I SA/Go 1311/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi I Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. "I" Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającej wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w "I" Sp. z o.o. w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego zostały zbadane księgi podatkowe "I" Sp. z o.o. za 2006 r. W wyniku badania ksiąg ustalono, że strona skarżąca ujęła w swych księgach podatkowych zakup maszyn i urządzeń m.in. od "M" Sp. z o.o. oraz Biura "V" A.H.. Maszyny te i urządzenia zostały następnie przez stronę wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a od ich wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły koszty uzyskania przychodów "I" Sp. z o.o. za 2006 r. W sporządzonym w dniu [...].03.2010 r. protokole badania ksiąg podatkowych, organ kontroli skarbowej uznał te księgi za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących maszyn i urządzeń zakupionych przez "I" Sp. z o.o. od w/w podmiotów Dotyczyło to następujących maszyn i urządzeń: - kompletu oprzyrządowania wg załączonej specyfikacji (3 szt wykrójników, 2 szt. wykrojników-dziurkowników, 8 szt. giętaków, 2 szt. tłoczników) - faktura VAT nr [...] z [...].09.2006r. Na kwotę 475.190,00 zł brutto (389.500,00 zł netto + 85.690,00 zł VAT) wystawiona przez BUH "V" A.H.; środki trwałe przyjęto do używania w dniu [...].09.2006 r. - wózka widłowego 4500KG, kompletu stołów do montażu ścian, suwnicy W 3200KG z kompletnym podtorzem - faktura VAT nr [...] z [...].11.2006r. na kwotę 422.120,00 zł brutto (346.000,00 zł netto + 76.120,00 zł VAT) wystawiona przez Biuro "V" A.H., wskazane środki trwałe przyjęto do używania w dniu [...].12.2006 r., - kompletu maszyn, urządzeń (wyposażenie całego zakładu - linia produkcyjna do produkcji stolarki z PCV) - faktura VAT nr [...] z [...].12.2006 r. na kwotę 463.600,00 zł brutto (380.000,00 zł netto + 83.600 zł VAT) wystawiona przez "M" Sp. z o.o., w/w środki trwałe przyjęto do używania w dniu [...].12.2006 r. Podmioty wykazane jako sprzedawcy maszyn i urządzeń ("M" Sp. z o.o. i Biuro "V", a także "N" Sp. z o.o.) należały w 2006 r. do A.H.. We wszystkich tych podmiotach prowadzone były przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia tych podmiotów w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przejął do przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to dowody miały znaczenie dla prawidłowego rozliczenia "I" Sp. z o.o., tj. : - wyciągu z protokołu przesłuchania strony z dnia [...].05.2009 r., - wyciągu z protokołu przesłuchania strony z dnia [...].06.2009 r., - wyciągu z protokołu przesłuchania strony z dnia [...].07.2009 r., - wyciągu z protokołu przesłuchania strony z dnia [...].09.2009 r., - wyciągu z protokołu przesłuchania strony z dnia [...].11.2009 r., - kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2006 r. wystawionej przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł., - kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł., - kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł., - kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez BUH "V" A.H.. Zdaniem organu I instancji z materiałów dowodowych zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że podmioty należące do A.H. ("M" Sp. z o.o., oraz Biuro "V") nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a służyły jedynie procederowi oszustw podatkowych. Do takiej działalności przyznał się A.H. w dniu [...].07.2009 r. w Komendzie Policji, gdzie zeznał, iż : "przez ostatnie 3-4 lata prowadziłem działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia nie zaistniałe. Składając te zeznania chcę rozpocząć uczciwe życie i zamknąć etap przestępczej działalności, którą prowadziłem pod firmami "V", "N" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "VA" Sp. z o.o.. Podczas przesłuchań na okoliczność działalności wyżej wymienionych podmiotów A.H. wielokrotnie podtrzymał złożone zeznania, o fikcyjności działania poszczególnych podmiotów, to jest: - "M" Sp. z o.o.: "spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej", "sporządzałem oraz składałem deklaracje z uwagi na fakt wystawiania faktur sprzedaży. Faktury były fikcyjne, ponieważ nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług. Taki stan rzeczy do wszystkich odbiorców za wyjątkiem "VA" Sp. z o.o. (przesłuchanie z [...].05.2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej - Biuro "V": "działalność