I SA/Go 131/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Skarżący K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2005 r. do stycznia 2009 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec K.K. postępowanie kontrolne. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że K.K. w 2007 r. kontynuował działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetu. Do tego celu wykorzystywał nicki: "d" i "de". Przedmiotem sprzedaży wysyłkowej były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia i akcesoria oraz kosmetyki. Organ kontroli skarbowej ustalił, że K.K. dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność ta nie została zarejestrowana, nie zgłoszono jej do opodatkowania, co potwierdził pismem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z pisma wynikało również, że K.K. nie złożył żadnej deklaracji od podatku od towarów i usług oraz nie posiadał kasy rejestrującej. W piśmie z dnia [...] marca 2009 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, K.K. wyjaśnił, że: - przypuszczalnie rozpoczął handel na aukcjach internetowych od początku 2005 r. korzystając wyłącznie z serwisu [...]; - handlował przy użyciu nicków: "d", "de", "p"; - przedmiotem sprzedaży były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia, akcesoria, kosmetyki, kupowane głównie na bazarach i giełdach samochodowych; - nie posiada dowodów zakupu towarów używanych, transakcje miały głównie charakter gotówkowy, a sprzedający nie wystawiał faktur, rachunków; - towary były dostarczane do odbiorców głównie pocztą, rzadko kurierem, czasami był to odbiór osobisty; - płatności za sprzedawane towary były regulowane w formie przedpłat na konto, za pobraniem pocztowym, rzadko gotówką przy odbiorze osobistym; - w przypadku wysyłania przesyłki za pobraniem Poczta Polska przekazywała zapłaty przelewem na konto, rzadko odbierał gotówkę od listonosza; - nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży na aukcjach internetowych; - przypuszczalnie około 30% transakcji internetowych zarejestrowanych na [...] w rzeczywistości nie doszło do skutku, ponieważ po wyjaśnieniu kontrahentom, że nie wystawia faktur, bo towary nie są objęte gwarancją, są używane i często bez opakowań, niekompletne, brakuje instrukcji obsługi i że towary tak naprawdę nie są nowe a tylko przypominają nowe, kontrahenci wycofywali się z transakcji. Wyjaśnił również, że uzyskanego obrotu w żaden sposób nie opodatkował, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Na podstawie powyższych wyjaśnień K.K., danych z wyciągów z jego rachunku bankowego, danych o sprzedanych towarach uzyskanych od właściciela [...] a także na podstawie wydruków przykładowych aukcji przedmiotów wystawionych przez podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że K.K. zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług był podatnikiem tego podatku, bowiem wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Według organu kontroli skarbowej, przedmiotem sprzedaży były rzeczy nowe, a nie używane, jak twierdził podatnik. W trakcie postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził też, że w 2007 r. podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie składał w urzędzie skarbowym comiesięcznych deklaracji podatkowych, stosownie do art.99 ust.1 tej ustawy. Z uwagi na to, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, organ kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując za podstawę dane ujęte w historii obrotów na rachunku bankowym podatnika. Ustalono, że w 2007r. K.K. posiadał rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] SA. Na podstawie wyciągów z tego rachunku przedłożonych w toku postępowania przez podatnika oraz nadesłanych przez Departament Bezpieczeństwa Banku [...] SA oraz po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów, organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2007 r. z tytułu sprzedaży towarów przez internet podatnik uzyskał przychód w wysokości 495.655,95 zł, z tego w poszczególnych miesiącach: - styczniu 2007 r. 21.804,00 zł - lutym 2007 r. 17.975,00 zł - marcu 2007 r. 44.945,26 zł - kwietniu 2007 r. 50.368,50 zł - maju 2007 r. 47.350,00 zł - czerwcu 2007 r. 23.941,50 zł - lipcu 2007 r. 54.883,49 zł - sierpniu 2007 r. 42.118,00 zł - wrześniu 2007 r. 50.475,50 zł - październiku 2007 r. 57.676,00 zł - listopadzie 2007 r. 51.635,00 zł - grudniu 2007 r. 32.483,70 zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie nabył prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że K.K. nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie prowadził również szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w przypadku sprzedaży towarów podmiotom gospodarczym, K.K. obowiązany był udokumentować tę sprzedaż fakturą VAT, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2007 r. w kwocie 3.932,00 zł, - luty 2007 r. w kwocie 3.241,00 zł, - marzec 2007 r. w kwocie 8.105,00 zł, - kwiecień 2007 r. w kwocie 9.083,00 zł, - maj 2007 r. w kwocie 8.539,00 zł, - czerwiec 2007 r. w kwocie 4.317,00 zł, - lipiec 2007 r. w kwocie 9.897,00 zł, - sierpień 2007 r. w kwocie 7.595,00 zł, - wrzesień 2007 r. w kwocie 9.102,00 zł, - październik 2007 r. w kwocie 10.401,00 zł, - listopad 2007 r. w kwocie 9.311,00 zł, - grudzień 2007 r. w kwocie 5.858,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie. Rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz uzupełnieniu akt sprawy o wskazane dowody, organ kontroli skarbowej zweryfikował wpłaty na rachunek bankowy podatnika i skorygował określoną w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. podstawę opodatkowania za październik 2007r. o kwotę 500 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. o kwotę 90,16 zł. Powyższa kwota dotyczyła wpłaty od J.P. z tytułu prywatnego rozliczenia i nie była związana ze sprzedażą towarów przez internet. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w takich samych kwotach, jak podano powyżej, za wyjątkiem października 2007 r., za który kwota podatku wynosiła 10.310,00 zł (poprzednio 10.401,00 zł). Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP przez działanie niezgodne z prawem; - art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu; - art. 187 i 191 ww. ustawy przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane; - art. 29 ust. 1 ww. ustawy przez zawyżenie wielkości obrotu przez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki, które nie stanowiły elementu ceny towaru, jedynie były zwracane sprzedającemu przez kupującego. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając motywy odwołania pełnomocnik stwierdził, że decyzja jest wadliwa i została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja nie uwzględniała wytycznych organu drugiej instancji, a organ powielił jedynie swoje pierwotne rozstrzygnięcie, nie uzupełniając materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na wydanie takiego rozstrzygnięcia. Ponadto twierdził, że w decyzji zastosowano niedopuszczalną zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie pełnomocnika, rozstrzygnięcie oparto na obrotach z rachunków bankowych strony oraz opisów aukcji przeprowadzonych przez stronę, pomimo iż w toku postępowania podatnik podnosił, że opisy aukcji nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ przedmiotem transakcji były towary używane, bez opakowań i gwarancji, jednakże funkcjonalnie sprawne, "jak nowe". Jako okoliczność uprawdopodabniającą sprzedaż przez podatnika towarów używanych wskazał różnice cen pomiędzy transakcjami, które przeprowadzała strona, a ceną takich towarów w sklepie. Większość transakcji odbywała się na poziomie ok. 50% cen katalogowych towarów. Z tego względu, organ powinien, nie mając innych środków dowodowych, uwzględnić twierdzenia strony co do stanu towarów będących przedmiotem transakcji. Przyjęcie, że transakcje dotyczyły towarów nowych, zdaniem odwołującego się, nie miało żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W ocenie strony przedmiotem wszystkich dokonanych przez nią transakcji były rzeczy używane w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż tego rodzaju rzeczy stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podlegała zwolnieniu przedmiotowemu. Pełnomocnik podniósł, że powyższy warunek w przypadku skarżącego został spełniony, ponieważ nabywał on towary wyłącznie na giełdach samochodowych jako towary używane i transakcje te nie były dokumentowane. Ponadto towary nabywane były dla celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dlatego skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił również, że organ kontroli skarbowej zawyżył podstawę opodatkowania, ponieważ włączył