F. oraz wydatków dotyczących funkcjonowania i utrzymania biura. Osoby te użytkowały pomieszczenia biurowe należące do J.F., nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat czynszowych za najem lub dzierżawę. Koszty te, jak ustalono, ponosił i dokumentował J.F. w ramach działalności gospodarczych prowadzonych pod nazwą FP i D; – analiza rozchodów środków finansowych z rachunków K. i J.F. nie wykazała oddzielnych wypłat, które mogłyby być przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla ich pracowników. Na kontach ww. osób poza wypłatami gotówki w kasie przez A.F. i M.R. oraz przelewami mającymi stanowić zakup weksli własnych, zaksięgowano jedynie przelewy: na rzecz organu podatkowego, z tytułu składek ZUS, na rzecz FP oraz D, z tytułu płatności do faktur dokumentujących wynajem sprzętu budowlanego, z tytułu zajęć komorniczych wynagrodzeń oraz z tytułu płatności za usługi telekomunikacyjne. Z kolei gotówka wybrana w kasie przez żonę i córkę J.F. była zakupem weksli własnych. Ponadto K. i J.F. nie potrafili przy tym podać wiarygodnego źródła, z którego pochodziły środki na wypłatę wynagrodzeń pracowniczych. Z zeznań pracowników zatrudnionych formalnie u podwykonawców wynikało, że wypłaty otrzymywali w kopercie od swojego pracodawcy, jednakże przy wypłacie obecni z reguły byli także J.F., A.F. i księgowa; – K.F. i J.F. nie uczestniczyli w redagowaniu treści umów na roboty budowlane zawieranych z J.F. oraz protokołów odbioru robót, które to dokumenty przedkładał im do podpisu J.F.. Ponadto udzielając 3-letniej rękojmi na wykonywane prace, nie pozostawiali sobie żadnej dokumentacji, która wskazywałaby lokalizację odcinków budów, jakie mieli realizować w 2003 r.; – K. i J.F. nie zawarli w 2003 r. ani jednej umowy na roboty budowlane, których zleceniodawcą byłby inny podmiot niż J.F.; – w odbiorach robót, które K. oraz J.F. mieli wykonywać jako podwykonawcy, nie uczestniczył nikt inny poza nimi. Jednocześnie stwierdzono przy tym przypadki zgłaszania J.F. przez podwykonawców gotowości do odbioru wykonanych robót, tj. określonych w metrach odcinków dróg, wodociągów i kanalizacji, już po dokonaniu odbioru całej inwestycji przez inwestora od J.F.; – środki finansowe przelewane na rachunki bankowe K. i J.F. tytułem płatności za usługi trafiały z powrotem do J.F. i członków jego rodziny w formie nieoprocentowanych kredytów, przy braku wiarygodnych dowodów na spłatę tych zobowiązań. Na niewiarygodność pisemnych wyjaśnień składanych w tym zakresie przez J.F., K.F. i J.F. wskazują następujące okoliczności: o niezgodność tytułów wyszczególnionych na bankowych poleceniach przelewu dokumentujących przepływ znacznych środków finansowych z rachunków bankowych K.F. [...] oraz J.F. [...] na rachunki bankowe J.F. oraz osób powiązanych z nim rodzinnie, z tytułami wskazywanymi dla tych operacji; o zeznania świadków wskazujące, że J.F. bezpośrednio podejmował decyzje w zakresie rozchodu środków finansowych z rachunku bankowego K.F. oraz J.F.; o możliwość wglądu J.F. do elektronicznej historii rachunków bankowych K.F. [...] oraz J.F. [...]; o brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dysponowanie przez K. oraz J.F. gotówką, którą z ręki do ręki mieli otrzymywać tytułem spłaty niektórych "kredytów" oraz brak dowodów potwierdzających wydatkowanie środków, które rzekomo K. oraz J.F. pozyskać mieli w gotówce w ramach spłaty "kredytów"; o powrót do J.F. większej części środków pochodzących z wykupu przez niego weksli (w formie przelewu) w postaci zapłaty za kolejne weksle własne, które kupowali K. i J.F.. Ponadto ustalono, iż pełnomocnikiem do rachunków bankowych na które dokonywano deklarowanych wpłat tytułem wykupu weksla był J.F.; o brak stosownych pełnomocnictw, które uprawniałyby J.F. do zaciągania zobowiązań i wystawiania weksli w imieniu syna, córki i zięcia, przy jednoczesnym zaprzeczeniu przez M.R., M.R. i M.F., że zaciągali zobowiązania od K. oraz J.F. bezpośrednio lub za pośrednictwem J.F.; o nieważność (w świetle prawa wekslowego) weksli własnych M.R. oraz M.R. spowodowana brakiem podpisów wskazanych wyżej wystawców weksli. Na przedmiotowych dokumentach, w treści których jako wystawców wyszczególniono ww. osoby widnieje jedynie podpis J.F. jako poręczyciela, a nie pełnomocnika tych osób; o nieścisłości dotyczące przelewu z dnia [...] sierpnia 2003 r. kwoty 350.000 zł z rachunku K.F. na rachunek M.R.. Według wyjaśnień J. i K.F. przedmiotowy przelew stanowić miał zapłatę za weksle M.R. zakupione przez K.F.. Natomiast według zeznań M.R. kwota ta stanowiła element rozliczeniowy między jej rodzicami, co znalazło potwierdzenie w aktach sądowych sprawy nr [...]; – sprzeczność zachodząca między zeznaniami J., K. i J. F. dotyczącymi dokonywanych operacji na kontach K. i J.F.. W toku postępowania nr [...] stwierdzili oni, że stanowiły one bądź nieoprocentowane kredyty, bądź zwrot zaliczek na materiały. W przedmiotowym postępowaniu osoby te wskazały, że był to zakup weksli własnych jako papierów wartościowych, których nie należy traktować jako pożyczek czy kredytów; – brak racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek, dla których z dniem [...] grudnia 2003 r. zarówno K.F., jak i J.F. zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalności te miały wygenerować niezwykle wysokie zyski. Równocześnie K. oraz J.F., z uwagi na wysokość deklarowanych przychodów roku 2003, nie mogliby korzystać z ryczałtowej formy opodatkowania w podatku dochodowym w roku 2004. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej ww. osoby zawierały umowy o podwykonawstwo wyłącznie z J.F.. Również po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczych ww. osoby w okresie od [...] lutego 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. pracowały u J.F.. Jednocześnie wyjaśnienia ww. osób w tym zakresie nie były wiarygodne. Zdaniem organu drugiej instancji, działalności gospodarcze, zarejestrowane w 2003 r. na nazwiska K.F. oraz J.F. zlikwidowano z dniem [...] grudnia 2003 r., gdyż ww. nie mogąc korzystać w 2004 r. z ryczałtowej formy opodatkowania, nie zapewniliby J.F. efektu finansowego, jaki ten uzyskiwał w 2003 r., tworząc niewspółmiernie wysokie koszty na podstawie faktur VAT pochodzących od osób, u których deklarowane przychody opodatkowane były wg stawki 5,5 %; – K.F. i J.F. nadal w roku 2004 "współpracowali" z J.F. jako jego pracownicy, których dochód w 2004 r. nie przekroczył 9.000 zł, a także okoliczność, że w 2006 r. znów korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania fakturowali sprzedaż usług budowlanych na rzecz J.F.; – zaprzestanie z końcem 2003 r. prowadzenia działalności gospodarczych, zgłoszonych na nazwiska K.F. [...] oraz J.F. [...], było analogiczne do zachowania B.S. oraz P.J.. Osoby te zarejestrowały na swoje nazwiska działalności gospodarcze w styczniu 2004 r. i świadczyły usługi podwykonawstwa, wyłącznie na rzecz J.F., korzystając przy tym również z ryczałtowej formy opodatkowania. Wysokość deklarowanych obrotów, jakie w 2004 r. mieli uzyskać B.S. oraz P.J., sprawiała, że w kolejnym roku prowadzenia działalności nie mogliby nadal korzystać z ryczałtowej formy opodatkowania. Osoby te zakończyły prowadzenie działalności gospodarczej z końcem grudnia 2004 r., zatrudniając się z początkiem 2005 r. u J.F. FP, przy czym suma ich rocznych dochodów ze stosunku pracy za ten rok nie przekraczała 9.000 zł. Jednocześnie, podobnie jak miało to miejsce w roku 2003 w przypadku K. i J.F., również w 2004 r. zyski, jakie wygenerować mieli w ciągu jednego roku prowadzenia działalności P.J. oraz B.S., jako podwykonawcy J.F., były całkowicie nieporównywalne i niewspółmiernie wysokie w stosunku do dochodu, jaki z działalności gospodarczej za ten okres zadeklarował w zeznaniu PIT-36 J.F.. Ponadto, jak ustalono w toku kontroli, w 2005 r. J.F. podjął współpracę z kolejnymi podwykonawcami powiązanymi rodzinnie tj. R.F. oraz A.S., na nazwiska których w 2005 r. zgłoszono prowadzenie działalności gospodarczych opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Natomiast P.J. jak i B.S., pod koniec 2006 r. , podjęli działalność gospodarczą w podobnym zakresie jak poprzednio, świadcząc usługi na rzecz firm J.F.. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przedsiębiorcy, który likwiduje niezwykle dochodową działalność gospodarczą, przynoszącą w ciągu jednego roku podatkowego zyski liczone w milionach złotych, by następnie w kolejnym roku zatrudnić się u swojego zleceniodawcy, nadal wykonywać roboty budowlane, uzyskując przy tym nieporównywalnie niskie dochody nieprzekraczające 9.000 zł rocznie, jest całkowicie niewiarygodne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu drugiej instancji pracownicy J.F. nie potwierdzili rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczych przez K. i J.F.. Fakt uczestniczenia K.F. oraz J.F. wraz z formalnie zatrudnionymi u nich osobami w realizacji zadań wykonywanych przez J.F. w ramach jego działalności gospodarczych nie jest w żaden sposób negowany. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt formalnego podpisania umów cywilnoprawnych, na podstawie których realizowano roboty, a jedynie kwestia ich realizacji. Jednocześnie stwierdził, że zebrane w sprawie dzienniki budów mają charakter ogólny i nie zawierają informacji o tym, że jakiś odcinek wykonany był przez podwykonawców. Fakt niewpisywania podwykonawstwa do dzienników budów został potwierdzony również przez pracowników oraz inspektorów nadzoru. Ponadto, inwestycje współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu SAPARD nakładały na wykonawcę obowiązek uzyskania zgody na korzystanie z usług danego podwykonawcy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Natomiast umowy z podwykonawcami zawierane były często w ten sam dzień co z inwestorem. Organ odwoławczy zauważył również, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kalkulacja dotycząca cen robót jest dodatkowym potwierdzeniem, iż J.F. przez faktury wystawiane dla K. i J.F. dowolnie kształtował swój wynik finansowy. Zysk, jaki miał być udziałem podwykonawców, realizujących usługi wyłącznie na rzecz J.F. wynosił ok. 2,5 mln zł dla każdego z nich, podczas gdy J.F. w zeznaniu PIT-36 zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 53.232,45 zł. Główną przesłanką stwierdzenia pozorowania działalności gospodarczej przez K.F. i J.F. była okoliczność, że rzeczywistym dysponentem środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podwykonawców był J.F.. W przedmiotowej sprawie w treści umów zawartych przez J.F. z podwykonawcami z góry była określona wartość, więc brak podstaw do oceny wartości faktycznie wykonanych prac przez podwykonawców. W związku z powyższym organ stwierdził, że przeprowadzenie obmiarów technicznych z udziałem biegłego rzeczoznawcy nie było istotne dla sprawy. Nadto kalkulacje dotyczące wyceny robót wykonanych rzekomo przez podwykonawców zostały dokonane na podstawie znajdujących się w aktach kalkulacji ofertowych. Kalkulacje te zostały zaakceptowane przez głównych inwestorów - gminy, starostwa. Natomiast rzekomi podwykonawcy i J.F. nie uprawdopodobnili zasadności przyjętych cen za usługi budowlane świadczonych na rzecz J.F.. Z treści umów jakie zawarł J.F. z K.F. i J.F., jak i z treści ich pisemnych wyjaśnień nie wynikało, by na powierzonych im odcinkach występowały jakiekolwiek trudności powodujące wzrost wynagrodzeń powyżej wartości średniej. Co więcej, wszelkie przejścia przez przeszkody w postaci przewiertów lub przycisków mieli wykonywać pracownicy J.F. specjalistycznym sprzętem. J.F., a nie wskazani przez niego podwykonawcy, ponosił dodatkowe wydatki dotyczące m. in. tzw. kosztów ogólnych budowy, w tym: wynagrodzeń kierowników budów, organizacji zaplecza budowy, parkowania sprzętu czy ubezpieczenia budowy. Zasadność przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody porównania - kalkulacji wynagrodzeń dla podwykonawców potwierdził J.O., zatrudniony w 2003 r. na stanowisku kierownika budowy i sporządzający kosztorysy ofertowe przedkładane inwestorom. Za nieekonomiczne zostało uznane działanie prowadzące do tego, że wynagrodzenie podwykonawcy przewidziane tylko za robociznę i prace sprzętu przewyższało wynagrodzenie zleceniodawcy od głównego inwestora, jak to miało miejsce w przypadku np. zadań: [...]. Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania istotnych świadków pełniących w 2003 r. funkcje kierownicze, którzy przedstawiliby stan rzeczywisty, jaki miał miejsce w ww. roku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadził dowody z przesłuchań wnioskowanych przez podatnika świadków. Odnosząc się zaś do treści złożonych zeznań podniósł, że fakt uczestniczenia K.F. oraz J.F., wraz z formalnie zatrudnionymi u nich osobami, w realizacji zadań wykonywanych przez J.F. w ramach jego działalności gospodarczych nie był w żaden sposób negowany przez organy obydwu instancji. W dniu [...] stycznia 2010r. J.F. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. Art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa oraz istniejących pełnomocnictw pomimo tego, że organy prowadzące postępowanie podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym dowód z opinii biegłych, jeśli sprawa wymaga posiadania wiadomości specjalnych lub pełnomocnictw, jeśli zostały udzielone. 2. Art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, tj.: – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa; – nieustalenie, czy pomiędzy stronami były udzielane inne pełnomocnictwa "niż pełnomocnictwa bankowe"; – zebranie niekompletnego materiału dowodowego mogącego służyć wyjaśnieniu sprawy; – nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, bazując przede wszystkim na domysłach i własnej – subiektywnej - interpretacji zdarzeń. 3. Art. 191, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej przez: – nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, podczas gdy teza dowodowa zmierzała do wykazania okoliczności, które nie były jak dotąd wykazane na korzyść podatników (tj. zakresu i wartości prac wykonanych przez podwykonawców); – przyjęcie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że fakt firmowania działalności skarżącego J.F. przez podwykonawców jest udowodniony i niepodjęcie nawet próby ustalenia, czy pomiędzy stronami były udzielane także inne pełnomocnictwa niż pełnomocnictwa bankowe, jaki miały zakres i jak były przez strony tego stosunku prawnego rozumiane; – dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zeznaniami podwykonawców oraz innych słuchanych w sprawie osób i określenie wartości zakresu prac jedynie w oparciu o kosztorysy - z pominięciem wiadomości specjalnych biegłych, którzy na podstawie oględzin terenu, na którym prace były wykonywane, mogli ocenić ich zakres i rzeczywistą wartość; 4. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a podwykonawcami; 5. Art. 127 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie, iż organ drugiej instancji powielił argumenty organu pierwszej instancji, a ponadto nie zauważając błędów w postępowaniu organu pierwszej instancji de facto nie rozpoznał sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył argumentację skargi podnosząc m.in., że zeznania M.R., M.F., A.F. oraz innych świadków wskazujących na fikcyjność działalności K. i J.F. nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia, z uwagi na skonfliktowanie ww. osób z J.F.. Wskazał również, że bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt wspólnego zatrudniania pracowników i korzystania z pomieszczeń biurowych, sprzętu czy regulowania należności. Jego zdaniem tego typu praktyki są powszechne wśród przedsiębiorstw współpracujących w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy usługi budowlane, stanowiące podstawowy przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przez J.F., były realizowane przy udziale podwykonawców – firm K. i J.F. a tym samym, czy zobowiązania wynikające z umów zawartych pomiędzy skarżącym a podwykonawcami mogły stać się podstawą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (kupno usług) lub zawyżenia przychodów (wynajem sprzętu). Stwierdzić należy, że argumenty świadczące o pozorowaniu działalności gospodarczej przez obu podwykonawców oraz wykorzystaniu mechanizmu ich uprzywilejowanego opodatkowania, wynikają ze współzależności łączącej działalność gospodarczą J.F. i jego podwykonawców. Widoczna jest ona na podstawie analizy dokumentów oraz przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań. Przy czym zeznania podwykonawców i pracowników skarżącego tylko potwierdzają wnioski nasuwające się na podstawie dokumentów. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że zbieżność dotyczy zarówno powstania tych działalności, ich finansowania, pokrywania wydatków, obsługi księgowej, wykorzystania sprzętu (środków trwałych) i pracowników, ponoszenia kosztów działalności, "powrotnych" transferów. Na tle ustaleń, wynikających w dużej mierze z dowodów obiektywnych, w postaci dokumentów, nie sposób przyjąć przypadkowości przedmiotowych zdarzeń ani też doszukiwać się w działalności skarżącego obrazu normalnych, dozwolonych operacji gospodarczych. Mimo swojej złożoności i rozległości, zdarzenia gospodarcze istotne z punktu widzenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w badanym roku, zostały szczegółowo przez organ pierwszej instancji ustalone i rozważone. Organ ten zbadał odrębnie dokumentowe oraz faktyczne przebiegi robót drogowych oraz robót wodociągowych i kanalizacyjnych. W odniesieniu do każdej z pozycji omówiono dowody i wypływające z nich wnioski. Osobne i szczegółowe rozważania poświęcono badaniu operacji finansowych pomiędzy J.F. a podwykonawcami (odrębnie wekslowe i bankowe). Z dużą szczegółowością oraz starannością zostały ustalone i omówione źródła finansowania wydatków oraz prac podwykonawców. Analityczne badanie przeprowadzone przez organy wykazało, że osoby firmujące działalność miały co najwyżej znikome pojęcie o jej skali i warunkach prowadzenia. Podobną wiedzę miały o rzekomo prowadzonych pracach. W kwestii wykupu papierów wartościowych (weksli) organy prawidłowo zwróciły uwagę na niewiarygodność faktycznego wykonania objętych nimi czynności prawnych. Abstrakcyjność konstrukcji zobowiązania wekslowego na gruncie prawa prywatnego nie wyklucza możliwości doszukania się przyczyny powstania zobowiązania i możliwości oceny przez organ prowadzący postępowanie podatkowe jego faktycznego wykonania. Rzekomi podwykonawcy, posiadając jedynie od skarżącego środki na prowadzenie tejże działalności, niewątpliwie nie mieli ani potrzeby, ani możności dokonywania innych tak znacznych operacji finansowych, niż z wykorzystaniem środków stanowiących ich "rzekome" wynagrodzenie. Operacji finansowych sięgających miliona i więcej złotych nie da się usprawiedliwić ogólnikowymi powodami, jakie przedstawiali skarżący i podwykonawcy. Niewątpliwie operacje te stanowiły jedynie poszukiwanie podstawy prawnej powrotnego transferu środków pieniężnych do firm skarżącego, a ich uzasadnieniem było wykorzystanie uprzywilejowania podatkowego. Na gruncie kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem dochowania procedury należy wskazać, że każdy ze spójnie i syntetycznie przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym oraz ocenionym materiale dowodowym. W postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody możliwe do pozyskania lub przedstawione przez stronę. Świadczy to o kompletności i kompleksowości dokonanej analizy i oceny, która bez wątpienia odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadząc do przestrzegania zasady prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosków płynących z ustaleń organów podatkowych nie są w stanie podważyć nieprzekonujące i ogólnikowe lub pozbawione doniosłości prawnej zarzuty skargi i pisma uzupełniającego. Główne zarzuty skargi skupiają się wokół dwóch kwestii, dotyczących potencjalnych zaniechań organów podatkowych, a mianowicie: – nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa – co miało, zdaniem skarżącego, potwierdzić konieczność przeprowadzenia prac dodatkowych przez podwykonawców oraz służyć prawidłowemu wyliczeniu wartości rzeczywiście wykonanych prac; – nieuwzględnienia udzielonych J.F. pełnomocnictw (do czynności bankowych i innych), dzięki którym mógł on wykonywać na rzecz firm podwykonawców szereg czynności, co przeczy tezie o fikcyjności tych przedsiębiorstw. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła potrzeba powołania dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 197 § 1 tej ustawy, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie składu orzekającego do ustalenia, czy roboty budowlane były wykonywane jedynie przez firmę skarżącego, czy też przy udziale podwykonawców, nie była potrzebna wiedza specjalistyczna. Fakt ten mógł zostać potwierdzony w wystarczającym stopniu przy pomocy innych środków dowodowych, takich jak zeznania świadków, czy dokumentacja inwestycji – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym organy podatkowe skutecznie zakwestionowały całość prac wykonywanych w 2003 r. na rzecz firm skarżącego przez J. i K.F.. Dla tej oceny wynikającej z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie miała znaczenia ich wartość. Nadto w postępowaniu dokładnie i ze wskazaniem źródeł zostały ustalone roboty nie zakończone na koniec roku 2002 i roku 2003. Z kolei badanie ich wartości odbyło się w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę oraz potwierdzone przez kalkulacje zaakceptowane przez głównych inwestorów. Także z treści wniosków dowodowych strony oraz zarzutów skargi i pism uzupełniających nie wynikają argumenty podważające przyjęte kryteria wyceny. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictw, zgodzić trzeba się ze skarżącym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/2000). W sytuacji, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o to w dobrze pojętym własnym interesie. Tymczasem aktywność skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się zasadniczo do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych konkretnych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie powoływał się na istnienie wskazanych w skardze dokumentów prywatnych. Powoływanie się na takie dokumenty na etapie postępowania sądowego, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Obok twierdzeń wskazanych powyżej skarga zawiera również zarzuty naruszenia art. 199a § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszego z nich należy wskazać, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 cyt. ustawy stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. To powoduje, że organ podatkowy pomimo regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie wyżej wymienionego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu sprawy. Jak wskazano wyżej, zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej pamiętać należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że złożenie odwołania tworzy po stronie organu odwoławczego obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie tworzy jednak obowiązku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Gdy organ odwoławczy, po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy a dokonana wykładnia nie budzi wątpliwości, wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy spełnił wyżej wymienione obowiązki a ponadto przeprowadził dowody uzupełniające. Jego decyzja została wydana zgodnie art. 233 § 1 pkt 1 i spełnia wymogi z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że organ odwoławczy zaakceptował, jego zdaniem prawidłową, argumentację organu pierwszej instancji nie może zostać uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Uzupełniając skargę pełnomocnik skarżącego zarzucił, że podstawą rozstrzygnięcia były zeznania osób skonfliktowanych ze skarżącym lub "mających interes w tym, by zeznawać na niekorzyść skarżącego". Twierdził przy tym, że przesłuchania tych osób były prowadzone w nieprawidłowy sposób. Pełnomocnik skarżącego pominął jednak fakt, że w sprawie zgromadzono niezwykle obszerny materiał dowodowy. Zeznania osób skonfliktowanych z J.F. uprawdopodobniały jedynie fakty potwierdzone wieloma innymi dowodami i nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Przeciwnie, przy ocenianiu ich w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mogłyby wydawać się mało istotne. Nabierają one znaczenia jedynie jako element większej całości. Z kolei argument o tzw. "sugestywności" przesłuchań osób, które złożyły zeznania o fikcyjności działalności gospodarczej K. i J.F., nie jest zrozumiały chociażby z uwagi na fakt przeprowadzenia tych środków dowodowych w obecności pełnomocnika skarżącego – A.W.. Odnosząc się do pozostałej argumentacji skarżącego należy uznać wszelkie zastrzeżenia dotyczące zebrania materiału, jako też jego oceny za szczegółowo omówione i wyjaśnione przez organy, najpierw pierwszej, a następnie drugiej instancji. Wyjaśnienia te znajdują oparcie zarówno w faktach uzewnętrznionych w aktach postępowania, jak również w regułach procedowania. W kwestii samego prowadzenia postępowania dowodnego Sąd nie doszukał się ani zarzucanej tendencyjności, ani też wybiórczości, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe należy uznać za kompletne. Nie ma też mowy o naruszeniu w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski, które wyciągnęły organy podatkowe dość jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego, a przy tym organy wykazały sprzeczności w twierdzeniach stron oraz zainteresowanych w sprawie świadków. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, ani też z kwalifikowaną wadą powodującą jej nieważność. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. (-) Stefan Kowalczyk (-) Krystyna Skowrońska – Pastuszko (-) Dariusz Skupień