pod taką firmą miałem zgłoszoną, jednak żadnej działalności nie prowadziłem", "wszystkie faktury wystawione przez BU-H "V" za wyjątkiem faktury wystawionej dla "O" (...) oraz faktury nr [...] r. z [...].11.2006 roku wystawionej dla "M" (...) są fikcyjne", "wiem o tym, ponieważ byłem Prezesem w obu tych Spółkach. Pozostałe faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych" oraz "schemat wystawiania fikcyjnych faktur był taki sam jak w przypadku "V" za 2005 rok, "N" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. oraz "VA" Sp. z o.o. Wystawianie tych faktur było sposobem na odzyskanie zaległych kwot prowizji za fikcyjne faktury wystawione w latach poprzednich" (przesłuchanie z dnia [...].11.2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej). O rzetelności dowodów źródłowych oraz prowadzeniu ksiąg podatkowych podmiotów należących do A.H. zeznał on w następujący sposób: "prowadziłem jedynie rejestr sprzedaży do celów VAT. Nie prowadziłem ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestrów zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dot. towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz CIT-8 wynikają z rejestrów sprzedaży. Natomiast wartość nabytych towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów była brana z powietrza" (przesłuchanie z dnia [...].05.2009 r. dotyczące działalności "M" Sp. z o.o.) Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że stronami transakcji zawieranych przez podmioty należące do A.H. były podmioty powiązane osobowo ze Z.Ł., w tym m.in. "I" Sp. z o.o. W 2006 r. Prezesem Zarządu "I" Sp. z o.o. był Pan B.Ł. (syn Z., prokurentem Spółki był Z.Ł.). W 2006 r. B.Ł. był też głównym udziałowcem "I" sp. z o.o. Obecnie Prezesem Zarządu tej Spółki jest Z.Ł., a jej prokurentem jest B.Ł.. W dokumentacji księgowej strony znajdują się dowody źródłowe (faktury VAT) dotyczą nabycia maszyn i urządzeń od podmiotów należących do A.H.. Fakt, że "I" Sp. z o.o. znalazła się w posiadaniu tych maszyn i urządzeń nie budzi wątpliwości. Potwierdzają to protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnień do kontroli numer: - [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r., - [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r., - [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. W toku tych kontroli podatkowych pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali oględzin potwierdzających posiadanie tych maszyn i urządzeń przez "I" Sp. z o.o. oraz wykonali zdjęcia fotograficzne tych maszyn i urządzeń, co opisano w protokołach kontroli podatkowych. Przesłuchiwany na okoliczność zakwestionowanych sprzedaży maszyn i urządzeń A.H. zeznał: - "faktury wystawiłem za namową Z.Ł.. Nie widziałem tych maszyn i urządzeń. Treść czynności z każdej faktury otrzymywałem faxem do [...]. Pieniądze wynikające z tych faktur były przelane na mój rachunek prywatny w kilku transzach. Jednakże wypłacałem je z konta i po potrąceniu 2% mojego wynagrodzenia za fikcyjne faktury przekazałem je Z.Ł." (przesłuchanie z dnia [...].11.2009 r.) - dotyczyło to faktur VAT nr [...] wystawione przez Biuro "V", - "fakturę wystawiłem za namową Z.Ł.. Zapłata wpłynęła na rachunek "M" jednakże została zwrócona w 100% Z.Ł." (przesłuchanie z dnia 15.05.2009 r.) oraz "Tak jak pamiętam, to dobry sprzęt do obróbki stolarki z PCV został sprzedany dla "I" poprzez "M" Sp. z o.o., ponieważ ja już swoją działalność zlikwidowałem z dniem [...].11.2006 r." (przesłuchanie z dnia [...].11.2009 r.) - dotyczyło to faktury VAT nr [...] wystawionej przez "M" Sp. z o.o.; o fakturach VAT wystawianych przez "M" Sp. z o.o. A.H. dodał też podczas przesłuchania z dnia 23.11.2009r., że "poza 6 pozycjami z faktury [...], które zostały sprzedane przez "M" dla "V" Sp. z o.o. pozostałe dane są fikcyjne". Przesłuchiwany na okoliczność zakupu tych maszyn i urządzeń od PBPU "E" ZPChr, A.H. złożył następujące zeznania: "faktury te są fikcyjne. Ja nigdy nie widziałem tych maszyn i urządzeń oraz nie wiem czy one w ogóle były, a jeśli tak to gdzie się one znajdowały. Faktury odebrałem w [...] u Z.Ł.. Zgodnie z ustnymi ustaleniami wszystkie towary wykazane w tych fakturach miały być sprzedane przez BU-H "V" dla "I" Sp. z o.o. Żadnych pieniędzy dla PBP-U "E" ZPChr nie zapłaciłem" (przesłuchanie z dnia [...].11.2009 r.). Zapytany o sposób rozliczenia transakcji z "I" Sp. z o.o. A.H. zeznał, że "za pośrednictwem banku przelewano natomiast płatności wynikające z faktur sprzedaży wystawianych na rzecz "I" Spółka z o.o. w 2006 r. Pieniądze te wpływały na moje konto bankowe". W dalszej kolejności po pobraniu ich z banku były one zwracane Z.