do wielkości obrotu koszty przesyłki, pomimo, że z opisu wszystkich aukcji przeprowadzonych przez podatnika wynikało, że nabywca poza wskazaną ceną sprzedaży zobowiązany był do zwrotu sprzedawcy kosztów przesyłki. Stąd przyjąć należało, że przy tak określonych obowiązkach stron, koszty przesyłki powinny zostać wyłączone z wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł ponadto, że przepisy tej ustawy zwalniają z opodatkowania usługi świadczone przez pocztę państwową, co wynika z art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz.2 załącznika nr 4 do ustawy. Pismem z dnia [...] września 2010 r., skarżący uzupełnił odwołanie z dnia [...] lipca 2010 r. podnosząc, że organ kontroli skarbowej nie wskazał, na podstawie jakich przepisów prawa i jakich dowodów uznał, że nie może on skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stwierdził, że sprzedawał przez internet towary, które wcześniej wszystkie używał zgodnie z ich przeznaczeniem i nie krócej niż 6 miesięcy, ponieważ był świadomy, że w ten sposób może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Wyjaśnił ponadto, że przedmioty zakupione i użyte przez siebie, odsprzedawał po cenie zakupu i taniej, ponieważ nie miał miejsca na ich pozostawienie. Odzyskiwał też część pieniędzy, aby móc zakupić następne przedmioty, które go pasjonowały. Podkreślił, że pomimo, iż w tytułach aukcji od końca czerwca 2006 r. zawierał słowa "nowa", "nowe", "nowy" to w żadnym przypadku nie były to towary nowe, lecz używane. Wcześniej, gdy w tytułach aukcji wpisywał określenie "używane", zainteresowanie jego aukcjami było małe, dlatego zaczął używać słów "nowa", "nowe", "nowy". Ponadto cena była mniejsza o ok. 50 % od nowego produktu, co zdecydowanie mogło zwiększyć zainteresowanie jego aukcjami. Był to swego rodzaju chwyt reklamowy, służący przyciągnięciu uwagi klienta, natomiast rzeczywisty stan towaru, tzn. że jest to produkt używany, wynikał ze zdjęcia, które zamieszczał na aukcjach. Jeśli zdjęcia nie pokazywały użytkowania produktu, to wyjaśniał kupującym, że towar tak naprawdę jest trochę używany, ale wyglądem przypomina nowy. Skarżący wyjaśnił, że opisy towarów wystawianych przez niego na aukcjach, były tylko jego ofertą, nie była to zaś umowa kupna-sprzedaży i nie miała mocy prawnej. Podniósł, że niezasadne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż w materiale dowodowym znajdują się wydruki oraz pliki zapisane na płycie CD z opisami aukcji wystawionych przez niego w okresie od końca czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r., dostępne na stronie internetowej Publicznego Archiwum [...], z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem dokonanej przez niego sprzedaży na portalu [...] były tylko towary nowe. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej sam stwierdził, że w materiale dowodowym znajdują się wydruki oraz pliki z opisami aukcji przedmiotów wystawionych, a więc niesprzedanych, a nie jak stwierdził organ, że przedmiotem sprzedaży były tylko nowe towary. Wyjaśnił nadto, że komentarze kupujących, na temat tego, że towar jest zgodny z opisem aukcji, nie świadczą o tym, że towar był nowy, gdyż komentarze do transakcji nie zawsze są zgodne z prawdą. Zdaniem skarżącego, przesłuchani przez organ kontroli skarbowej świadkowie złożyli fałszywe zeznania, a on sam nie był obecny przy ich przesłuchaniu i nie mógł zadawać świadkom pytań. Odnosząc się do zastosowanej przez organ kontroli metody szacowania stwierdził, że niezrozumiały jest użyty w uzasadnieniu decyzji zwrot "w wysokości zbliżonej do rzeczywistej". Podniósł, że decyzja zawiera "szczegółowe zestawienie zapłat otrzymanych w poszczególnych miesiącach za sprzedane towary (...)", jednakże z zestawienia tego nie wynika, że są to zapłaty za sprzedany towar, a tym bardziej, za sprzedany nieużywany towar. W ocenie skarżącego ustalenie wysokości obrotów tylko na podstawie historii obrotów na jego rachunku bankowym jest niedokładne i niewystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Skarżący zarzucił także, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych pismem z dnia [...] października 2010 r. Podniósł nadto, że pełnomocnik pismem z [...] października 2010r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie dowolnie wybranych minimum 15 osób kupujących towary od skarżącego w kontrolowanym okresie, na okoliczność wykazania, że nabyli towary, które nosiły cechy użytkowania. Wyjaśnił, że nie chciał narzucać organowi wyboru konkretnych osób, bowiem i tak kontrahenci byli dla niego anonimowi. Istotne było jednak, aby grupa świadków była reprezentatywna dla całości zakresu działalności strony (różny asortyment, okres transakcji, wielkość). Wobec nieprzeprowadzenia dowodu, organ w sposób nieprawidłowy rozstrzygnął sprawę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób kompletny i wszechstronny uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. W wyniku podjętych działań organ kontroli skarbowej zgromadził także wydruki z kont bankowych należących do K.K. w okresie od 2005 do 2009 r. Ponadto uzyskał pisemne wyjaśnienia z Q sp. z o.o. w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz zawarte na płycie CD informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków, płaconych na rzecz Q sp. z o.o. prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez internet oraz zestawienia zawierające następujące dane za okres od marca 2005 r. do stycznia 2009 r. : id aukcji; nazwa towaru; liczba sprzedanych towarów; data zakończenia aukcji; zwroty prowizji. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nigdy nie zgłosił do opodatkowania żadnej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie posiadał kasy rejestrującej. Ponadto do akt sprawy włączono wydruki zestawień aukcji zakończonych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., zawierające w tytule określenia: nowy, nowa, nowe, a na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego, organ kontroli skarbowej dodatkowo ustalił, że: - przedmiotem sprzedaży przez internet były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia, akcesoria, kosmetyki, kupowane głównie na bazarach i giełdach samochodowych (giełda w [...]); - prowadzone przez skarżącego aukcje zawierały warunek, z którego wynikało, że koszty przesyłki ponosi kupujący; a towar był wysyłany po zapłaceniu kwoty obejmującej jego wartość wraz z kosztami przesyłki; - rozliczenia z J.P. miały charakter prywatny, niezwiązany z działalnością handlową; - skarżący nie posiada innych od wskazanych w toku postępowania rachunków bankowych. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że nie przeprowadzał transakcji nierozliczanych przez rachunki bankowe. Jedynym wytłumaczeniem obciążania go prowizjami przez spółkę Q sp. z o.o. przed [...] sierpnia 2005 r. było to, że prawdopodobnie były to prowizje za samo wystawienie przedmiotów na aukcji. Transakcje nie zostały przeprowadzone; - K.K. za towary używane uważa towary, które przy zakupie miały cechy użytkowania i jednocześnie znajdowały się u niego przez okres co najmniej pół roku. W ocenie organu analiza powyższych dowodów potwierdziła, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez internet głównie narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, akcesoriów, kosmetyków (wody toaletowe, damskie i męskie, podkłady, kremy), przedmiotów osobistego użytku (maszynki i nożyki do golenia, elektryczne szczoteczki do zębów) i sprzedaż ta nie miała charakteru incydentalnego. Wobec tego za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia strony, że organ nie znając ani przedmiotu transakcji, ani jej warunków przyjął w sposób pozbawiony jakiegokolwiek wsparcia w materiale dowodowym, że transakcje dotyczą opodatkowanej działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenie skarżącego, że sprzedawał przez internet towary, które wcześniej wszystkie używał zgodnie z ich przeznaczeniem, nie krócej niż 6 miesięcy. Organ zaznaczył, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. K.K. faktu użytkowania spornych towarów nie wykazał żadnym dowodem. Organ nie podzielił zatem twierdzeń skarżącego, że sprzedawane przez niego towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z tego podatku. Podkreślił, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził możliwości używania sprzedawanych przez skarżącego towarów co najmniej przez 6 miesięcy. Dowodem takim mogłyby być np. dokumenty zakupu, których skarżący mimo wezwania nie przedstawił wyjaśniając, że nie posiada dowodów zakupu towarów używanych. K.K. nie przedłożył też żadnych innych dowodów potwierdzających, że nabywał towar używany. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie aukcji przeprowadzonych przez użytkownika nicków: d, de i p, zawierających w tytule słowa: "nowa", "nowe", "nowy", zakończonych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., wydruki przykładowych aukcji przeprowadzonych przez K.K. w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. oraz płyta CD z wykazem przeprowadzonych aukcji w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. , z których jednoznacznie wynikało, że w wymienionym okresie skarżący sprzedawał za pośrednictwem [...] nowe towary (np.aukcja [...], profesjonalny, nowy, najtaniej 4 szt.; aukcja [...] wałek gięty nowy, oryginalny 2 szt.; aukcja [...] professional dalmierz miernik nowy 1 szt.). Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, aby spełnić kryteria towaru używanego, musiałby być to towar, który podatnik przez okres co najmniej 6 miesięcy sam używał. Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej w 2007 r. działalności (ponad 3.200 sztuk sprzedawanych towarów), częstotliwość aukcji (aukcje kończyły się niemalże codziennie) oraz powtarzalność asortymentu (najczęściej wystawiano na [...]: żarówki samochodowe, sekatory, wiertarki, klucze nastawne, szczypce) organ przyjął za całkowicie nierealne, by skarżący przedmioty te wcześniej wykorzystywał zgodnie z przeznaczeniem, nie krócej niż 6 miesięcy, na własne potrzeby. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest możliwe, by jedna osoba była w stanie korzystać, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, z tak dużej ilości towarów, w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych. Dodatkowo organ wskazał, że argumentem przemawiającym za uznaniem, że K.K. sprzedawał towary podlegające opodatkowaniu, są również opisy umieszczone na portalu internetowym [...], przy wystawianych przez niego towarach, gdzie pojawiało się określenie "nowy", "oryginalny". Organ odwoławczy przywołał także regulamin [...] (art. 5), z którego wynikało, że aby wystawić towar na aukcji, sprzedający powinien stworzyć rzetelny i kompletny opis aukcji, pod rygorem odpowiedzialności za treści umieszczone przez siebie w opisie aukcji, w tym za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu. Według organu z powyższego wynikało, że skarżący zobowiązał się do sprzedaży towarów nowych, bowiem tak je opisał i takie też towary sprzedawał, co potwierdziły zdjęcia sprzedawanych towarów na [...] (aukcje dostępne na płycie CD zawierającej opisy aukcji w okresie marzec 2005 r. - styczeń 2009 r.), gdzie wyeksponowano rzeczy oryginalnie zapakowane w opakowania producentów (narzędzia, szczoteczki do zębów, kosmetyki, żarówki samochodowe, nożyki do golenia) lub towary bez opakowań, jednakże nie noszące śladów jakiegokolwiek użytkowania. Przy każdym wystawionym na aukcji przedmiocie znajdowała się również informacja od skarżącego "zakres dostawy - towar tak jak na zdjęciach niżej", co w ocenie organu nie pozostawiało wątpliwości, że przedmiotem dostawy nie były towary używane lecz nowe. Na żadnym zdjęciu nie było przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, z widocznymi śladami użycia. Natomiast w opisach wystawianych towarów brak było informacji, że wystawiony towar był używany, wręcz przeciwnie w przypadku perfum znajdowały się określenia "pełne, nieużywane", w przypadku zaś elektrycznych szczoteczek do zębów – "nowa", w oryginalnym opakowaniu, nigdy nie otwierana". Organ zwrócił uwagę, że także kupujący zamieszczali komentarze, w których potwierdzali, że zakupiony od K.K. towar był nowy, zgodny z umieszczonym przez niego opisem. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że od końca czerwca 2006r. zawierał w tytułach aukcji opis "nowy" "nowa" w celach reklamowych, organ odwoławczy wskazał, iż już od pierwszej przeprowadzonej na [...] aukcji w dniu [...] marca 2005 r. ([...] marca 2005r. nr id [...] opak.8 noży), skarżący opisywał wystawiane przez siebie na sprzedaż towary jako: oryginalne, nowe, 100%. W ww. zestawieniu, ani na płycie CD, otrzymanej od Q sp. z o.o., w opisie towarów nie ma natomiast określenia "używany". W ocenie organu odwoławczego K.K. nie wykazał, że sprzedawane towary były w rzeczywistości używane. Za dowód tego, że skarżący sprzedawał towar używany nie mogły być uznane różnice w cenie pomiędzy transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącego, a ceną takich samych towarów w sklepach, ponieważ jak wynikało z akt sprawy, K.K. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, z tytułu której nie ponosił żadnych kosztów. W związku z tym ceny nowych towarów sprzedawanych przez niego za pośrednictwem [...], mogły być znacznie niższe od cen towarów sprzedawanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej spełniała wymogi określone w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie przeprowadzono żadnego, choćby wyrywkowego, postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania jakości towarów stanowiących przedmiot postępowania, organ odwoławczy podał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., do akt sprawy włączono m.in. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2009 r., dotyczące przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej do postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...], wraz z protokołami przesłuchań świadków: Ł.K., R.M. i R.L. na okoliczność zakupu za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów od skarżącego. Z zeznań świadków Ł.K., R.L. wynikało, że zakupili od skarżącego na [...] sprzęt nowy nie używany, natomiast świadek R.M. nie pamiętał transakcji kupna szlifierki od K.K.. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że zeznania świadków są fałszywe, a strona skarżąca nie była obecna przy ich przesłuchaniu i nie mogła zadawać im pytań, organ uznał go za bezzasadny, gdyż w aktach sprawy znajdują się wysłane do pełnomocnika skarżącego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka z [...] października 2009 r., z [...] listopada 2009 r. oraz z [...] grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynikało, że pełnomocnik skarżącego był poinformowany o terminie przesłuchań, ale w nich nie uczestniczył. Ponadto strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzeniu się co do niego. Z przysługującego prawa nie skorzystała i nie wniosła żadnych uwag. Natomiast w zakresie podnoszonego przez skarżącego istniejącego w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenia czasowego w odniesieniu do dostawy towarów używanych, naruszającego zdaniem skarżącego przepisy wspólnotowe, które nie zawierają takiego ograniczenia, organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, że terminy używane celem zdefiniowania zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji. Zwolnienia te stanowią bowiem odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od towarów i usług jest pobierany od każdej dostawy lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy nabyciu których na podstawie ustawodawstwa krajowego, wyłączone było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynikało, by skarżący został podwójnie opodatkowany w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...]. W związku z powyższym, brak było podstaw do pominięcia przepisów krajowych. Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z dostawą towarów, organ odwoławczy podał, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w zw. z art. 78 ww. Dyrektywy każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał, że całkowita kwota należna skarżącemu od nabywców towarów obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów, w tym także koszty przesyłki, szczególnie że koszty te ponosił w całości nabywca towarów. Potwierdziły to informacje zawarte na wyciągach bankowych K.K., z których wynikało, iż oprócz kwoty należnej za towar, na jego konto wpływały także koszty przesyłki. I tak, np. dnia [...] kwietnia 2007r. na konto wpłynęła zapłata tytułem zakupu przez T.J. wałka [...] + koszty przesyłki; dnia [...] maja 2007r. wpłynęła zapłata od O.C. za [...] 64 zł + 7 zł za przesyłkę priorytetową; dnia [...] lipca 2007r. wpłynęła zapłata od A.Ż.-Z. aukcja nr [...] kwota za dalmierz + 7 zł za koszty przesyłki. Wobec powyższego organ uznał, że koszty przesyłki ponoszone w związku z dostawą towarów dokonywaną przez K.K. należało wliczyć do wartości sprzedaży towarów i opodatkować je według stawki właściwej dla świadczenia głównego. Organ nie podzielił również twierdzeń skarżącego o zwolnieniu wynikającym z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, iż ma ono charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podatników. W związku z czym niezasadne było twierdzenie skarżącego, że "organ winien zmniejszyć podstawę opodatkowania o wartości odpowiadające kosztom przesyłek zwracanym podatnikowi przez nabywców". Odnosząc się z kolei do zastosowanej metody oszacowania, organ podkreślił, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej, tj. na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym podatnika. Za bezpodstawny uznał także zarzut skarżącego, że w decyzji nie podano zestawienia wpływów na rachunek bankowy oraz listy sprzedanych za pośrednictwem [...] towarów. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja na stronach od 11 do 116 zawiera, w formie tabelarycznej, szczegółowe zestawienie zapłat otrzymanych w 2007 r. za sprzedane towary. Uwzględniono w niej: datę księgowania, opis operacji oraz kwotę operacji. Dodatkowo w pozycji "opis operacji" wykazano: nr aukcji, przedmiot aukcji, dane nabywcy (imię i nazwisko, adres, nick) oraz inne zapisy typu: "przelew aukcja [...]", "dokument elektroniczny aukcja [...]", "przelew opłata za towar w aukcji", "dokument elektroniczny wpłata za ...", potwierdzające, że kwoty wpływające na konto K.K. dotyczyły zapłaty za towary sprzedane przez niego za pośrednictwem [...]. Zdaniem organu niezasadny był także zarzut, że ustalenie wysokości obrotów tylko na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym było niedokładne i niewystarczające a również nie odnosiło się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ponieważ na rachunek bankowy skarżącego wpływały różne kwoty, również niezwiązane ze sprzedażą. Organ wyjaśnił, że wykaz operacji na rachunku bankowym skarżącego został poddany wnikliwej analizie i z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie organu ustalenia wysokości obrotów na podstawie danych z rachunku bankowego dokumentowały w wiarygodny sposób wpływy ze sprzedaży i odzwierciedlały stan faktyczny sprawy. Natomiast skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, mogących świadczyć o innym stanie sprawy. Za nietrafny organ uznał również zarzut, że rozstrzygnięcie oparto na abstrakcyjnym założeniu, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w postaci handlu towarami nowymi przez Internet, od której nie odprowadzał należnego VAT. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie wydano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany wszechstronnej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi ona powielenia poprzedniej decyzji tego organu. Organ kontroli skarbowej zgodnie bowiem ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy, który został uzupełniony o różnorodne dowody, poddane następnie wnikliwej analizie i ocenie, jak i w treści decyzji, w której przywołane przepisy prawa materialnego i proceduralnego odniesiono do stanu faktycznego sprawy i wyczerpująco wyjaśniono ich zastosowanie. Zwracając uwagę na bierność skarżącego w sferze dowodowej organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się do niego o wyjaśnienie istotnych dla sprawy kwestii i przekazanie stosownych dokumentów. Mimo pisma z [...] grudnia 2009 r. oraz wezwań z [...] marca 2010 r. i [...] maja 2010 r., skarżący udzielał tylko lakonicznych wyjaśnień, niepopartych żadnymi dowodami, nie stawiając się również na wezwanie organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że nie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika żadne wątpliwości w sprawie. Wskazał, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli on sam nie dostarcza dowodów w tym zakresie, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do jego twierdzeń. Uzasadniając postanowienie z [...] listopada 2010r., odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie przesłuchania świadków, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację. Tymczasem uzasadnienie wniosku nie było wystarczające do stwierdzenia przydatności żądanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto skarżący, pomimo wezwania organu odwoławczego, nie wskazał, których konkretnie nabywców (z imienia i nazwiska oraz adresu) należy przesłuchać. Podkreślił przy tym, że przesłuchanie świadków na okoliczność tego, że skarżący używał osobiście przez 6 miesięcy towary, które następnie sprzedawał, jest niezasadne, bowiem świadkowie ci takiej wiedzy nie posiadali, tym bardziej, że jak stwierdził sam stwierdził pełnomocnik skarżącego, byli to kontrahenci anonimowi dla podatnika. Organ podał także, iż nie naruszył również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. podkreślając jednocześnie, że skarżący nie wyjaśnił na czym ono miało polegać. W ocenie organu odwoławczego decyzja została wydana w oparciu o prawidłową podstawę faktyczną i prawną oraz właściwie uzasadniona, tym samym za bezpodstawny uznano powyższy zarzut. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków według załączonej do skargi listy na okoliczność sprzedaży rzeczy używanych oraz przerzucenia opłaty za przesyłkę na kupującego. Zaskarżonej decyzji zrzucił: - naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez działanie niezgodne z prawem; - rażące naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu; - rażące naruszenie art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane; - naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez zawyżenie wielkości obrotu przez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki, które nie stanowiły elementu ceny towaru, a jedynie były zwracane sprzedającemu przez kupującego. W motywach uzasadnienia skargi wskazał, że analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, iż zapadły one z naruszeniem wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego powielono rozstrzygnięcie, nie uzupełniając materiału dowodowego. Dodatkowo zastosowano niedopuszczalną zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie skarżącego, w postępowaniu dowodowym, organ powinien stosować większość zasad ogólnych a w prowadzonym postępowaniu wymogi te naruszył. Podkreślił, że pominięcie bądź zlekceważenie jakiegoś dowodu skutkuje wadliwością decyzji. Zwrócił uwagę, że organ powinien dążyć do przesłuchania wszystkich świadków, bowiem realizacja zasady bezpośredniości zmniejsza ryzyko zniekształcenia informacji przez wyeliminowanie pośrednich ogniw w procesie ich przetwarzania. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie może podejmować decyzji wyłącznie na podstawie dostarczonych akt, powinien ocenić czy zgromadzony w pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający i adekwatny do podjęcia merytorycznej decyzji. W ocenie skarżącego, organ podatkowy zaskarżone rozstrzygnięcie oparł na błędnym założeniu, iż skarżący prowadził niezarejestrowana działalność gospodarczą w postaci handlu za pośrednictwem portalu [...], od której nie odprowadzał należnego podatku VAT. Jednakże założenie to nie zostało oparte na materiale dowodowym zebranym w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, albowiem wielkość oszacowanych obrotów pochodzi z zestawienia transakcji zapisanych na rachunku bankowym podatnika. W załączeniu przedłożył listę świadków, których - jak twierdził - organ powinien przesłuchać w toku postępowania z urzędu, a których zeznania pozwoliłyby ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy przedmioty sprzedawane były nowe, czy nosiły znamiona użycia. Autor skargi zarzucił również, że organ nie skonfrontował wpływów na rachunek bankowy z transakcjami dokonanymi przez skarżącego na portalu [...], na podstawie których oparł swoje założenie. Nie sposób uznać w oparciu o same tylko wyciągi z rachunku bankowego, że podatnik dokonywał transakcji obejmujących nowe przedmioty. Same tylko rachunki bankowe, bez konfrontacji z transakcjami z serwisu internetowego, również nie mogły stanowić żadnego dowodu potwierdzającego założenia przyjęte przez organ. W dalszej kolejności podniósł, że ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień jednoznacznie wynikało, iż przedmiotem wszystkich dokonanych przez niego transakcji były przedmioty używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący bowiem nabył towary wyłącznie na giełdach samochodowych jako towary używane ("nieudokumentowane podatkiem VAT"), w związku z czym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a okres używania tych towarów przez skarżącego wyniósł co najmniej pół roku. W ocenie skarżącego interpretacja organu, że przedmioty używane korzystają ze zwolnienia zgodnie z ustawą VAT, tylko jeśli były używane przez podatnika dokonującego ich dostawy co najmniej przez pół roku od dnia nabycia, nie jest zgodna z orzecznictwem sądowym, a nadto narusza przepisy wspólnotowe - w szczególności Dyrektywę 2006/112/WE - które nie zawierają w tym zakresie żadnego ograniczenia