Ł. prokurentowi Spółki "I" w formie gotówkowej" (przesłuchanie z dnia [...].09.2009 r.). Poza złożeniem zeznań A.H. przedstawił również posiadane przez siebie faktury VAT dotyczące zakupu maszyn i urządzeń sprzedawanych przez jego podmioty do "I" Sp. z o.o. w 2006 r. Dotyczyło to następujących faktur VAT: - [...] z dnia [...].09.2006 r. wystawionej przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. dla BUH "V" A.H. za m.in. "stół montażowy do produkcji elementów budowlanych" za 15.000,00 zł netto + 3.300,00 zł VAT oraz "wózek widłowy" za 10.000,00 zł netto + 2.200,00 zł VAT, - [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. dla BUH "V" A.H. za "element suwnicy W 3200kg" za 5.800,00 zł netto + 1.276,00 zł VAT, - [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. dla BUH "V" A.H. za "maszyny i urządzenia - dobry sprzęt do obróbki stolarki z PCV" za 48.000,00 zł netto + 10.560,00 zł VAT, - [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez BUH "V" A.H. dla "M" Sp. z o.o. za m.in. "maszyny i urządzenia - dobry sprzęt do obróbki stolarki z PCV" za 55.000,00 zł netto + 12.100,00 zł VAT. Faktury te potwierdzają zeznania A.H., że maszyny i urządzenia sprzedawane przez należące do niego podmioty pochodziły z firmy należącej do Z.Ł., to jest z PBPU "E" ZPChr. O nawiązaniu kontaktu ze Z.Ł. A.H. zeznał: "właściciel firmy PBPU "E" Z.Ł. odezwał się na ogłoszenie zamieszczone w internecie, że dajemy koszty" (protokół przesłuchania z dnia [...].06.2009 r.). Co więcej; w dniu [...].07.2009 r. A.H. przesłuchiwany na okoliczność działalności "M" Sp. z o.o. oświadczył: "firmę "M" kupiłem w listopadzie 2006 w celu wystawiania faktur na rzecz Z.Ł.. Firmę kupiłem poprzez ogłoszenie w Internecie za kwotę 1 zł. Sprzedającemu zależało na tym, aby się jej pozbyć. Nie znam wcześniejszej historii spółki. Spółka faktycznie była uśpiona, istniała tylko na papierze, nigdy nawet nie byłem w jej siedzibie" oraz "w czasie, gdy wystawialiśmy te faktury nikt nie zastanawiał się nad tym czy transakcje te w jakiś sposób urealnić. Wszyscy zakładali, ze nie dojdzie do kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a w razie gdyby doszło założyliśmy, że z racji tego, ze firma "M" była ostatnia w łańcuszku fikcyjnego fakturowania, i znajduje się w Wielkopolsce nikt nie dojdzie powiązań, ponieważ oficjalnie spółka nie figuruje w KRS, a ja nie figuruję jako właściciel i prezes". W związku z zeznaniami A.H. oraz dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił na okoliczność zakupu maszyn i urządzeń przez "I" Sp. z o.o. w 2006 r. przesłuchać Z.Ł. oraz B.Ł.. Pismem z dnia [...].12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Z.Ł. (obecnego Prezesa Zarządu "I" Sp. z o.o.) na przesłuchanie w charakterze strony w dniu [...].01.2010 r., jednak ten nie stawił się na przesłuchanie. W dniu [...].12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się też do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o pomoc prawną w formie przesłuchania w charakterze świadka B.Ł.. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał B.Ł. na przesłuchanie w dniu [...].02.2010 r. Wezwanie to nie zostało przez adresata podjęte, a świadek na przesłuchanie nie stawił się. Również sama skarżąca spółka nie podjęła skierowanego do niej zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. W związku z powyższym w dniu [...].02.2010 r. organ kontroli skarbowej wezwał "I" stronę do podania rzeczywistych kwot wydatkowanych na nabycie maszyn i urządzeń, a także dowodów potwierdzających te kwoty. W piśmie z dnia [...].02.2010 r. prokurent Spółki stwierdził, że "ceny te stanowią rzeczywiste ceny zakupu środków trwałych, których zapłaty udokumentowane są dowodami zapłaty w postaci wyciągów bankowych". Zapłaty za w/w faktury VAT udokumentowano wyciągami bankowymi z konta nr [...] w [...] oraz [...] w [...]. Strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów dotyczących zakupu maszyn i urządzeń. Spółka podtrzymała stanowisko, że dowodami tymi są znajdujące się w jej księgach podatkowych faktury VAT wystawione przez podmioty należące do A.H.. W dniu [...].03.2010 r. strona ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego T.Z., który w dniu [...].03.2010 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z badania ksiąg oraz wskazał na konieczność odebrania zeznań reprezentantów strony poprzez przesłuchanie Zarządu Spółki oraz jej prokurenta. Wobec powyższego w dniu [...].04.2010 r. organ kontroli skarbowej wezwał Z.Ł. do osobistego stawienia się w dniu [...].04.2010 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony. W dniu [...].04.2010 r. pełnomocnik Strony przesłał do Ośrodka Zamiejscowego UKS faks z wnioskiem o wyznaczenie innego terminu przesłuchania, a także załączonym drukiem zaświadczenia lekarskiego. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...].04.2010 r. organ kontroli skarbowej pismem wezwał Z.Ł. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących m.in. sytuacji finansowej Spółki w kontrolowanym okresie oraz jej zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, nawiązania kontaktów z A.H., ukrywania przez Z.Ł. dokumentów dotyczących spornych maszyn i urządzeń, dokładnego przebiegu transakcji zakupu przez spółkę przedmiotowych maszyn i urządzeń, znaczącej różnicy cen tych maszyn i urządzeń na różnych etapach transakcji. Termin na przedstawienie wyjaśnień wyznaczono na 5 dni od dnia otrzymania przez pełnomocnika wezwania, czyli na dzień [...].04.2010 r. W odpowiedzi pełnomocnik strony w dniu [...].04.2010 r. przesłał faks z wnioskiem o przedłużenie terminu złożenia wyjaśnień dodając, że "wyjaśnienia te zostaną jednak sporządzone w możliwie szybkim terminie tj. do dnia [...] kwietnia 2010 r.". W tym terminie Z.Ł. nie złożył żądanych wyjaśnień. W dniu [...].05.2010 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w tym samym dniu pełnomocnik Strony przesłał oświadczenie Pana Z.Ł., z którego wynika m. in., że: - decyzję o zakupach maszyn i urządzeń podejmował Z.Ł., - "w kontakt "I" z A.H. weszła poprzez znajomość Z.Ł. z A.H.", "Z.Ł. poznał A.H. na targach budowlanych", a "wiarygodność A.H. i należących do niego firm była sprawdzana poprzez złożenie przez niego dokumentów tj. regony, nipy, krs i pity", - Z.Ł. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od 1984 r., a zakres jego działalności stanowiły m.in. "produkcja stolarki okiennej PCV i AL, szyby zespolone, wzmocnienia stalowe, elementy ścienne, usługi i handel w szerokim zakresie", - "maszyny należały do Z.L. i były wcześniej wykorzystywane do produkcji wzmocnień stalowych, stolarki okiennej, ścian budowlanych i innych elementów. Były wykorzystywane w różnym okresie, jedne krócej, inne dłużej tj. kilka lat", - sytuacja finansowa "I" Sp. z o.o. w tamtym okresie (2006 r.) "była dość dobra, generalnie nie było zaległości podatkowych, jedyna główna z poprzedniego okresu zaległość dotyczyła podatku od nieruchomości, która była w trakcie załatwiania o jej umorzenie", a "decyzja Burmistrza o umorzeniu zaległości podatkowej była częściowo związana z inwestycjami, a generalnie z zatrudnieniem i tworzenie nowych miejsc pracy", - "w niektórych maszynach i urządzeniach brakowało części, były zużyte bądź zagubione", a "naprawa polegała na wymianie zużytych i zagubionych części (załatwianiu, szukaniu, zakupu części i akcesoriów) i przywracaniu maszyn i urządzeń do dobrego stanu używalności", "remonty były przeprowadzane w [...] jak również poza a przywożone były całe podzespoły przez A.H. i jego ludzi" i "transport części maszyn i urządzeń dokonywał transport zewnętrzny a w części transport Z.Ł.", - "dysproporcje miedzy sprzedażą maszyn i urządzeń od Z.Ł. a na końcu zakupu przez firmę I jest to generalnie naprawa, remont i marża", - "źródło finansowania to środki własne firmy I", - wszystkie dokumenty dowodów księgowych zostały przekazane organowi Kontroli Skarbowej i w tym związane z przedmiotowymi maszynami i urządzeniami". Organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu jej obecnego Prezesa Zarządu (Z.Ł.), gdyż zeznania złożone przez A.H. wraz z przedłożonymi przez niego dowodami, a także inne ustalenia postępowania kontrolnego dają o wiele bardziej wewnętrznie spójny i przy tym odmienny od prezentowanego przez Spółkę obraz transakcji związanych z zakupem maszyn i urządzeń. W złożonym przez siebie oświadczeniu Z.Ł. sam przyznał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą już od dawna (od 1984 r.), a zakres tej działalności gospodarczej obejmuje m.in. produkcję stolarki okiennej PCV i AL, szyby zespolone, wzmocnienia stalowe i elementy ścienne. Przyznał też, że przedmiotowe maszyny i urządzenia przed ich zakupem przez Sp. z o.o. "I" należały do niego (Z.