czasowego. Wobec powyższego twierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT w odniesieniu do spornych transakcji. Podkreślił przy tym, że nie miał możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów oraz sprzedawał wyłącznie towary używane przez okres minimum 6 miesięcy (mimo niezgodności tego warunku z prawem wspólnotowym). Tymczasem organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu na twierdzenia skarżącego w zakresie używania towarów będących przedmiotem transakcji, interpretując sytuacje wątpliwe na niekorzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ podatkowy stosując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując jedynie historie obrotów na rachunkach bankowych podatnika. Na tej podstawie kwoty wpływów na rachunki bankowe błędnie zostały uznane jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego. Odnosząc się z kolei do treści art. 29 ustawy o VAT skarżący wskazał, że przytoczony przepis dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, które zwiększają łączną należność z tytułu transakcji. Określona w nim zasada ogólna włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że koszty te nie są przedmiotem odrębnego świadczenia, lecz elementem świadczenia zasadniczego, czyli w tym przypadku dostawy towarów, zaś ich ciężar jest przenoszony na nabywcę. Jednakże zgodnie z art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia na czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania kupujący. Podkreślił, że w niniejszej sprawie za każdym razem kwestie kosztów przesyłki regulowane były w sposób odmienny od zasady określonej w art. 547 kodeksu cywilnego. Co oznacza, że koszty te w całości obciążały nabywcę. Zatem uznać należy, że przy tak skonstruowanej umowie, koszty przesyłki powinny zostać wyłączone z wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, aby nie zawyżyć niezasadnie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji rażąco naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego oraz Konstytucji, w związku z czym podlegają uchyleniu. Ponadto nie uwzględniono również zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT właściwego dla transakcji związanych ze sprzedażą towarów używanych oraz w sposób istotny zawyżono podstawę opodatkowania. Na poparcie stawianych zarzutów skarżący przywołał obszernie orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z [...] kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił skargę o dodatkowe zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zarzucił organowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Twierdził, że organ w sposób nieprawidłowy i mający wpływ na rozstrzygnięcie odrzucił wniosek skarżącego z dnia [...] października 2010 r. w sprawie przesłuchania świadków, których zeznania miały pomóc w ustaleniu, czy towary były używane, w rozumieniu art. 43 ustawy o VAT, czy też nie. Tym bardziej, że przesłuchania świadków w osobach Ł.K., R.M. i R.L. były niepełne i nie przesądziły o tym, czy sprzedawane towary nie były używane. Ponadto przesłuchanie zaledwie trzech świadków w sytuacji, kiedy skarżący prowadził wiele transakcji, jest istotnym naruszeniem normy prawnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, że dwóch świadków nie potwierdziło w sposób zdecydowany stanu sprzedawanych przedmiotów. Organ podatkowy mając wątpliwości co do stanu faktycznego powinien w sposób rzetelny przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe, zarówno wnioskowane przez stronę, jak też z własnej inicjatywy. W ocenie skarżącego w razie sporu, czy towar był używany czy też nie, organy powinny wyjaśnić rzeczywisty charakter i stan rzeczy ruchomych będących przedmiotem transakcji a istotnych dla sprawy, a nie ograniczać się tylko do treści wybranych opisów transakcji na portalu. Na poparcie zasadności złożonego wniosku dowodowego przytoczył liczne orzecznictwo sądowe. Kolejnym zarzutem jaki podniósł, był brak określenia przez organ pierwszej instancji prawidłowych stawek VAT przy sprzedaży rzeczy ruchomych, mimo iż był do tego zobowiązany przez zalecenia organu odwoławczego, co stanowi poważną wadę proceduralną - narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, która może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił także, że w toku sprawy organy nie wypełniły obowiązku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak przyporządkowania konkretnych danych z aukcji z [...] z danymi bankowymi. Jedynie bowiem porównanie tych dwóch danych daje, jego zdaniem, rękojmię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wiele wpływów na konto bankowe nie jest związanych z aukcjami [...] i handlem. Ponadto skarżący wskazał, że organ kontroli skarbowej wydał rozstrzygnięcie jedynie z części materiału dowodowego. Nie dokonał materializacji danych aukcji internetowych od właściciela portalu [...] z zapisu elektronicznego CD. W toku postępowania skarżący nie był zapoznany z materiałem dowodowym a jedynie z CD, na którym te dane są archiwizowane. Dokonując wydruku jedynie części aukcji, organ podatkowy naruszył art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Oparł bowiem swoją ocenę na podstawie części zebranego materiału dowodowego w celu potwierdzenia przyjętego przez siebie punktu widzenia dotyczącego stanu sprzedaży przedmiotów. Brak dokonania wydruku za cały okres prowadzenia sprzedaży internetowej całkowicie jego zdaniem lekceważy również zasadę pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej. W praktyce bowiem realizacja tej zasady odnosi się do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Naruszenie powyższej zasady - w ocenie skarżącego - czyni słusznym również zarzut naruszenia przepisów normujących przebieg postępowania, w szczególności wyrażonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w toku postępowania udowodnił, że ceny sprzedawanego towaru to zaledwie 50% cen takich samych towarów nowych, które oferowano na portalu [...] w tym samym czasie. Stwierdzenie organu, że nie ponosił kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznał za nieuzasadnione. Podejmując próbę wyceny wpływu ewentualnych wydatków na wysokość ceny sprzedaży stwierdził, że nieponoszenie tych kosztów w niewielki sposób wpłynęło na tę cenę i z pewnością nie uzasadnia możliwości obniżenia cen "nowych" towarów aż o 50% w stosunku do faktycznie nowych wyrobów. Zaznaczył, że organ odwoławczy nie odniósł się w sposób zdecydowany i pełny do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 43 ustawy o VAT z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 136 Dyrektywy wskazuje bowiem wprost, że zwolnieniu podlegają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 tej Dyrektywy. Podkreślił, iż w tamtym okresie nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie mógł skorzystać z odliczenia, gdyż przeciwstawia się temu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przytoczył wyrok ETS w sprawie Jyske Finanse C-280/04, z którego – jak twierdzi - wyraźnie wynika, iż przepisy dyrektywy dopuszczają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, jeżeli dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia ze względu na przepis prawa krajowego. Uzależnienie na gruncie polskiej ustawy nabycia statusu towarów używanych od okresu ich używania wprowadza nieznane w prawie unijnym kryterium czasowe. Skarżący podniósł również, iż organ naruszył zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej przez odniesienie się jedynie do zarzutów odwołania od decyzji pierwszej instancji z pominięciem elementów rozstrzygnięcia podatkowego. Organ odwoławczy jedynie w krótki i lakoniczny sposób stwierdził, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo określając zobowiązanie podatkowe. Nie dopełnił tym samym obowiązku polegającego na ponownym merytorycznym załatwieniu sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Taki sposób procedowania pozbawił go - jak twierdził - ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu a także stanowi rażące naruszenie prawa. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.). Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] nie naruszały ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. ) zwanej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust.2 tej ustawy). Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Na gruncie powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, w sposób ciągły (częstotliwy), dla celów zarobkowych. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu [...]. Skarżący sam zresztą nie kwestionował tej okoliczności. Kwestia sporna dotyczyła natomiast towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu [...]