Ł.) i były wykorzystywane do produkcji wzmocnień stalowych, stolarki okiennej, ścian budowlanych i innych elementów. Zupełnie naturalnym jest, że maszyny i urządzenia podlegają awariom oraz wynikającemu ze zwykłego użytkowania zużyciu. Oznacza to, że z pewnością z sytuacjami takimi Z.Ł. miał już do czynienia i zapewne już uprzednio miał wiedzę o podmiotach świadczących usługi napraw i remontu użytkowanych przez niego maszyn i urządzeń. W tej sytuacji niewiarygodne było zdaniem organu kontroli skarbowej zatrudnianie podmiotów z drugiego końca Polski (Pomorze, Warmia i Mazury). Co więcej zgodnie z oświadczeniem Z.Ł. wiarygodność podmiotów należących do A.H. sprawdzana była m. in. za pomocą dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego. Tymczasem bardzo łatwe do sprawdzenia było, że w ogólnodostępnej bazie danych o podmiotach wpisanych do KRS brak podmiotów należących do A.H.. W oświadczeniu Z.Ł. stwierdzał, że źródło finansowania zakupu maszyn i urządzeń stanowiły środki własne "I" Sp. z o. o. Odnośnie środków finansowania dokonana w toku postępowania kontrolnego analiza zapisów na wyciągach bankowych pozwala z kolei na stwierdzenie zaskakującej zbieżności (zwłaszcza w grudniu 2006 r.) pomiędzy przelewami zapłaty na rzecz podmiotów należących do A.H. a przelewami wpłat pożyczki na rzecz "I" Sp. z o. o. od B.Ł.. Przelewy te przedstawiały się następująco: - zapłaty na rzecz podmiotów należących do A.H.: |Data |Bank |Kwota |Uwagi | |[...].05.2006 |[...] |100 000,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[..].06.2006 |[...] |150 000,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[..].07.2006 |[...] |130 000,00 zł |[...] -109.900,00 zł; [...] -20.100,00 zł | |[..].07.2006 |[...] |208 040,00 zł |[...] - dopłata | |[..].11.2006 |[...] |50 000,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |140 000,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |185 190,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[...].12.2006 |[...] |100 000,00 zł |[...] - zapłata końcowa | |[..].12.2006 |[...] |80 000,00 zł |[...] — zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |140 000,00 zł |[...] — zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |125 000,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |77 120,00 zł |[...] - zapłata końcowa | |[..].12.2006 |[...] |160 000,00 zł |[...] - zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |153 600,00 zł |[...] — zapłata częściowa | |[..].12.2006 |[...] |150 000,00 zł |[...] - zapłata końcowa | |Razem |1 948 950,00 zł | | - pożyczka dla "I" Sp. z o.o. od B.Ł.: |Data |Kwota |Uwagi | |[...].01.2006 |50 000,00 zł |pożyczka | |[...].05.2006 |89 900,00 zł |pożyczka | |[...].07.2006 |60 000,00 zł |pożyczka | |[...].07.2006 |90 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |139 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |180 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |100 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |139 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |80 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |70 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |150 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |150 000,00 zł |pożyczka | |[...].12.2006 |149 000,00 zł |pożyczka | |Razem |1 446 900,00 zł | | Organ I instancji nie dał wiary stanowisku strony, albowiem zeznania złożone przez A.H. wraz z przedłożonymi przez niego dowodami, a także inne ustalenia postępowania kontrolnego dają wewnętrznie spójny i odmienny od prezentowanego przez stronę obraz transakcji związanych z zakwestionowanym zakupem maszyn i urządzeń. Z zeznań składanych przez A.H. oraz pozostałych materiałów dowodowych zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jasno wynika, że zarówno transakcje zakupu maszyn i urządzeń przez podmioty należące do A.H., jak i późniejsze transakcje sprzedaży tych maszyn i urządzeń były transakcjami fikcyjnymi. Rzeczywista transakcja ukryta przez w/w fikcyjne transakcje polegała na sprzedaży tych maszyn i urządzeń przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz "I" Sp. z o.o. Z dosłownych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych dotyczących w/w maszyn i urządzeń (to jest z zapisów w treści faktur VAT) wynika, że doszło do dwóch serii czynności prawnych: najpierw zakupu tych maszyn i urządzeń przez podmioty należące do A.H. od PBPU "E" ZPChr Z.Ł., a następnie sprzedaży tych maszyn i urządzeń przez podmioty należące do A.H. na rzecz "I" Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji zamiarem i celem czynności była sprzedaż tych maszyn i urządzeń przez PBPU "E" ZPChr dla "I" Sp. z o.o., a sprzedaż ta ukryta była pod fikcją dwóch wskazanych serii czynności prawnych. Na co wskazują zeznania A.H., jak i potwierdzające te zeznania faktury VAT zakupu maszyn i urządzeń od PBPU "E" ZPChr. Uwagę zwraca znaczna dysproporcja pomiędzy cenami tych maszyn i urządzeń w "transakcjach" pomiędzy PBPU "E" ZPChr Z.Ł. i podmiotami należącymi do A.H., a następnie pomiędzy tymi podmiotami a "I" Sp. z o.o. Organ I instancji podkreślił, że w każdym przypadku zakupu maszyn i urządzeń przez "I" Sp. z o.o. od podmiotów należących do A.H. na fakturze VAT lub załączonej do niej specyfikacji widnieje podpis prokurenta spółki, to jest Z.Ł.. Oznacza to, że ówczesny prokurent Spółki (Z.Ł.) uczestniczył w transakcjach "zakupu" przez "I" Sp. z o.o. maszyn i urządzeń, które jego własna firma (PBPU "E" ZPChr Z.Ł.) krótki okres wcześniej "sprzedawała" po cenach znacząco niższych od cen zakupu tych maszyn i urządzeń przez "I" Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji pozorne wprowadzenie podmiotów należących do A.H. jako podmiotów pośredniczących w transakcjach sprzedaży maszyn i urządzeń przez PBPU "E" ZPChr dla "I" Sp. z o.o. pozwoliło na osiągnięcie przez "I" Sp. z o.o. znacznych korzyści podatkowych kosztem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zwłaszcza w podatku od towarów i usług). Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Podatek naliczony od towarów i usług wynikający z w/w faktur został przez stronę skarżącą wykazany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. W związku z powyższym organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Spółka przedstawiła w toku postępowania jedynie faktury VAT dokumentujące nabycie maszyn i urządzeń od Biura "V" A.H., oraz "M" Sp. z o.o. Jak wykazano wyżej, podmioty te nie były dostawcami tych maszyn i urządzeń, a transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] z [...].09.2006 r., [...] z [...].11.2006 r. oraz [...] z [...].12.2006 r., to jest dostawy maszyn i urządzeń przez BUH "V" A.H. oraz "M" Sp. z o.o. na rzecz "I" Sp. z o.o. nie zostały dokonane. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż strona skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia i w decyzji z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za : - wrzesień 2006 r. 36 195,00 zł, - listopad 2006r. 62 763,00 zł, - grudzień 2006r. 77 444,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów dokonanych przez spółkę, pomimo że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie dokonane. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. – 36.195 zł, listopad 2006 r. – 67.097 zł, grudzień 2006 r. – 77.444 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. z urzędu dokonał sprostowania wyżej opisanej decyzji. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę zarzucając: - naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów dokonanych przez spółkę, pomimo, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie dokonane, - obrazę art. 234 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w II instancji na niekorzyść strony odwołującej się pomimo, że nie uzasadniono tego faktu rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego przez decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że organ II instancji nie uznał racji podatnika i nie przyjął jego argumentacji, jednocześnie jednak uchylił zaskarżoną decyzję i ponownie orzekł co do istoty sprawy na niekorzyść podatnika. Uzasadniając wydanie bardziej niekorzystnej decyzji na rzecz podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowym postępowaniu organ l instancji błędnie wykazał kwotę zwrotu za listopad 2006 r. z uwagi na nie ujęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w tabeli dotyczącej rozliczenia podatku za listopad 2006 r. umieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji w pozycji "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" umieszcza kwotę 4.334 zł. Zarówno w pozycji "wg podatnika", "wg organu l instancji" jak też "wg organu II instancji" co wskazuje, iż nie kwestionuje kwoty podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, co w istocie czyni wskazany argument zmiany decyzji nie zrozumiałym dla podatnika i w jego mniemaniu naruszającym art. 234 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej spółki, organ kontroli skarbowej w odniesieniu do transakcji zawartych przez skarżącą ustalił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, a co za tym idzie, w sposób nieuprawniony nie uznał ksiąg podatnika za dowód w zakresie zapisów dotyczących kwestionowanych w protokole faktur zakupu. W zakresie stawianych skarżącej spółce zarzutów, organ kontroli skarbowej w całości oparł się na zeznaniach A.H.. Spółce nie są znane przyczyny dla których świadek złożył niezgodne z prawdą zeznania. W istocie bowiem podmioty wymienione w protokole, jako należące do A.H. nabyły w Przedsiębiorstwie E ZPChr. sporne maszyny w celu dokonania ich remontu, a następnie odsprzedaży spółce I Sp. z o.o. Prace remontowe przy maszynach odbywały się w [...] na terenie siedziby firmy E ZPChr. Następnie maszyny zostały przewiezione do oddziału spółki I Sp. z o.o.. Za okresowe wykorzystywanie powierzchni składowej przez firmy A.H. zapłatę uzgodniono poprzez zawarcie jej w cenach maszyn. Pan H. wielokrotnie przyjeżdżał do [...] dowożąc części zamienne oraz elementy niezbędne do remontu maszyn. Wskazanie w treści zaskarżonego protokołu uproszczonego schematu dostawy maszyn od E ZPChr do I Sp. z o.o. jest niezgodne z intencjami skarżącej spółki. Tej bowiem zależało na tym, aby naprawy maszyn dokonał podmiot wyspecjalizowany w takich usługach, który mógłby następnie być gwarantem prawidłowo wykonanych usług. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami dotyczył wystąpienia w rzeczywistości transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z firmami M Sp. z o.o. oraz BUH – "V" A.H.. W szczególności chodzi o zakwestionowane transakcje zakupu maszyn i urządzeń z faktur VAT nr [...] z [...].09.2006 r. oraz nr [...] z [...].11.2006 r. wystawionych przez Biuro "V" A.H. oraz faktury VAT nr [...] z [...].12.2006 r. wystawionej przez "M" Sp. z o.o. Podkreślić należy, że firmy wykazane w fakturach jako sprzedawcy maszyn i urządzeń "M" spółka z o.o. oraz Biuro "V" należały w 2006 r. do A.H.. Do materiału zgromadzonego w tej sprawie załączono zeznania złożone przez A.H. w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z zeznań tych wynika, że firmy "M" Sp. z o.o. oraz "V" nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej a służyły jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. W złożonym 21.07.2009 r. zeznaniu podniósł, że przez ostatnie 3 – 4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur, potwierdzających zdarzenia nie zaistniałe. Podał, że prowadził jedynie rejestry sprzedaży do celów VAT. Nie prowadził ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestrów zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT – 7 oraz CIT – 8 wynikają z rejestrów sprzedaży. Natomiast wartość nabyć towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów poza kosztami dotyczącymi drobnych zakupów była brana z powietrza. W dokumentacji księgowej strony znajdują się w/w dowody źródłowe (faktury VAT) dotyczące nabycia maszyn i urządzeń od podmiotów należących do A.H.. Fakt, że "I" Sp. z o.o. znalazła się w posiadaniu tych maszyn i urządzeń nie budzi wątpliwości. Potwierdzają to protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnień do kontroli numer: - [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r., - [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r., - [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. W toku tych kontroli podatkowych pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali oględzin potwierdzających posiadanie tych maszyn i urządzeń przez "I" Sp. z o.o. oraz wykonali zdjęcia fotograficzne tych maszyn i urządzeń, co opisano w protokołach kontroli podatkowych. Przesłuchiwany na okoliczność sprzedaży w/w maszyn i urządzeń A.H. złożył następujące zeznania: - "faktury wystawiłem za namową Z.Ł.. Nie widziałem tych maszyn i urządzeń. Treść czynności z każdej faktury otrzymywałem faxem do [...]. Pieniądze wynikające z tych faktur były przelane na mój rachunek prywatny w kilku transzach Jednakże wypłacałem je z konta i po potrąceniu 2% mojego wynagrodzenia za fikcyjne faktury przekazałem je Panu Z.Ł. (przesłuchanie z dnia [...].11.2009r.) - dotyczyło to faktur VAT nr [...] wystawione przez Biuro "V", - "fakturę wystawiłem za namową Z.Ł.. Zapłata wpłynęła na rachunek "M" jednakże została zwrócona w 100% Panu Z.Ł." (przesłuchanie z dnia [...].05.2009 r.) oraz "Tak jak pamiętam, to dobry sprzęt do obróbki stolarki z PCV został sprzedany dla "I" poprzez "M" Sp. z o.o., ponieważ ja już swoją działalność zlikwidowałem z dniem [...].11.2006 r." (przesłuchanie z dnia [...].11.2009 r.) - dotyczyło to faktury VAT nr [...] wystawionej przez "M" Sp. z o.o.; o fakturach VAT wystawianych przez "M" Sp. z o.o. A.H. dodał też podczas przesłuchania z dnia [...].11.2009 r., że "poza 6 pozycjami z faktury [...], które zostały sprzedane przez "M" dla "VA" Sp. z o.o. pozostałe dane są fikcyjne". Przesłuchiwany na okoliczność zakupu tych maszyn i urządzeń od PBPU "E" ZPChr, A.H. złożył następujące zeznania: "faktury te są fikcyjne. Ja nigdy nie widziałem tych maszyn i urządzeń oraz nie wiem czy one w ogóle były, a jeśli tak to gdzie się one znajdowały. Faktury odebrałem w [...] u pana Z.Ł.. Zgodnie z ustnymi ustaleniami wszystkie towary wykazane w tych fakturach miały być sprzedane przez BU-H "V" dla "I" Sp. z o.o. Żadnych pieniędzy dla PBP-U "E" ZPChr nie zapłaciłem" (przesłuchanie z dnia [...].11.2009 r.). Zapytany o sposób rozliczenia transakcji z "I" Sp. z o.o. A.H. zeznał, ze "za pośrednictwem banku przelewano natomiast płatności wynikające z faktur sprzedaży wystawianych na rzecz "I" Sp. z o.o. 2006 r. Pieniądze te wpływały na moje konto bankowe. W dalszej kolejności po pobraniu ich z banku były one zwracane panu Z.Ł. prokurentowi spółki "I" w formie gotówkowej". O nawiązaniu kontaktu ze Z.Ł., A.H. zeznał: "właściciel firmy PBPU "E" Pan Z.Ł. odezwał się na ogłoszenie zamieszczone w internecie, że dajemy koszty" Co więcej, w dniu [...].07.2009 r. A.H. przesłuchiwany na okoliczność działalności "M" Sp. z o.o. oświadczył: "firmę "M" kupiłem w listopadzie 2006 r. w celu wystawiania faktur na rzecz pana Z.Ł.. Firmę kupiłem poprzez ogłoszenie w Internecie za kwotę 1 zł. Sprzedającemu zależało na tym, aby się jej pozbyć. Nie znam wcześniejszej historii spółki. Spółka faktycznie była uśpiona, istniała tylko na papierze, nigdy nawet nie byłem w jej siedzibie" oraz "w czasie, gdy wystawialiśmy te faktury nikt nie zastanawiał się nad tym czy transakcje te w jakiś sposób urealnić. Wszyscy zakładali, ze nie dojdzie do kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a w razie gdyby doszło założyliśmy, że z racji tego, ze firma "M" była ostatnia w łańcuszku fikcyjnego fakturowania i znajduje się w Wielkopolsce nikt nie dojdzie powiązań, ponieważ oficjalnie spółka nie figuruje w KRS, a ja nie figuruję jako właściciel i prezes". Strona skarżąca ustosunkowując się do przedstawionych powyżej zeznań, A.H., jedynie stwierdziła "że nie są znane przyczyny, dla których w/w świadek złożył niezgodne z prawdą zeznania". Zatem w istocie spór sprowadzał się do prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności, aspektów z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnych ze sobą powiązaniach. Organy zgodnie z regulacją wynikającą z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie, a strona skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła w sposób swobodny wypowiedzieć się co do złożonych przez A.H. zeznań. W szczególności je podważyć, poprzez wskazanie faktów mogących spowodować negatywną ich ocenę. Strona skarżąca natomiast sama złożyła wyjaśnienia, które co zostało przez organy podatkowe prawidłowo wykazane, nie były spójne, zawierały wiele sprzeczności. Zdaniem sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdzając że transakcje zakupu i sprzedaży maszyn w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy A.H. w rzeczywistości nie wystąpiły. Przypomnieć należy, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Prawo to jest jednak związane z rzeczywistym nabyciem towarów i usług a nie z posiadaniem w dokumentacji faktur z wykazanym podatkiem, co w rozpoznawanej sprawie wystąpiło. Zatem organy wbrew twierdzeniu skarżącego prawidłowo zastosowały regulację z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przyjmując, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury opisujące czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego obrazy art. 234 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w II instancji na niekorzyść strony odwołującej, stwierdzić należy, że ta kwestia była przedmiotem wydania przez organ II instancji z urzędu postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. o sprostowaniu decyzji przez ten organ z dnia [...] października 2010 r. nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Alina Rzepecka Jacek Niedzielski