. Według skarżącego nie były to towary nowe lecz używane, które skarżący nabywał dla celów osobistych na bazarach i giełdach samochodowych a następnie na aukcjach [...] dokonywał ich sprzedaży, wcześniej używając ich przez okres 6 miesięcy. Okolicznością uprawdopodabniającą według skarżącego fakt, że transakcje dotyczyły rzeczy używanych były ich ceny, które kształtowały się na poziomie 50% cen katalogowych. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły , że skarżący w okresie od marca 2005 r. do stycznia 2009 r. nabywał na bazarach oraz giełdach samochodowych towary handlowe nowe z zamiarem dalszej ich odsprzedaży na portalu internetowym [...], prowadząc tym samym niezarejestrowaną działalność gospodarczą, podlegającą w świetle art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zasadnie wskazywał, że świadczyła o tym przede wszystkim skala dokonywanych transakcji (w 2007r. sprzedano 3.200 szt. towarów), powtarzalność oferowanych do sprzedaży przedmiotów ( np. żarówki samochodowe, sekatory, wiertarki, klucze nastawne, szczypce, wody toaletowe, podkłady, maszynki do golenia) , jak również systematyczność, częstotliwość oraz ciągłość dokonywania transakcji (aukcje kończyły się niemalże codziennie). Świadczyły o tym ponadto opisy aukcji towarów sprzedawanych na [...], informacje dotyczące obrotów i stanów na rachunkach bankowych skarżącego, na które wpływały środki pieniężne związane z dostawami towarów oraz wyjaśnienie skarżącego odnośnie prowadzonej przez niego działalności handlowej na portalu [...]. Prawidłowo przy tym ustalono, że sprzedawane na [...] przez skarżącego towary w postaci: narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, akcesoriów, kosmetyków (wody toaletowe damskie i męskie, podkłady, kremy), maszynek, nożyków do golenia, elektrycznych szczoteczek do zębów - były towarami nowymi, a skarżący w żaden sposób ani nie udowodnił, ani chociażby uprawdopodobnił, by zakupione przez niego towary były towarami używanymi a do tego używanymi przez niego przez okres 6 miesięcy. Niezasadne są przy tym zarzuty skarżącego, że orzecznictwo sądowe jest odmienne od przyjętej przez organ tezy, że skarżący zobowiązany był używać sprzedawany na [...] towar przez okres 6 miesięcy. Sąd zwraca uwagę, iż orzecznictwo sądowe w tym zakresie tzn. dotyczące pojęcia "okres używania przez podatnika" z art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT jest jednolite, w pełni ugruntowane. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. (sygn.akt I FSK 71/08, Lex nr 505545), z którego wynika, że użyte w art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT sformułowanie "okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Ponadto podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu towarów wystawianych na aukcje, ani nie udowodnił w żaden sposób faktycznego używania przez siebie towaru przez okres 6 miesięcy. Natomiast materiał dowodowy zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe stanowił zaprzeczenie samych tylko twierdzeń skarżącego o rzekomo sprzedawanych przez niego tego rodzaju towarach (używanych). Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, kierując się m.in. zasadami logiki i doświadczenia życiowego i tę ocenę Sąd podziela, nie jest możliwe, a wręcz jest to irracjonalne, by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym postępowaniem z tak dużej ilości towarów tego samego asortymentu np. elektrycznych szczoteczek do zębów, sekatorów, wiertarek, żarówek, maszynek do golenia, które wcześniej miałyby być przez nią używane faktycznie przez okres 6 miesięcy, w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych na gruncie podatku od towarów i usług, w myśl przepisów art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zakup używanych wcześniej przez sprzedającego (skarżącego) przez okres 6 miesięcy, np. szczoteczek do zębów, czy jednorazowych maszynek do golenia wydaje się w ocenie Sądu mało prawdopodobne, a wręcz niemożliwe. Należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost zaprzeczył twierdzeniom skarżącego o sprzedaży przez niego na portalu internetowym [...] używanego asortymentu. Zarówno z opisu transakcji dostarczonego przez właściciela [...], Q Sp. z o,.o., z dokonanego przez organ zestawienia aukcji przeprowadzonych przez skarżącego działającego na portalu internetowym pod nickami: d, de i p, komentarzy kupujących, jak i opisów towarów wystawionych przez samego skarżącego na [...], wprost wynikało, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący sprzedawał towary nowe i oryginalne. Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, że skoro podana przez niego na portalu [...] cena za dany towar była o 50% niższa od nowego produktu, to świadczyć to miało, że towar musiał być używany a przy tym podawanie przez skarżącego w opisie aukcji słów: "nowy", "nowa", "nowe" było swoistym chwytem reklamowym mającym zwiększyć zainteresowanie jego aukcjami. W ocenie Sądu gołosłowne twierdzenia skarżącego przeczyły prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Zauważyć chociażby należy, że zgodnie z regulaminem portalu [...], aby wystawić towar na aukcji sprzedający powinien stworzyć opis aukcji, który powinien być rzetelny i kompletny oraz nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników, w szczególności co do właściwości towaru, takich jak: jego jakość, pochodzenie, marka, czy producent. Nadto opis towaru powinien być zgodny z wymogami prawa, w szczególności powinien zawierać wymagane w określonych okolicznościach informacje, w tym informacje wskazane w obowiązujących przepisach ochrony konsumenta. Użytkownik ponosi pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie aukcji, w tym jest odpowiedzialny za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu. Wobec powyższego należy przyjąć, że w sytuacji, gdyby skarżący faktycznie zamieszczał na aukcjach opisy towarów zawierające błędne informacje i wprowadzał tym samym wszystkich potencjalnych klientów w błąd co do ich treści, narażałby się sam na odpowiedzialność karną z tytułu popełnienie przestępstwa oszustwa wynikającego z treści art. 286 kodeksu karnego. Poza tym, gdyby w rzeczywistości tak było jak podaje K.K. - kupujący zawarliby w komentarzach aukcji stosowne niezadowolenie i wystawili skarżącemu negatywny komentarz do danej transakcji . Natomiast z zamieszczonych komentarzy aukcji wynikało, że klienci wystawiali pozytywne opinie z potwierdzeniami, że zakupiony towar był nowy, czyli zgodny z opisem przedstawionym przez skarżącego na aukcji. Skarżący sam zresztą w opisach aukcji wpisywał przy sprzedawanych towarach słowa: "nowy", "nowa", "nowe", "profesjonalny", "oryginalny" "100 % nowy". Podawany przez skarżącego stan towarów wprost odzwierciedlały też ich zdjęcia przedstawione na płycie CD, zawierającej opisy aukcji m.in. w 2007 r. Z przedstawionych opisów i zdjęć aukcji wynikało, że towary były oryginalnie zapakowane w opakowaniach producentów, natomiast towary bez opakowań nie nosiły żadnych śladów jakiegokolwiek użytkowania. Na żadnym zdjęciu nie było przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, z widocznymi śladami użycia. W ocenie Sądu nie budziło zatem żadnych wątpliwości jak zasadnie przyjęły organy, że sprzedawane towary były towarami nowymi a nie używanymi. Wobec powyższego twierdzenia skarżącego, że komentarze aukcji, przy których kupujący zamieszczali ocenę, że zakupili od skarżącego towar nowy, nie zawsze odzwierciedlały prawdę, prawidłowo organy uznały za bezzasadne, gołosłowne i pozbawione logiki. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu, w tym prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie i analizie oraz brak przy tym dowodów przeciwnych stawianej przez skarżącego tezie, słusznie uznano, że skarżący wystawiał i sprzedawał na [...] towary nowe, które wcześniej nabył, jak podał na bazarach i giełdach samochodowych, w celu dalszej ich odsprzedaży. Słusznie organy także stwierdziły, że różnice w cenie, na które powołuje się skarżący, że sprzedawane przez niego towary stanowiły 50 % ceny nowego towaru , mogły wynikać między innymi z tego, że skarżący prowadził niezarejestowaną działalność gospodarczą z tytułu której nie ponosił żadnych kosztów związanych z opłatami ZUS, podatkami, wynajmem lokalu, czy zakupem kasy fiskalnej. Tym samym ceny mogły być niższe od cen towarów sprzedawanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą. Powody ustalania przez skarżącego takiego a nie innego poziomu cen nie są zresztą okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący przy tym nie przedstawił żadnych dowodów, ani też nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że sprzedawane przez niego za pośrednictwem portalu internetowego [...] towary były towarami używanymi przez okres co najmniej 6 miesięcy, podlegające zwolnieniu przedmiotowemu w myśl art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak podstaw do uznania spornych towarów za używane w rozumieniu art. 43 ustawy o VAT. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego w tym zakresie stanowiły jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że wymóg dotyczący okresu używania przez podatnika wynikający z treści art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywający towar, a nie osoby trzecie. Zatem nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem omawianego przepisu. Fakt używania w takim znaczeniu nie został przez skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uprawdopodobniony, gdyż poza żądaniami skierowanymi do organu o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT, czyli faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej pół roku. Wobec powyższego nietrafny okazał się zarzut skargi niewłaściwego zastosowania przez organ art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Niezasadny okazał się przy tym zarzut skarżącego, że istniejące w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenie czasowe w odniesieniu do dostawy towarów używanych, korzystających ze zwolnienia pod warunkiem używania ich przez 6 miesięcy narusza przepisy dyrektywy wspólnotowe, które nie zawierają takiego ograniczenia czasowego. W myśl bowiem Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, przy nabyciu lub wykorzystaniu których podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy stwierdzić, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że obrót towarami dotyczył towarów używanych. Ponadto, aby w sprawie mogła mieć zastosowanie przedmiotowa dyrektywa, skarżący musiałby wykazać, że był stroną dostawy towarów, przy nabyciu których naliczono podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów zakupu towarów (np. faktura VAT), z których wynikałoby, że poniósł ciężar podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy nabyciu których na podstawie ustawodawstwa krajowego, będącego realizacją art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wyłączone było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie wskazały organy, z akt sprawy nie wynikało natomiast, by skarżący został podwójnie opodatkowany w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Ponadto skarżący nie wykazał żadnym dowodem, by poniósł ciężar podatku od towarów i usług nabywając towary, które następnie sprzedawał na [...], tym samym nie wykazał, by podatek VAT w tych towarach wystąpił. Wobec powyższego rozważania na temat towarów używanych i sprzeczności powyższej Dyrektywy z przepisami krajowymi mają charakter czysto teoretyczny i nie mają zastosowania w tej sprawie. Sąd uznaje, że bezzasadne są również zarzuty skarżącego, iż organ z naruszeniem prawa odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, stosownie do wniosku skierowanego do organu w piśmie z [...] października 2010 r. , uzupełnionym pismem z [...] października 2010 r. Przede wszystkim podkreślić należy, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że wnioski o przesłuchanie świadków nie zawierały tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Mimo wezwań organu strona skarżąca nie wskazała konkretnych osób, z podaniem imienia i nazwiska oraz ich adresu oraz nie podała żadnych okoliczności, które umożliwiłyby ewentualne przeprowadzenie tych dowodów. Samo żądanie ze wskazaniem, że organ według swojego uznania ma przesłuchać "większą ilość świadków będących kontrahentami strony nabywającymi towary przy wykorzystaniu portalu [...] oraz dowolnie wybrać sobie minimum 15 osób kupujących towary od K.K. w kontrolowanym okresie na okoliczność wykazania, że nabywali towary, które nosiły cechy użytkowania" - jest niewystarczające do przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. Poza tym to nie organ, tylko strona powołując się na dany dowód ma wykazać, że ma on znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona z określonych faktów chce wywodzić skutki prawne, to powinna fakty te udowodnić. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy w tym miejscu szczególnie zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy skarżący - jak sam podał - nie miał bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami, którzy byli dla niego wyłącznie anonimowi, przesłuchanie świadków na okoliczność, że skarżący używał osobiście przez 6 miesięcy towary, które następnie sprzedawał, przy braku wiedzy świadków na ten temat - ze względu na ich anonimowość - było zarówno zbędne jak i niecelowe. Tym samym organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Jednocześnie bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi na właściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego prawidłowej subsumcji, odmiennej od stawianej przez skarżącego tezy, która poza gołosłownymi stwierdzeniami nie była poparta żadnym dowodem. Jedynie negowanie opinii i ocen wyrażanych w tej sprawie nie może prowadzić do podważenia ustalonego stanu faktycznego, a na tym w ocenie Sądu zasadniczo polegały zarzuty skarżącego skierowane przeciw rozstrzygnięciom organów podatkowych. Również przesłuchani w sprawie świadkowie Ł.K., R.L. nie potwierdzili tezy o zakupie na [...] od skarżącego towarów używanych, a tym bardziej używanych przez skarżącego przez okres 6 miesięcy. Ł.K. zeznał, że zakupiona od skarżącego wiertarka była nowa, natomiast R.L. podał że dalmierz zakupiony od skarżącego na [...] nie nosił śladów użytkowania. W ocenie Sądu zeznania wymienionych świadków w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w dostatecznym stopniu potwierdziły prawidłowość ustaleń organów o sprzedaży przez skarżącego na portalu [...] rzeczy nowych, a skarżący nie obalił tego żadnym dowodem. Natomiast zeznania świadka R.M., który nie pamiętał transakcji ze skarżącym nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. To analiza całości materiału dowodowego w sprawie poddana właściwej i prawidłowej ocenie przez organ w pełni wykluczyła twierdzenia skarżącego, że przedmiotem jego sprzedaży były towary używane. Za bezzasadne przy tym należało uznać zarzuty, że organ pozbawił stronę możliwości bezpośredniego udziału przy przesłuchaniu świadków, wobec czego skarżący pozbawiony był możliwości zadawania pytań. Jak słusznie podały organy podatkowe , pełnomocnik skarżącego był poinformowany o terminie przesłuchań wyżej wymienionych świadków (zawiadomieniami z [...] października , [...] listopada oraz [...] grudnia 2009 r.), ale w nich nie uczestniczył. Ponadto pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. zawiadomiono o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się w tym zakresie, z czego strona nie skorzystała. Wobec tego zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art.123 Ordynacji podatkowej) okazał się bezpodstawny. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej również umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co potwierdza tylko , że skarżący miał możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organy podatkowe nie przesłuchując wnioskowanych przez stronę świadków nie naruszyły również zasady bezpośredniości, na którą w skardze powołuje się skarżący. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07, Lex 508231, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także przez inny organ. Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do gromadzenia materiałów dowodowych ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający a jego ocena została dokonana przez organy w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący zostało uzasadnione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek takiej oceny nie może być przy tym utożsamiany z oceną dowolną dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Niesatysfakconujące strony rozstrzygnięcie nie oznacza też naruszenia zasady zaufania do działania organu. Chybiony okazał się zdaniem Sądu również zarzut niedokonania przez organ materializacji danych aukcji internetowych od właściciela portalu [...] z zapisu elektronicznego i utrwalenia ww. danych wyłącznie na płycie CD oraz niedokonania wydruku z całego okresu prowadzenia przez skarżącego sprzedaży internetowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie została naruszona zasada pisemności. Zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dyspozycję powyższą należy tłumaczyć w ten sposób, że zasada pisemności nie tylko odnosi się do decyzji czy postanowień, ale organ podatkowy powinien ją stosować przy każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce realizacja "pisemności" nie odnosi się jednak jedynie do stosowania pisma odręcznego, komputerowego, itp., ale do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Może być zachowywana poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalania dźwięku, sporządzania odręcznych szkiców, rysunków, itp. (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Dopuszczalne więc było zgromadzenie przez organ podatkowy na płycie CD danych zawierających opisy aukcji w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. Również zgodnie z formułą otwartego systemu środków dowodowych, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym prawidłowo uznano płytę CD jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, który został poddany przez organ wnikliwej i wszechstronnej analizie, na podstawie której wysunięto prawidłowe wnioski, że skarżący sprzedawał na aukcjach [...] rzeczy nowe. Trafnie również organ przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przez zawyżenie wielkości obrotu przez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki. W ocenie skarżącego koszty przesyłki nie stanowiły elementu ceny towaru, bowiem w spornych transakcjach strony ( skarżący i kupujący) regulowały warunki umowy odmiennie od przyjętej w art. 547 kodeksu cywilnego zasady, zgodnie z którą koszty przesłania ponosi sprzedający. W myśl art.29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Wskazówką interpretacyjną przy wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.). Uregulowanie wynikające z art. 29 ust.1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art.73 Dyrektywy. Stosownie do tego przepisu Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi natomiast art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje sie jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności wszechstronna i szczegółowa analiza wyciągów bankowych, którą organ poddał prawidłowej ocenie i na jej podstawie wysunął właściwe wnioski, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że koszty przesyłki związane z dostawą towarów ponosił nabywca towaru a nie skarżący. Natomiast skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych organu. Wobec powyższego organy podatkowe koszty ponoszone z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącego zasadnie wliczyły do wartości sprzedaży towarów i opodatkowały je według stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. 22 %. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnego oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), wskazując jednocześnie specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej jako motyw odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził księgi podatkowej, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też na ustalenie ceny ich nabycia. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że nie mogły zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były zaś dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik nie dysponował. Z uwagi też na specyfikę handlu za pośrednictwem internetu i bardzo zróżnicowany asortymentu towarów sprzedawanych przez skarżącego, a nadto niezarejestrowanie działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zasadnie wykluczono metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów. Tym samym, w zaistniałej sytuacji uprawnione było przyjęcie przez organy innej metody szacowania, możliwej na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, według której wartość obrotu dokonanego przez skarżącego w 2007 r. została ustalona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. w oparciu o historię obrotów ( wpływów) na rachunek bankowy skarżącego. Te dane w połączeniu z zestawieniami z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącego w roku 2007. Wykaz operacji na rachunku bankowym skarżącego został poddany przez organ wnikliwej analizie i z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą ( Wyłączenie dotyczyło rozliczenia z J.P. co do kwoty 500 zł. Kwotę tę organ prawidłowo skorygował w podstawie opodatkowania za październik 2007r. oraz w kwocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc, pomniejszając je o kwotę 90,16 zł). Należy podkreślić, że szacowanie zawsze wiąże się z ryzykiem, ale też ze swej istoty oznacza, że nie będzie w pełni zgodne z rzeczywistością, bowiem zakłada się w takim przypadku dążenie do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, powinien udowodnić fakt ich poniesienia, czego zresztą nie uczynił, nie wykazując żadnej aktywności procesowej. Szacowanie więc z natury rzeczy nie doprowadza do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym ( por. wyroki NSA z 21 października 1999 r., III SA 164/99 oraz z 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98). W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe metody wynikającej z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej było prawidłowe jako konsekwencja nie tylko braku ewidencjonowania przez skarżącego sprzedaży ale również braku współpracy skarżącego z organem w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skarżącego decyzja organu kontroli skarbowej nie stanowiła powielenia poprzedniej decyzji tego organu. Organ kontroli skarbowej zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w materiale dowodowym sprawy, który został uzupełniony o wiele dowodów, poddanych wnikliwej analizie i prawidłowej ocenie organu, jak i w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że decyzja została poddana kontroli instancyjnej, w ramach której sprawę rozpatrzył jeszcze raz w całości Dyrektor Izby Skarbowej. Wskazać należy, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadził na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ograniczył się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ pierwszej instancji lecz rozstrzygnął sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. W konsekwencji został zrealizowany obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu działanie organu drugiej instancji nie miało w żadnym razie wyłącznie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył na nowo sprawę, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego, stawiając zdaniem Sądu prawidłowe wnioski. Powyższe pozwala stwierdzić, że decyzja czyni zadość wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył zasady wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadków, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., w postępowaniu sądowym dopuszczalny jest tylko uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego jasno wynika, że w postępowaniu sądowadministracyjnym dowód ze świadków i stron jest z mocy ustawy niedopuszczalny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki, postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami normującymi kwestie proceduralne, okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazywała, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszystkie elementy wymagane przepisami prawa (art. 210 Ordynacji podatkowej), w tym powołanie postawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu bezzasadne były również twierdzenia skarżącego, że wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Przede wszystkim podkreślić należy, że wyrażanie przez skarżącego w toku całego postępowania jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut w pełni nieusprawiedliwiony. Jak już wskazano, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, usiłowały również uzyskać dowody, dokumenty i wyjaśnienia od skarżącego, wzywając go do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2007. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty powinności wynikające z wyżej wymienionego przepisu. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również podał, dlaczego nie uwzględnił zgłoszonego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu. Sąd stwierdził ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i w świetle całego zebranego materiału dowodowego uznane jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w oparciu również o analizę i ocenę całego materiału dowodowego. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadziła do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, zgodnie z art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza skarżącego o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych, w sytuacji, gdy skarżący w żaden sposób nie dążył do współdziałania z organami podatkowymi w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT. Mając powyższe na względzie na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk