I SA/Go 1314/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 39 256 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1314 / 10 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, T.M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , nr [...], z dnia [...].11.2010 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2010 roku, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 3.203,83 zł. Jak wynika z akt w okresie od [...].02.2010 r. do [...].03.2010 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, zakończona sporządzeniem protokołu kontroli. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatnik osiągnął dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że skarżący osiągał dochody w związku z posiadaniem udziału w "Gospodarstwie T.M." spółka cywilna T.M., M.M., M.M., M.M., A.O., a także w związku z prowadzeniem Gospodarstwa T.M.. Organ podatkowy przyjął, że w 2006 r. udziałowcy spółki cywilnej, w tym T.M. osiągnęli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej stwierdzono, że wspólnicy dokonując rozliczenia dochodu z działalności spółki za 2006 rok, do przychodów i kosztów podatkowych nie zaliczyli kwot związanych z sprzedażą produktów upraw własnych stanowiących działy specjalne produkcji rolnej. Z ksiąg spółki wynikało, że w 2006 r. spółka nie dokonywała żadnych zbiorów owoców i warzyw. Na dzień [...].12.2005 r. sporządzono w spółce inwentaryzację, która była podstawą wprowadzenia do ksiąg handlowych za 2006 r. jako "bilans otwarcia" stanu konta 33001 - "magazyn" w kwocie 3.876.871,86 zł. Ze sporządzonej inwentaryzacji wynikało, że w magazynach spółki znajdowały się wyroby pochodzące z własnej produkcji rolniczej oraz z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej o wartości ewidencyjnej w PLN 3.876.871,86 zł. Sprzedaż produktów takich jak: ogórek, pomidor, cebula, ogórek kiszony, rozsada pomidora, jabłka, gruszka, rozsada ogórka, kukurydza) dokonywana była przez spółkę do kwietnia 2006 roku. Później spółka nie dokonywała już sprzedaży upraw własnych. Z przedłożonych do badania dokumentów spółki wynikało, że w 2006 r. dokonano zmniejszenia stanów magazynowych. Sprzedaż zapasów dokonywana była w następujących punktach handlowych: - B - sprzedawane były rozsady pomidora i rozsady ogórka, - B - sprzedawane były pomidory i ogórki, - R - sprzedawane były cebula, ogórek kiszony i kukurydza, - D - sprzedawane były jabłka i gruszki. Inwentaryzacja przeprowadzona na koniec 2006 roku wykazała stany zerowe we wszystkich magazynach. Przychody ze sprzedaży upraw w 2006 r., opodatkowane podatkiem od wg stawki 3%, wyniosły 3 846 374,50 zł. Koszt własny sprzedaży wykazany w księgach spółki, wyniósł 3 876 871,86 zł. Ustalono również, że w 2005 r. spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a uzyskiwany dochód z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczała na podstawie norm szacunkowych. Natomiast według twierdzeń skarżącego w 2006 r. spółka cywilna "Gospodarstwo T.M." nie prowadziła działów specjalnych produkcji rolnej, a jedynie pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na wyprzedaży zapasów "produktów" upraw własnych, refakturowaniu kosztów ciepła i energii oraz sprzedaży środków trwałych. Działalność tę spółka w 2006 r. rozliczała na podstawie ksiąg rachunkowych. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w 2006 r. wspólnicy spółki uzyskali przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które winny być opodatkowane na podstawie prowadzonych w firmie w 2006 roku ksiąg. Zdaniem organu z wyjaśnień, udzielonych w trakcie trwającego w spółce postępowania kontrolnego, wynikało że rozsada to roślina, która jest gotowa do sprzedaży po około 36-40 dniach od posiania nasion. Spółka sprzedawała rozsady, które osiągnęły poziom wzrostu kwalifikujący je do sprzedaży i z tego względu uznano, że również rozsady sprzedawane w styczniu stanowią działy specjalne produkcji rolnej. Spółka uprawiała w 2006 r. rozsady w okresie ponad jednego miesiąca w ogrzewanej szklarni o powierzchni ponad 25 m2, co organ zakwalifikował do opodatkowania zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego w spółce cywilnej dowodów źródłowych - faktur sprzedaży, w których wskazano na towar w postaci rozsady pomidora lub rozsady ogórka, dokonano zestawienia łącznych przychodów spółki z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustalono, iż sprzedaż rozsady pomidora nastąpiła w ilości 1 085 341 szt., a jej wartość w kwocie netto 3.309.856,10 zł. Natomiast sprzedaż ogórka ujęto w jednej fakturze w ilości 4 248 szt. w cenie 2,50 za jedną szt. - w wartości netto 10.620,00 zł. Ogółem przychody spółki cywilnej "Gospodarstwo T.M." z działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 r. wyniosły 3,320.476,10 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej organ I instancji dokonał następujących ustaleń: Z prowadzonych za 2006 r. ksiąg spółki wynikało, że koszt własny sprzedaży rozsady pomidora wyniósł 2.945.771,93 zł, a rozsady ogórka 9.451,80 zł. Kwoty te wynikają z inwentaryzacji stanów magazynowych przeprowadzonej w dniu [...].12.2005 r. Powyższych wartości spółka nie uznała za koszt uzyskania przychodów 2006 r. W przedłożonych do postępowania dokumentach spółki nie stwierdzono żadnych wydatków dotyczących uprawy rozsad pomidora i rozsad ogórka. Z informacji uzyskanej od spółki wynikało że "... zapasy na magazynie spółki na dzień [...]-12-2005 r. wyceniono po koszcie wytworzenia..." W związku z tym, organ wystąpił do pełnomocnika spółki o przedłożenie stosownych dokumentów księgowych i kalkulacji, które pozwoliłyby na zaliczenie zaksięgowanych przez spółkę kwot, do kosztów uzyskania przychodów. Z informacji uzyskanej od skarżącego wynikało, że "wyceny stanów magazynowych na dzień [...].01.2006 r. dokonano w oparciu o koszt wytworzenia zmagazynowanych produktów, zgodnie z przepisem art. 28 ust. 1 pkt. 6 ustawy o rachunkowości. Wyceny dokonano zgodnie z definicją kosztu wytworzenia zawartą w ust. 3 tejże ustawy. Nadto wskazano, że w roku 2005, przed restrukturyzacją organizacji całej grupy, spółka opodatkowana była na zasadach ryczałtowych, w oparciu o areał uprawy. Tym samym wszystkie wytworzone w tym czasie produkty upraw zostały opodatkowane w roku 2005 i ich sprzedaż nie może "podlegać ponownie" daninie w roku 2006. Dlatego też sprzedaż zapasów produktów pochodzących z plonów upraw własnych spółki zebranych w roku 2005 r. rozliczono w roku 2006 jako nieopodatkowaną podatkiem dochodowym, a kosztu wytworzenia nie zaliczono do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W uwagach do protokołu z badania ksiąg spółki, jak również do protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...].03.2010r. Gospodarstwa T.M., skarżący stwierdził, że aby uznać działalność podatnika za działy specjalne produkcji rolnej konieczne jest dowiedzenie, iż ten prowadził uprawę rozsady pomidora i rozsady ogórka. Powołał się również na wyjaśnienia terminu "uprawa" wskazując że jest to cykl zajęć od zasiewu, sadzenia roślin użytkowych do momentu zbioru plonów. Wskazał, iż rozsady były gotowe do sprzedaży w dniu [...] stycznia 2006 r. a w trakcie 2006 r. (od stycznia do marca 2006r.) spółka nie prowadziła już uprawy. Rozsady były w 2006 r. "produktem", które wymagały przechowywania w odpowiednich warunkach cieplnych i wilgotnościowych, toteż były one przechowywane w jednej z szklarni przeznaczonej na magazyn. Organ I instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że uprawa rozsady miała miejsce w 2005 roku i w tym roku została ona opodatkowana. Uznał, że podatek dotyczy jedynie dochodu osiągniętego w 2005 r. natomiast sprzedaż, która miała miejsce w 2006 roku stanowi przychody 2006 roku. Dochód wynikający ze sprzedaży rozsad przeniesionych wcześniej do innych szklarni i wprowadzonych w stan hibernacji, podlega opodatkowaniu w 2006 r. Nadto organ uznał, że rozsady nie zostały zakupione przez spółkę, lecz w 2006 r. nastąpiła sprzedaż produktów upraw własnych. Uprawy w przypadku spółki cywilnej "Gospodarstwo T.M." nie stanowiły więc towaru, jak utrzymuje to pełnomocnik spółki, lecz produkty upraw własnych. Potwierdzeniem tezy organu I instancji mają być wypowiedzi wspólników spółki, którzy uznali hibernację za jeden z etapów procesu uprawy, która zgodnie z wypowiedziami wspólników nie wymaga, dokonywania żadnych czynności przez pracowników spółki, ale stanowi według powyższych zeznań jeden z kolejnych stadiów uprawy. Organ ustalił, że spółka sprzedała produkty upraw własnych 2006 r. Cały proces uprawy rozsady odbywał się warunkach szklarniowych przez okres ponad 30 dni w ogrzewanej szklarni o powierzchni ponad 25m2. Przeprowadzona inwentaryzacja i uznanie przez spółkę w dniu [...] grudnia 2005 r. rozsady za produkt gotowy do sprzedaży nie zmienia faktu, że firma dokonała sprzedaży uprawianych przez siebie produktów roślinnych dopiero w 2006 r. i wtedy też osiągnęła dochód ze sprzedaży rozsady. W przesłuchaniach wspólnicy twierdzili, że w związku z gotowością roślin do sprzedaży w dniu [...].12.2005 r. zostały one wprowadzone w stan hibernacji i nie podlegały w 2006 r. uprawie ani wzrostowi, były tylko magazynowane. Mając na uwadze te wyjaśnienia organ stwierdził, że spółka nie podlegałaby opodatkowaniu z tytułu osiągniętych w 2006 r. dochodów jedynie w wyniku wykazania, że działalność prowadzona przez spółkę była działalnością rolniczą. Takiej działalności spółka jednak nie prowadziła. Spółka powyższych dochodów nie uzyskała również w wyniku prowadzenia działalności handlowej, która opodatkowana byłaby na zasadach ogólnych. Osiągnięty przez spółkę dochód ze sprzedaży rozsad stanowi więc dochód z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i podlega opodatkowaniu w 2006r. Organ I instancji wskazał, że istnieje nieścisłość pomiędzy zeznaniami wspólników, a przedłożonymi do kontroli dokumentami. Z zeznań świadków wynikało, że w procesie produkcji rozsad, są one poddawane hibernacji przez okres 42 dni. Organ wskazał, więc, że nasiona posiane na rozsady w grudniu 2005 r., musiały być uprawiane jeszcze w styczniu 2006 r. W związku z powyższym wspólnicy spółki powinni opodatkować je na podstawie prowadzonych w firmie w 2006 roku ksiąg handlowych i wykazać przychody i koszty wynikające z tych ksiąg, dotyczące osiągniętych z działów specjalnych produkcji rolnej dochodów. W trakcie przeprowadzonego w spółce cywilnej postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z tym, nie uznano za dowód w postępowaniu kontrolnym" ksiąg rachunkowych spółki cywilnej za 2006r. W powyższej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ustalono, że od 2006 r. T.M. rozpoczął również prowadzenie indywidualnej działalności rolniczej Gospodarstwo T.M.. Na podstawie przedłożonych do postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych oraz korespondencji prowadzonej z pełnomocnikiem podatnika stwierdzono, że w 2006 r. Gospodarstwo T.M. uzyskiwało przychody przede wszystkim ze sprzedaży pomidora szklarniowego, ogórka szklarniowego, rozsady pomidora sprzedaży cebuli." Prowadzona działalność została potraktowana przez podatnika w całości jako działalność rolnicza, wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie zadeklarował za 2006 r. żadnych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego T.M. prowadził w 2006 r. produkcję warzywniczą szklarniową. Organ I instancji stwierdził, że z przedłożonych do postępowania kontrolnego dokumentów Gospodarstwa T.M. oraz złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnień pełnomocnika wynika, że w 2006r. T.M. prowadził produkcje warzywniczą szklarniową (uprawy pomidora, ogórka, rozsad) w szklarniach ogrzewanych, których łączna powierzchnia wyniosła 69.510m2, a więc znacznie przekraczała powierzchnię 25 m2. Taka uprawa pomidora i ogórka nie stanowi nieopodatkowanej działalności rolniczej, lecz zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje się do opodatkowania jako działy specjalne produkcji rolnej. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego w 2006 r. T.M. był wspólnikiem spółki cywilnej - "Gospodarstwo T.M." T.M., M.M., M.M., M.M., A.O.. W spółce cywilnej prowadzone było postępowanie kontrolne m.in. w zakresie ustalenia dochodu spółki za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono wynik kontroli, w którym , w oparciu o prowadzone przez spółkę w 2006 r. księgi rachunkowe, ustalony został dochód wspólników z działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie, w wyniku przeprowadzonego w Gospodarstwie T.M. postępowania kontrolnego za 2006r., jak opisano wyżej, ustalono że podatnik osiągnął przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z indywidualnej działalności, tj. jako osoba fizyczna. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że dochód skarżącego z prowadzonych indywidualnie działów specjalnych produkcji rolnej, nie można określić w oparciu o normy szacunkowe, tylko należy ustalić go na takich samych zasadach, jak dochód który został ustalony z tego tytułu w spółce cywilnej - tj. również w oparciu o księgi. Wobec tego, iż Gospodarstwo T.M. prowadziło wyłącznie ewidencje dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, natomiast nie była prowadzona żadna inna ewidencja (księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów) organ I instancji dokonał ustalenia przychodów i kosztów w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, tj. m.in. ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone w 2006 r. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe. W zakresie przychodów w 2006 roku w Gospodarstwie T.M. organ I instancji dokonał następujących ustaleń: Na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży stwierdzono, że w 2006 r. Gospodarstwo T.M. dokonało głównie sprzedaży: pomidora i ogórka szklarniowego, rozsady pomidora w wełnie oraz cebuli. Na podstawie ewidencji sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz dokumentów źródłowych, dokonano łącznego zestawienia przychodów Gospodarstwa T.M. za 2006 r. Z analizy powyższych dokumentów wynika, że na łączną wartość uzyskanych przychodów składają się m.in. przychody z tytuły sprzedaży cebuli, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1). Cebula ta wg. wyjaśnień .pełnomocnika skarżącego pochodziła z produkcji roku 2005, prowadzonej przez Pana T.M. w gospodarstwie w [...], które posiada od 1976 roku. Ogółem wartość przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniosła 14.784.614,22 zł netto, z czego przychody ze sprzedaży cebuli 80.279,10 zł, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu wyniósł 14.704.335,12 zł. Ustalenia kosztów organ I instancji dokonał na podstawie ewidencji zakupów, deklaracji VAT-7 oraz dokumentów źródłowych - faktur zakupu. Łączna wartość zakupów w 2006 r. wynikająca z zestawienia wynosi 13.168.844,84 zł. Skarżący w toku postępowania podał również inne koszty niż wynikające z ewidencji zakupu, wartości kosztów uzyskania przychodów: opłaty i prowizje bankowe 6.835,39 zł, podatek od nieruchomości i podatek rolny w [...] 3.859,00 zł, obowiązkowe ubezpieczenie OC z tyt. posiadanego gospodarstwa rolnego 364.00 zł, opłaty za korzystanie ze środowiska 28.925,00 zł, wynagrodzenia wraz z narzutami 1.485.992,45 zł, PFRON 18.779,00 zł, umowy zlecenia 2.829.47 zł, czyli razem 1.547.584,31 zł, .koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia Gospodarstwa T.M. za 2006 r. w kwocie 1.485.992,45 zł, a koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia 2.829,47 zł.. Do powyższych kosztów nie przyjęto danych za grudzień 2006 r., ponieważ wynagrodzenia te, zgodnie ż wyjaśnieniami skarżącego, zostały wypłacone w styczniu 2007 r. Do wyliczenia łącznych kosztów Gospodarstwa T.M. za 2006r. nie przyjęto również podanych przez pełnomocnika kosztów z tytułu PEFRON w wysokości 18.779,00 zł, które zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W wyniku analizy poszczególnych dodatkowych kosztów podanych przez pełnomocnika ( opłaty i prowizje bankowe, podatek od nieruchomości i podatek rolny w [...], obowiązkowe ubezpieczenie OC z tyt. posiadanego gospodarstwa rolnego, opłaty za korzystanie ze środowiska, wynagrodzenia wraz z narzutami, PEFRON, umowy zlecenia) przyjęto do kosztów uzyskania przychodów Gospodarstwa T.M. kwotę 1.538.435,44 zł (wg. skarżącego 1.547.584,31 zł), a także wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wprowadzonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych. Podatnik przyjął w dniu [...].08.2006 r. do ewidencji środków trwałych kwotę 125 409,84 zł. Jest to wartość netto wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. wystawionej przez Zakład "E " Sp. z o.o. z tytułu zakupu stacji transformatorowej [...]. Jak wynika z faktury datą wpływu zaliczki jest [...] lipca 2006 roku. Ustalono, że ostateczny zakup stacji nastąpił dopiero w dniu [...].09.2006 r. na podstawie faktury nr [...]. Łączna wartość stacji wyniosła 140.500,00 zł netto plus należny podatek VAT 30.910,00 zł. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej ustalono również, że podatnik oprócz ww. faktury zakupu samej stacji transformatorowej, poniósł jeszcze inne wydatki związane z jej instalacją. Wydatki dotyczące tego środka trwałego wynoszą kwotę 241.630,16 zł. Organ stwierdził, ze w przypadku w/w środka trwałego nieprawidłowo ustalona została zarówno wartość początkowa, jaki data przyjęcia tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Ustalono, że określona przez podatnika w ewidencji data przyjęcia ww. środka do używania, jest datą wystawienia jedynie faktury zaliczkowej, a faktyczny zakup stacji transformatorowej miał miejsce dopiero [...].09.2006 r. Ponieważ, jak wynika z powyższej tabeli, ostatnim wydatkiem dotyczącym ww. środka trwałego była faktura z dnia [...].10.2006 r., przyjęto, że używanie ww. środka trwałego rozpoczęło się od października 2006 r. W związku z czym wartość odpisów amortyzacyjnych należy ustalić za listopad i grudzień 2006 r. – łącznie kwota 4.027.17 zł Organ ustalił, że skarżący przyjął do ewidencji środków trwałych zakończoną inwestycję pod nazwą doświetlenie szklarni w dniu [...].11.2006 r. Wartość inwentarzowa przyjęta przez podatnika do ewidencji wyniosła 1.472.010,49 zł. Jak ustalono szklarnia nr 10 została wybudowana przez spółkę cywilną "Gospodarstwo T.M." i była użytkowana w 2006 r. przez T.M.. Z powyższego wynika wartość początkowa środka trwałego w kwocie ; 1.486.789,06 zł, a nie jak wykazał skarżący 1 .472.010,49 zł. W związku z powyższym do ustalenia wartości odpisu amortyzacyjnego od ww. środka trwałego przyjęto wyliczoną wartość początkową w wysokości 1.486.789,06. Prawidłowy odpis amortyzacyjny za grudzień 2006 r. organ ustalił w wysokości 42.389,91zł. Skarżący przyjął do ewidencji środek trwały o nazwie "System kontroli " w dniu [...].03.2006 r. Wartość inwentarzowa przyjęta przez skarżącego do ewidencji wyniosła 40.722,89 zł i wynika z faktury nr [...] z dnia [...].02.2006 r. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej stwierdzono, że skarżący poniósł wydatki na ww. inwestycję w kwocie 40.852,55 zł, a nie jak wykazał podatnik 40.722,89 zł. Ustalono, że określona przez podatnika w ewidencji wartość i data przyjęcia do używania, dotyczy jedynie faktury nr [...] z dnia [...].02.2006 r. - montaż urządzenia system [...]", podczas gdy podatnik poniósł jeszcze inne wydatki z tego tytułu. Ostatnim wydatkiem dotyczącym ww. środka trwałego była faktura z dnia [...].04.2006 r., przyjęto że używanie ww. środka trwałego rozpoczęło się od kwietnia 2006 r. Oznacza to, że wartość odpisów amortyzacyjnych należy ustalić za okres od maja do grudnia 2006 r. Według organu wartość odpisu za te miesiące powinna wynosić 8.170,51 zł. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych dla ww. środków trwałych wynosi 24.587,59 zł. Reasumując zwiększono koszty Gospodarstwa T.M. o kwotę 1.563.023,00 zł. Tak ustaloną łączną wartość zakupów za 2006 r., Gospodarstwa T.M. tj. podstawie analizy ewidencji zakupu, ewidencji środków trwałych oraz dokumentów źródłowych 2006 r. pomniejszono o wydatki dotyczące zakupu środków trwałych i inwestycji własnych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, dotyczące działalności rolniczej, dotyczące przychodów przyszłych okresów w kwocie 7.442.023,49 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik ujął także w ewidencjach zakupu za miesiące 2006 r. wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Organ ustalił je na kwotę 35.119,53 zł. W trakcie analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że podatnik poniósł wydatki dotyczące działalności rolniczej (uprawa cebuli, orzecha), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z czym, wydatki dotyczące tej działalności w myśl cyt wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią kwotę 10.388,53 zł. W grudniu 2006 r. Gospodarstwo T.M. ujęło w ewidencji zakupu faktury dotyczące zakupu nasion pomidora i ogórka na nową rozsadę oraz kostek do rozsady i paluszków do siewu. Wydatki te dotyczą przychodów przyszłych okresów i w księgach rachunkowych winny być wykazane jako produkcja w toku. Ich wartość to kwota 499.896,74 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodu w 2006 roku wydatków w łącznej kwocie 7.987.428,29 zł. Na podstawie zgromadzonych danych organ I instancji ustalił, że koszty Gospodarstwa T.M. za 2006 rok w następujący sposób: koszty ogółem 13.168.844,84 zł zwiększenie kosztów 1.563.023,03 zł zmniejszenie kosztów - 7.987.428,29 zł razem koszty podatkowe: 6.744.439,58 zł. Organ dokonał następującego ustalenia dochodu Gospodarstwa T.M. z działów specjalnych Produkcji rolnej za 2006 rok przychody 14.704.335,12 zł, koszty uzyskania przychodów 6.744.439,58 zł, dochód 7.959.895,54 zł. Ustalono, że w 2006 r. T.M. osiągnął także dochód z tytułu emerytury - renty, które wynosiły: przychód 6.780,34 zł, dochód do opodatkowania 6.780,34 zł, należny podatek 234,00 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dla T.M. za 2006 rok w ten sposób iż ustalił przychody na kwotę 15.375.210,68 zł, koszty na kwotę 7.335.484,33 zł, dochód na kwotę 8.039.726,00 zł, a podstawę opodatkowania w kwocie 8.039.726,00 zł, oraz należny podatek w kwocie 3.203.883,00 zł Organ ustalając powyższe stwierdził zaniżenie zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W dniu 25 czerwca 2010 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: - naruszenie art. 13 ust.6 pkt 7 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nie wyposażenie dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w datę jej rozpoczęcia oraz przypuszczalny termin zakończenia kontroli, a więc wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 283 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym kontrola podatkowa w niniejszym postępowaniu prowadzona była bez podstawy do jej przeprowadzenia. - obrazę przepisów art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie żądania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli przed przedłożeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, - naruszenie uregulowań art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w treści protokołu z kontroli podatkowej opisu przebiegu czynności dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej w ciągu 5 dni lutego i marca 2010 r. - złamanie podstawowej zasady postępowania podatkowego, opisanej w art. 121 § 1 ustawy z ;dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - zasady pogłębiania zaufania podatników do organów państwa poprzez stosowanie przez organ kontroli skarbowej mechanizmów obchodzenia limitów czasu trwania kontroli, określonych w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - obrazę art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż spółka cywilna, w której udziałowcem był podatnik, prowadziła w roku 2006; działy specjalne produkcji rolnej, tj. prowadziła uprawy w szklarniach, gdy tymczasem spółka jedynie przechowywała w warunkach szklarniowych gotowe do sprzedaży produkty gotowe w formie rozsad pomidora i ogórka pochodzące z upraw roku 2005. - naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 , a także art. 15 i 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz obrazę art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez organy podatkowe, że wybór sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą ksiąg rachunkowych przez spółkę cywilną, w której wspólnikiem jest podatnik, rodzi taki sam obowiązek w jego indywidualnej działalności polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, i tym samym uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez tego podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu, gdy tymczasem opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach opisanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z rzeczywistym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a nie tylko z ewentualnym obowiązkiem zaprowadzenia takich ksiąg, który to obowiązek w rzeczywistości nie jest przez podatnika wykonywany, a co więcej takiemu obowiązkowi podatnik ten nie podlegał. - obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez usunięcie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remonty i materiały do remontu, wydatków na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych, wydatków na środki trwałe wobec których może być zastosowana amortyzacja jednorazowa, a także wyłączenie z podstawy opodatkowania wydatków, które zdaniem organu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż dotyczą nieruchomości i ruchomości które nie były własnością podatnika i nie stanowiły przedmiotu dzierżawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydal decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielająca argumentację organu I instancji. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę, w której podniósł zarzut obrazy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez usunięcie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remonty, materiały do remontu, wydatków na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych, wydatków na środki trwałe wobec których może być zastosowana amortyzacja jednorazowa, a także wyłączenie; podstawy opodatkowania wydatków, które zdaniem organu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż dotyczą nieruchomości i ruchomości które nie były własnością podatnika i nie stanowiły przedmiotu dzierżawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu do złożonej skargi skarżący wyjaśnił, że skarga ta została złożona w okrojonym brzmieniu wyłącznie ze względu na treść art. 239 f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że w niniejszym postępowaniu, organ podatkowy pomimo posiadania prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej, korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, która zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, przystąpił do egzekucji zobowiązań podatnika bez oczekiwania na upływ terminu do złożenia skargi do Sądu Administracyjnego. Tym samym jak twierdzi skarżący, aby zadość uczynić treści przepisu art. 239 f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżący został zmuszony do formalnego złożenia skargi na w/w decyzję organów podatkowych w terminie znacznie wcześniejszym, niż ten wynikającym z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, póz. 1270), co z kolei pozbawia podatnika możliwości rzetelnego opracowania treści przysługującej mu skargi na decyzję. Pismem z dnia [...].10.2011 roku skarżący uzupełnił i rozszerzył skargę o następujące zarzuty : 1. naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej przez nie wyposażenie dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w datę jej rozpoczęcia i termin zakończenia kontroli. Skarżący zarzucił iż organ II instancji nie podjął merytorycznej polemiki z tymi samymi zarzutami podniesionymi w odwołaniu, a jedynie ograniczył się przytoczenia zdarzeń faktycznych wynikających z sporządzanych przez organ kontroli dokumentów. Organ natomiast uznał sytuację powyższą za prawidłową nie wskazując czym kierował się uznając że treść protokołu odpowiada przepisowi art. 290 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał iż upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej nosi datę [...].02.2010 roku, który to dzień jest dniem wszczęcia kontroli podatkowej, a protokół z kontroli doręczono w dniu 4.03.2010 roku. Tym samym kontrola podatkowa toczyła się przez 7 dni. Natomiast przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...].05.2009 roku doręczono skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydane w dniu [...].04.2009 roku. Jak wynika więc z w / w okoliczności organ kontroli skarbowej podjął kontrolę podatkową po upływie dziewięciu miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Wskazał również, że jeżeli w ramach postępowania kontrolnego organ rozpocznie weryfikację faktur, deklaracji, rejestrów czy kont, to jego czynności przybierają formę kontroli podatkowej, a wtedy stosuje się ograniczenia terminów wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał również że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, a więc przepisy działu VI z wyłączeniem art. 282b, 283 § i i 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego określenie użyte w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazują iż terminów rozpoczęcia i zakończenia kontroli nie użyto zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, bowiem terminy te wyznaczył samodzielnie inspektor kontroli skarbowej w sposób dowolny określając dzień doręczenia upoważnienia osobie kontrolowanej. Art. 13 ust. 6 w / w ustawy wskazuje na wskazanie daty, a więc jest jednoznaczny i nie dopuszcza uprawnień do delegacji dla dokonania tych czynności przez inną nie upoważnioną osobę, nie daje również podstaw do określenia daty rozpoczęcia kontroli podatkowej na podstawie określenia zdarzenia które ma nastąpić w przyszłości. 2. wystąpienia przesłanki określonej w art. 283 § 4 ordynacji podatkowej , bowiem kontrola podatkowa prowadzona była bez podstawy do jej przeprowadzenia. 3. obrazę art. 286 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie żądania udostępnienia akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli przed przedłożeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, 4. naruszenie art. 290 § 1 ordynacji podatkowej przez zawarcie w treści protokołu z kontroli podatkowej opisu przebiegu czynności dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, zamiast przebiegu kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącego inspektor kontroli skarbowej doręczył skarżącemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej 10 miesięcy po jego wystawieniu przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego od dnia [...].09.2009 roku prowadził weryfikację faktur, deklaracji, rejestrów i kont co świadczy o prowadzeniu czynności kontroli podatkowej przed faktycznym jej rozpoczęciem. W przypadku kontroli podatkowej lub skarbowej przepisy określają ramy czasowe kontroli. Tak więc wykonywanie czynności kontroli podatkowej pod parasolem postępowania kontrolnego i markowania wykonania tych czynności w czasie trwania kontroli podatkowej w okresie zgodnym z limitem określonym w art. 83 ust.1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, a jednocześnie powoływanie się na ekonomikę procesową jest pozbawiona podstaw prawnych i stanowi nadużycie. Zdaniem skarżącego weryfikacja akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli następuje w czasie kontroli podatkowej, a zmierza do ustalenia czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków podatkowych. Postępowanie podatkowe jest logicznym następstwem nieprawidłowości stwierdzonych w czasie kontroli podatkowej. Odwrócenie kolejności działań wprowadza nieczytelność postępowania co stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Efektem tych naruszeń jest zastosowanie art. 173 ordynacji podatkowej poprzez żądanie wydania dokumentów księgowych, ksiąg i rejestrów oraz dokumentów źródłowych do badania w miejsce przepisu art. 286 § 1 pkt. 4 i art. 286 § 2 ordynacji podatkowej. Nadto protokół kontroli zawiera opis dokonanych ustaleń faktycznych na podstawie czynności dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i opis dowodów które nie były przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawi upoważnienia z dnia [...].04.2009 roku. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może nakładać na skarżącego zgodnie z art. 155 ordynacji podatkowej obowiązków które winien zrealizować samodzielnie z wykorzystaniem właściwej procedury przewidzianej w ustawie z dnia 29.08.1997 roku ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz wykonania innych czynności które nie zostały wprost wymienione w przepisach ordynacji podatkowej, a które jest konieczne dal załatwienia sprawy. Mimo otwartości tego katalogu organ nie posiada nieograniczonych uprawnień dotyczących zakresu żądanego zachowania się przed osobą wzywaną. Tak więc o ile w toku postępowania kontrolnego organ rozpocznie weryfikację faktur , deklaracji, rejestrów czy kont jego działanie ma charakter kontroli podatkowej a do tej winno się stosować uregulowanie działu VI ordynacji podatkowej. Skarżący również wskazał, iż z art. 189 ordynacji podatkowej wynika że organ podatkowy może skorzystać z uprawnienia tam określonego gdy dysponuje wiedzą co do tego że strona jest w posiadaniu określonego dowodu i jest to możliwe w sensie technicznym. Obowiązek ten nie jest opatrzony sankcją. Tak więc naruszenie wyznaczonego terminu czy ignorancja i bierna postawa strony nie mogą pociągnąć za sobą negatywnych konsekwencji. 5. obrazę art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż spółka cywilna której udziałowcem był podatnik prowadziła w 2006 roku działy specjalne produkcji rolnej, a więc prowadziła uprawy w szklarniach. Spółka natomiast przechowywała w warunkach szklarniowych przygotowane do sprzedaży produkty gotowe w formie rozsad pomidora i ogórka pochodzące z upraw z 2005 roku. 6. naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że produkcja rozsad pomidora i ogórka stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Zdaniem skarżącego natomiast jest to produkcja warzywnicza, szklarniowa polegająca na produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego ujęta w definicji działalności rolniczej. 7. złamanie podstawowej zasady jednokrotności opodatkowania która polega tym. że przedmiot opodatkowania rodzi jedno zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy wywiódł bowiem, że konieczne jest powtórne opodatkowanie w 2006 roku płodów rolnych uzyskanych w roku 2005 i obłożonych wówczas daniną, obliczana ryczałtowo na podstawie norm szacunkowych / art. 24 ust. 4 w / w ustawy / podatkiem dochodowym obliczanym na zasadach ogólnych prze sprzedaży tych płodów w 2006 roku. 8. naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 15 i 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, 9. obrazę art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wybór sposobu ewidencjonowani a zdarzeń gospodarczych za pomocą ksiąg rachunkowych przez spółkę cywilną której wspólnikiem jest skarżący rodzi taki sam obowiązek w jego indywidualnej działalności polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Zdaniem skarżącego opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach opisanych w art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z rzeczywistym prowadzeniem ksiąg rachunkowych a nie tylko z ewentualnym obowiązkiem zaprowadzenia takich ksiąg, który to obowiązek w rzeczywistości nie jest przez podatnik wykonywany, a co więcej skarżący takiemu obowiązkowi nie podlegał. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący uznał iż błędnie ustalono że spółka cywilna którym jednym z wspólników był skarżący uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 roku. Organ nie wziął pod uwagę różnicy między uprawą a przechowywaniem rośliny. Zdaniem skarżącego aby uznać działalność podatnika za działy specjalne produkcji rolnej konieczne jest dowiedzenie iż prowadził on uprawę lub tez hodowlę lub chów. Co do pojęcia uprawy skarżący odwołał się do tego pojęcia zdefiniowanego w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. S. Skorupki wskazując, iż uprawa do cykl zajęć od zasiewu , sadzenia roślin użytkowych do momentu zbioru plonów. Natomiast w przypadku uprawy rozsady ogórka i pomidora plonem jest gotowa do sprzedaży rozsada tych warzyw a plon ten został zgodnie z księgami zebrany w 2005 roku. Z dokumentacji księgowej spółki wynikało że cały zgromadzony na dzień [...].01.2006 roku zapas był produktem gotowym do sprzedaży. Wskazał również, że w ustawie o podatku dochodowym od towarów i usług znajduje się definicja produktu rolnego którym jest towar wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. W tym załączniku wymieniono produkty szkółkarskie. Tak więc jak wskazuje tenże przykład rozsada pomidora i ogórka nie jest zawsze uprawą, bowiem po osiągnięciu parametrów klasyfikujących je do sprzedaży stają się o one efektem procesu uprawy – produktem. W przeciwnym wypadku działami specjalnymi produkcji rolnej byłyby szklarniowe części supermarketów itp. Skarżący podkreślił, iż spółka prowadziła działy specjalne produkcji rolnej i złożyła wniosek na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję określająca zaliczki wspólników spółki na podatek dochodowym za 2005 roku Od 2006 roku spółka zmieniła profil działalności i zrezygnowała z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej od dnia [...].01.2006 roku, a zajęła się działalnością polegająca na wydzierżawianiu własnego majątku. Jednocześnie spółka dokonywała sprzedaży zgromadzonych w roku 2005 roku płodów rolnych, pochodzących z upraw wykonanych w 2005 roku i wykazanych w zestawieniu inwentaryzacji na dzień [...].12.2005 roku Zdaniem skarżącego sprzedaż płodów rolnych pochodzących z upraw prowadzonych w ramach działów specjalnych w roku 2005 opodatkowanych w oparciu o normy szacunkowe nie podlega ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w roku 2006, bowiem uprawy te zostały opodatkowane w roku 2005 w oparciu o normy szacunkowe. Próba powtórnego opodatkowania w roku następnym zmierza do podwójnego pobrania daniny, co jest sprzeczne z istotą system podatkowego. Skarżący również zarzucił błąd w twierdzeniu organu, iż skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Skarżący odwołując się do definicji produkcji rolnej jak i działów specjalnych produkcji rolnej zawartych w art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 uopdof wskazał, że skarżący prowadzi produkcję szklarniową a nie uprawę i z tego względu zasadnie zaliczył prowadzoną działalności do działalności rolniczej. Skarżący również wywiódł że ustawa podatkowa normuje zasadę ustalania dochodu w oparciu o normy szacunkowe w takim zakresie w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Tak więc jeżeli przepisu ustawy jasno i precyzyjne określa że dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych jest dochód z określonej powierzchni upraw, to nie ma podstaw do ustalenia dochodu od sprzedaży określonej ilości produktów które już zostały opodatkowane. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że skarżący w roku 2006 winien być opodatkowany na zasadach ogólnych mimo, iż prowadzi działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Powołał się w tym względzie na orzecznictwo sądowe w tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17.01.2011 roku w której stwierdzono iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2001 roku obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 1 uopdof nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt. 2 i art. 15. Do ustalenia dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do ustawy.. W stanie tejże sprawy spółka nie zdeklarowała zamiaru prowadzenia ksiąg w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a więc nie miała zamiaru wybrani tej metody ustalania dochodu. Spółka natomiast zgłosiła zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 10 ust. 1 pkt.3 uopdof polegająca na wydzierżawianiu posiadanego majątku. Tym samym nie można mówić o wyborze spółki co do opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg. Nadto wskazał również, że przepisy uopdof nie zawierają regulacji zgodnie z którą przy uzyskiwaniu dochodu z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w dwóch różnych formach działalności tak jak w niniejszej sprawie należy stosować tylko jeden sposób ustalania dochodu. Tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną – wspólnika spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą jako odrębne źródło przychodów oraz prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie może rodzić obowiązku rozliczania dochodów w ten sam sposób. Podatnik bowiem ma prawo opodatkowania przychodu z określonego źródła w granicach obowiązującego prawa. Skarżący wskazał również, że organ dokonał niezgodnie z stanem faktycznym ustaleń co do poniesionych przez skarżącego kosztów, bowiem dokonał wyłączenia wydatków dotyczących zakupu środków trwałych, inwestycji własnych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych. Zdaniem skarżącego nie są mu znane powody dla których organ bez podjęcia w tym kierunku ustaleń usuwa z kosztów uzyskania przychodu wydatki na remonty i materiały do remontu, wydatki na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych wydatki na środki trwałe wobec których może być zastosowana amortyzacja jednorazowa. Wyłączono również z podstawy opodatkowania wydatki które nie stanowią zdaniem organów kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt że dotyczą nieruchomości ruchomości które nie były własnością podatnika i nie stanowiły przedmiotu dzierżawy. Organ nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia czy podatnik nie używał tych aktywów w związku z uzyskiwanym przychodami mimo, że nie stanowiły one jego własności lub nie były przedmiotem dzierżawy. Organ bowiem wskazuje że aktywa te były własnością dzieci podatnika co może prowadzić do wnosku, iż były używane bezumownie za zgodą ich właścicieli. Bez szczegółowych ustaleń usunięto również wydatki które zdaniem organu dotyczą przyszłych okresów ponieważ były poniesione w końcu 2006 roku, a jednocześnie kontrolujący pominął przy ustalaniu kosztów roku 2006 tego samego charakteru wydatki poniesione w 2005 roku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyniósł o oddalenie skargi. Nadto w odpowiedzi na zarzuty skargi i zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. organ ustosunkował się do zarzutów tam zawartych.. Organ wskazał iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o przepisy art. 180, 181 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, gromadzony by! materiał dowodowy, dotyczący działalności, prowadzonej w 2006r. przez Pana T.M.. Z tego względu w ramach prowadzonych czynności poproszono pełnomocnika skarżącego m.in. o dostarczenie do postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych - w tym przypadku ewidencji zakupu i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych, będących podstawą zapisów w tych księgach. Dowody te zostały wydane do postępowania kontrolnego za protokołem wydania dokumentów z dnia [...].09.2009r. Zarówno przed jak i po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. Ważne jest, aby przed zakończeniem całego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prośba o przedłożenie do postępowania kontrolnego posiadanych dokumentów, była więc zasadna i zgodna z obowiązującym prawem. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego "organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową" w dniu [...].02.2010r. została wszczęta kontrola podatkowa, poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżącego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...].04.2009r. Wydane upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zdaniem organu spełniało warunki określone w przepisie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i zawierało m.in. datę rozpoczęcia kontroli poprzez wskazanie że "datą rozpoczęcia kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu niniejszego upoważnienia" oraz przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej poprzez określenie "przewidywany termin zakończenia kontroli: cztery tygodnie od daty wszczęcia kontroli". W toku kontroli podatkowej, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, dokonał oceny i podsumowania zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego i w dniu [...].03.2010 roku pełnomocnikowi skarżącego doręczono protokół z kontroli podatkowej, w którym zawarto ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r oraz podatku od towarów i usług za okres X-XII 2006r. Organ stwierdził również, że działalność rolnicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jedynym wyjątkiem są tak zwane działy specjalne produkcji rolnej, do których zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych / art. 2 ust. 3 / zalicza się: uprawy i roślin w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy, roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę" oraz chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek, oraz chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Ze względu na wielkość produkcji nie zalicza, się do działów specjalnych, między innymi upraw roślin w szklarniach ogrzewanych i nieogrzewanych na powierzchni nie przekraczającej 25 m2, upraw roślin w tunelach foliowych ogrzewanych na powierzchni do 50 m2, upraw roślin w tunelach nieogrzewanych, bez ograniczeń, upraw grzybów, o powierzchni do 25 m2, pasiek, jeżeli ich liczba nie przekracza 50 rodzin. Do działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość produkcji zalicza się: hodowlę jedwabników, dżdżownic i entomofagów; uprawy roślin in vitro. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej stwierdzono, że T.M. osiągnął w 2006 roku przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i określone w przepisie art. 10 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie kontrolne w Gospodarstwie T.M. za 2006r. zostało wszczęte w dniu [...].05.2009r. W tym samym czasie prowadzone było także postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej "Gospodarstwo T.M.", w której T.M. był jednym ze wspólników. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego ustalono, że "Gospodarstwo T.M." spółka cywilna w 2006r. prowadziła księgi rachunkowe, w których pomimo obowiązku wynikającego z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, w myśl którego do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, nie ujęła w prowadzonych księgach przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustalono, że spółka uprawiała w 2006r. rozsady pomidora i ogórka, które to uprawy stanowią działy specjalne produkcji rolnej. W związku z powyższym wspólnicy spółki powinni opodatkować je na podstawie prowadzonych za ten okres w firmie ksiąg rachunkowych i wykazać przychody i koszty wynikające z tych ksiąg, dotyczące dochodów osiągniętych z działów specjalnych produkcji rolnej. Prowadzona w 2006r. przez T.M. działalność pod nazwą i Gospodarstwo T.M. została potraktowana przez podatnika w całości jako działalność rolnicza, wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym skarżący nie zadeklarował za 2006r. żadnych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Z przedłożonych do postępowania kontrolnego dokumentów Gospodarstwa T.M. oraz złożonych wyjaśnień wynikało, że w 2006r. podatnik prowadził uprawy pomidora, ogórka i rozsad w szklarniach ogrzewanych, których łączna powierzchnia wyniosła 69.510 m2, a więc znacznie przekraczała powierzchnię 25 m2. Taka uprawa nie stanowi już nie opodatkowanej działalności rolniczej, lecz zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwalifikuje się do opodatkowania jako działy specjalne produkcji rolnej. Rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności oraz jej rozmiary spowodowały, że działalność ta nazwana działami specjalnymi produkcji rolnej, została przez ustawodawcę zakwalifikowana do opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ wskazał że skarżący zarzucił obrazę art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż spółka cywilna, w której udziałowcem był podatnik, prowadziła w roku 2006 działy specjalne produkcji rolnej, tj. prowadziła uprawy w szklarniach, gdy tymczasem spółka jedynie przechowywała w warunkach szklarniowych gotowe do sprzedaży produkty gotowe w formie rozsad pomidora i ogórka pochodzące z upraw roku 2005. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej podlega dochód uzyskany z tej działalności, osiągnięty w danym roku podatkowym. Dochód ten może być określony w dwojaki sposób, albo na podstawie ksiąg prowadzonych przez podatnika, albo na podstawie norm szacunkowych dochodu, ustalonych w ustawie. Podatek za 2005r. dotyczy jedynie dochodu osiągniętego przez wspólników w 2005r. Natomiast uprawa i sprzedaż rozsady, które miały miejsce w 2006r. stanowi przychody 2006r. i dochód wynikający z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu w 2006r., stąd stanowisko skarżącego, iż uprawy te zostały już raz opodatkowane w 2005 roku nie polega na prawdzie. Według organu rozsady nie mogły być gotowe do sprzedaży w dniu przeprowadzania inwentaryzacji na koniec 2005r., bowiem jak wynika z dokumentów źródłowych, zakup nasion nastąpił m.in. w dniach [...] grudnia 2005r. Przyjmując, że rozsady zostały wyprodukowane m.in. z tych nasion, organ stwierdził, że do dnia przeprowadzenia inwentaryzacji nie osiągnęły one dojrzałości do sprzedaży, a zatem były uprawiane w 2006r. i sprzedawane w lutym i marcu tego roku. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że rozsady nie były uprawiane w 2006r., a przechowywane były jedynie produkty (towary), którymi stały się rozsady, po osiągnięciu parametrów klasyfikujących je do sprzedaży. Jak wskazano bowiem w protokole, uprawa rozsady nie mogła zakończyć się w dniu przeprowadzania inwentaryzacji. Rozsada jest rośliną żywą, która potrzebuje odpowiednich warunków i nie przestaje być uprawiana tylko dlatego, że została postawiona w szklarni nazwanej "magazynem rozsad". Spółka (niezależnie od twierdzeń co do procesu hibernacji) uprawiała w 2006r. rozsady pomidora i rozsady ogórka, które to uprawy stanowią działy specjalne produkcji rolnej. Wobec zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29.09.1994r o rachunkowości organ wywiódł że producenci rolni, jako osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, mogą wybrać jeden z dwóch sposobów opodatkowania, stosownie do tego, co zostanie przyjęte za, podstawę wyliczenia podatku od tej działalności. Podstawą opodatkowania może być dochód; rzeczywisty — ustalony na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci ,V ksiąg podatkowych albo dochód szacunkowy — ustalony przez urząd skarbowy na podstawie przeciętnej, prawdopodobnej dochodowości określonego rodzaju produkcji i jej rozmiarów. Natomiast w postępowaniu ustalono, że przychody z ww. tytułu podatnik uzyskał w związku z udziałem w spółce cywilnej oraz w ramach prowadzonego indywidualnie gospodarstwa ogrodniczego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodów. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, stosownie do art. 15 ww. ustawy, ustala się: według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu: skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów, specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej, stosownie do art. 24 ust. 4 tej ustawy, jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami, uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie wciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest również ograniczona wielkością przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tego źródła. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt l ww. ustawy). Uzyskane przez spółkę cywilną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce cywilnej, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła, działy specjalne produkcji rolnej stanowią jedno (jednorodne) źródło przychodów, niezależnie od jego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Spółka cywilna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie .przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka cywilna stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Tak przypadku więc, gdy podatnik w działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej osiągnął przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochód ustalono w oparciu o prowadzone w spółce księgi rachunkowe i rozpoczął w tym okresie prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, w ramach której również prowadził działy specjalne produkcji rolnej, to w "nowopowstałej" działalności gospodarczej dochód z działów specjalnych produkcji rolnej nie może rozliczyć w oparciu o normy szacunkowe, tylko na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci ksiąg podatkowych. Nie można bowiem jednego źródła przychodów, uzyskanego przez podatnika z tytułu prowadzenia działalności w .różnych formach organizacyjnych opodatkować za ten sam rok podatkowy na zupełnie różnych zasadach. Stąd również rozważania pełnomocnika są niezasadne. Co do zarzutów dotyczących się do kosztów poniesionych przez skarżącego poprzez usunięcie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remonty i materiały do remontu, wydatków, na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych, wydatków na środki trwałe wobec których może być zastosowana amortyzacja jednorazowa, a także wyłączenie z podstawy opodatkowania i wydatków, które zdaniem organu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż dotyczą nieruchomości i ruchomości które nie były własnością podatnika i nie stanowiły j przedmiotu dzierżawy, organ stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dotyczy przypadków zakupu środków trwałych oraz wydatków, które ze względu na rodzaj i wartość, zostały zakwalifikowane do wydatków o charakterze inwestycyjnym. Wyłączenia tego dokonano na podstawie przepisów i art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o szczegółową analizę dokumentacji źródłowej oraz ewidencji środków trwałych. W jej wyniku wyłączono więc z kosztów uzyskania przychodów zakup środków trwałych, w tym także tych, które sam podatnik ujął w ewidencji środków trwałych, bądź zaliczył w deklaracji VAT -7 jako zakup środków trwałych. Nie uznano również za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem środków trwałych, które w myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększają wartość początkową takiego środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej ppsa). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 13 ust. 6 pkt. 7 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej poprzez nie wyposażenie dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w datę jej rozpoczęcia i przypuszczalny termin zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 13 ust 3 organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, natomiast jej wszczęcie następuje na skutek doręczenia kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia / art. 13 ust. 5 w / w ustawy /. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i winno zawierać m.in. wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli / art. 13 ust. 6 pkt 7 w /w ustawy /. Jak wynika z dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli data rozpoczęcia kontroli została określona jako "dzień doręczenia kontrolowanemu niniejszego upoważnienia", natomiast przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej jako "cztery tygodnie od daty rozpoczęcia kontroli". Jak wynika z językowej wykładni art. 13 ust. 6 pkt 7 w / w ustawy, ustawodawca użył do określenia zakończenia terminu kontroli zwrotu "termin zakończenia kontroli". Użycie tego terminu wskazuje na możliwość określenia terminu zakończenia kontroli w różny sposób np. poprzez wskazanie konkretnej daty / [...].07.2009 / czy też przez podanie ilości dni roboczych, jak również jak w niniejszym przypadku poprzez wskazanie, iż nastąpi to cztery tygodnie od daty rozpoczęcia kontroli. Takie określenie terminu zakończenia kontroli odpowiada zakresowi pojęcia "termin" bowiem pojęcie te określa się nie tylko poprzez wskazanie daty, ale również w każdy inny sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie termin jej zakończenia / wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.10.2009 roku, III SA/WA 1081/09 /. Nie może być więc wątpliwości, iż w ten sposób można ustalić ten termin posługując się terminem użytym przez organ podatkowy. Jak wskazano wyżej art. 13 ust.6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa m.in. wskazanie daty rozpoczęcia kontroli Zauważyć należy że zwrot użyty w art. 13 ust. 6 pkt. 7 "określa wskazanie daty rozpoczęcia kontroli" nie oznacza że upoważnienie winno zawierać konkretną datę rozpoczęcia kontroli, jak twierdzi w skardze skarżący. Natomiast przykładem takiego przepisu może być art. 13 ust.6 pkt 3 który stanowi iż upoważnienie określa datę i miejsce wystawienia. Zdaniem Sądu zwrot użyty w art. 13 ust. 6 pkt 7 oznacza, iż w wydanym upoważnieniu organ który je wydaje jest zobowiązany do wskazania konkretnej daty rozpoczęcia kontroli np. [...].12.2010 roku. W art. 13 ust. 6 pkt.7 w / w ustawy zawarto zwrot "określa wskazanie daty rozpoczęcia kontroli". Określenie wskazania daty natomiast może nastąpić nie tylko poprzez jej wyraźne wymienienie, ale również poprzez inne jej wskazanie. Istotne jest aby termin ten nie budził wątpliwości i nie rodził możliwości różnej interpretacji użytego określenia. Tak więc określenie zawarte w wydanym upoważnieniu poprzez użycie zwrotu, iż "datą rozpoczęcia kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu niniejszego upoważnienia" jest właśnie wskazaniem daty rozpoczęcia kontroli. Dodać należy że obowiązek określenia wskazania daty rozpoczęcia kontroli jak również przewidywanego terminu zakończenia kontroli spełnia rolę ochronną i gwarancyjną wobec przedsiębiorcy, iż kontrola nie będzie trwała dłużej niż jest to przewidziane w przepisach ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U. z 2010 roku nr 220 poz 1447 /. Takie natomiast określenie daty nie niweczy jej funkcji gwarancyjnych. Z tego też względu niezasadnym okazał się zarzut wskazujący na uzasadnione podstawy do zastosowania art. 283 § 4 ordynacji podatkowej bowiem treść upoważnienia jest zdaniem Sądu zgodna z przepisami w tym zakresie, a więc art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący zarzucił również obrazę art. 286 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie żądania udostępnienia akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli przed przedłożeniem upoważnienia do prowadzenia kontroli, a także art. 290 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w treści protokołu z kontroli podatkowej opisu przebiegu czynności dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zamiast przebiegu kontroli podatkowej, jak również naruszenie art. 121 § ordynacji podatkowej poprzez obchodzenie mechanizmów limitów czasu kontroli określonych w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. Otóż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Natomiast art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej , natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI ordynacji podatkowej. Z tego też względu należy zanegować twierdzenie skarżącego, iż to postępowanie kontrolne / odpowiednik postępowania podatkowego / w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej jest następstwem kontroli podatkowej. Należy podkreślić, iż istota kontroli podatkowej w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej polega na zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo. Kontrola jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego dotyczącego kontrolowanego, ( np. złożone deklaracje podatkowe) i porównanie go ze stanem założonym przez prawo, w celu np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa. Postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu natomiast zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości. Z tego też względu organ podatkowy żądając na podstawie m.in. art. 173 ordynacji podatkowej dokumentów księgowych, ksiąg, rejestrów i dokumentów źródłowych nie naruszył zasad prowadzenia kontroli podatkowej. Nadmienić bowiem należy, iż w postępowaniu kontrolnym stosuje się przepisy działu IV ordynacji podatkowej, a organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do należytego przygotowania kontroli. Takie samo znaczenie zdaniem Sądu miało zwracanie się do pełnomocnika skarżącego o dostarczenie dokumentów czy udzielenie wyjaśnień co do prowadzonej działalności. Art. 286 ordynacji podatkowej wskazuje uprawnienia kontrolujących przysługujących im w ramach kontroli, co jednak nie oznacza, iż w ramach postępowania kontrolnego organ nie może zbierać materiału dowodowego celem przygotowania kontroli. Zdaniem Sądu protokół kontroli odpowiada warunkom określonym w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie tam określone elementy. Natomiast fakt, iż organ dokonuje opisu dowodów nie przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wynika z faktu dokonywania opisu ustaleń faktycznych do których sporządzenia obowiązany jest organ, a także z faktu, iż dowody te były przeprowadzone w innym postępowaniu. Dodać bowiem należy, iż jednym z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego był wynik kontroli z dnia [...].01.2010 roku przeprowadzonej w spółce cywilnej. Tym samym należy uznać iż brak jest podstaw do osądu iż organ w ramach postępowania kontrolnego dokonywał czynności weryfikacji faktur , deklaracji czy rejestrów itp., bowiem jego działania miały na celu należyte przygotowanie kontroli podatkowej. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej. Co do zarzutu obrazy art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej uopdof. Skarżący wskazał, iż przepis ten został błędnie zastosowany bowiem organ uznał, że produkcji rozsad pomidora i ogórka stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w przeciwieństwie do skarżącego który twierdził, że jest to produkcja warzywnicza szklarniowa polegająca na produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego i w związku z powyższym zawiera się w definicji działalności rolniczej. Zaznaczyć należy, że skarżący prowadził w 2006 roku prowadził uprawę pomidora i rozsady wyłącznie w szklarniach ogrzewanych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w / w ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast działalnością rolniczą / art. 2 ust. 2 w / w ustawy /, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1. miesiąc - w przypadku roślin, 2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Działami specjalnymi produkcji rolnej / art. 2 ust. 3 w / w ustawy są : uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym /. Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Natomiast uprawa to cykl zabiegów od zasiewu czy zasadzenia do czasu zbiorów, planowa opieka nad wzrostem i rozwojem roślin. Przez hodowlę należy rozumieć działalność polegającą na planowej opiece nad wzrostem i rozwojem lub roślin / A. Bartosiewicz, R. Kubacki komentarz Lex 2009 do art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. W w / w przepisie wskazano, jakie rodzaje produkcji m.in. uprawy roślin uznaje za działalność rolniczą. Są to: produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb. Jak wynika z przedstawionych ustawowych definicji, pojęcie działalności rolniczej określone w art. 2 ust. 2 uopdof zawiera w sobie pojęcie działalności rolniczej prowadzonej jako działy specjalne produkcji rolnej. Zauważyć należy również, że ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie działalności rolniczej i działalności rolniczej prowadzonej w formie działów specjalnych. Zabiegu tego dokonano celem wyłączenia z przychodów z działalności rolniczej, przychodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej bowiem co do przychodów z działalności rolniczej nie znajdują zastosowania przepisy uopdof, w przeciwieństwie do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej nazwanej w ustawie działami specjalnymi produkcji rolnej. W tym kontekście zgodzić się należy z argumentacją skarżącego, iż zakres pojęcia produkcji jest szerszy niż zakres nazwy uprawa użyty przy definicji działów specjalnych produkcji rolnej. Jednakże wyłączenie z produkcji rolniczej działalności polegającej na uprawie w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych miało na celu wskazanie jaki rodzaj działalności rolnej podlegać ma przepisom ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć również należy, iż przepis definiujący pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej nie wskazuje na to, jakie rodzaje / np. uprawy pomidora, ogórka / upraw w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych objęto tym pojęciem. Wobec tego należy uznać, iż istotnym dla określenia rodzaju upraw zawartych w definicji działów specjalnych produkcji rolnej jest określenie zwarte w tymże przepisie, że są to uprawy w szklarniach i tunelach foliowych, przy czym są to uprawy w ogrzewanych szklarniach i tunelach foliowych / patrz komentarz A. Bartosiewicz, A. Kubacki komentarz Lex 2009 Komentarz do art.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /. Tym samym nie uzasadniona jest argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, iż działalność prowadzona przez skarżącego jako osobę fizyczną jest działalnością rolniczą nie podlegająca przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia skarżącego wskazujące że prowadzona działalność przez skarżącego jest produkcją szklarniową, nie wyklucza opodatkowania upraw w szklarniach i tunelach foliowych, jako części procesu produkcji rolniczej będącej produkcją szklarniową. Wobec powyższego zarzut ten nie jest uzasadniony. Uzasadnionym natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 4 oraz art. 15 i art. 24a ust. 1 i 4 uopdof poprzez przyjęcie założenia, co do sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą ksiąg rachunkowych przez spółkę cywilną prowadzącą działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, w której wspólnikiem jest skarżący, oraz konsekwencji tego założenia w postaci konieczności opodatkowania skarżącego w jego indywidualnej działalności prowadzonej według tych samych zasad co spółki. Organ podatkowy uznał, iż w przypadku gdy podatnik w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej osiągnął przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z których dochód ustalono w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe i rozpoczyna w tym okresie prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w ramach której prowadzi działy specjalne produkcji rolnej, to w tej działalności gospodarczej dochód z działów specjalnych produkcji rolnej nie może rozliczyć w oparciu o normy szacunkowe tylko na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci ksiąg podatkowych. Otóż zdaniem Sądu zarówno przyjęcie, iż spółka w prowadzonej działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej winna ewidencjonować zdarzenia gospodarcze za pomocą ksiąg rachunkowych, jak też to że winien to czynić skarżący w prowadzonej działalności o takim samym profilu jest nieuzasadnione. Zgodnie z art. 15 uopdof przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik / a więc spółka cywilna, osoba fizyczna / prowadzi księgi wykazujące te przychody. Zamiar założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zgłosić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1, 2,4 uopdof osoba fizyczna czy spółka cywilna, wykonująca działalność gospodarczą, jest obowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu / straty /, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zasadnym jest więc pogląd, że od podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolne zależy czy będzie prowadził księgi wykazujące przychód. O ile bowiem takiej woli nie wyrazi / nie powiadomi organu podatkowego o zamiarze prowadzenia ksiąg / to taki obowiązek jego nie dotyczy i to niezależnie od wielkości przychodów. Jak stanowi art. 24a ust.2 uopdof obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolne, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Tak więc w przypadku gdy podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolne zamiaru takiego nie zgłosiły powyższy obowiązek na nich nie spoczywa. Skarżący w 2006 roku, prowadził uprawę m.in. pomidora, ogórka szklarniowego i rozsady pomidora. Uznając, iż jego działalność jest działalnością rolniczą za 2006 rok nie zadeklarował on żadnych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie uczyniła tego również spółka cywilna uznając iż takiej działalności nie prowadzi w 2006 roku. Jednakże fakt ten nie upoważnia organu podatkowego do twierdzenia, iż rozliczenie działów specjalnych produkcji rolnej skarżący winien dokonać na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych, tylko z tego powodu iż uzyskuje on również przychody ze spółki cywilnej. Zważyć bowiem należy że podatnicy prowadzący lub zamierzający prowadzić działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej składają w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, właściwemu organowi podatkowemu deklaracje na formularzu PIT – 6 w którym wskazują rodzaj produkcji, numer działu i rozmiary produkcji w roku następnym. W tejże deklaracji, tylko w przypadku gdy chcą aby ich dochód był ustalany na podstawie ksiąg składają oświadczenie o ustaleniu dochodów w oparciu o księgi. Natomiast jeżeli takiego oświadczenia nie złożą organ podatkowy ustala dochód szacunkowy w oparciu o normy szacunkowe dochodu / art. 43 uopdof /. Tak więc, o ile skarżący, czy też spółka cywilna działając w przekonaniu, iż prowadzi działalność rolniczą nie obejmująca działów specjalnych produkcji rolnej nie złożyła w /w deklaracji, organ podatkowy uznając, że w /w prowadzi działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej nie może uznać iż rozliczenie winno nastąpić w oparciu o księgi rachunkowe. Pogląd ten pośrednio znalazł uzasadnienie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17.01.2011 roku, FPS 2 / 10, w której Sąd wskazał że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej /art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3/, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy. Tym samym nieuzasadnione jest narzucanie spółce cywilnej obowiązku prowadzenia ksiąg, gdy takiego zamiaru nie zgłosiła i w konsekwencji narzucenie takiego obowiązku na skarżącemu. Należy podkreślić iż tej mierze organ ograniczył się w uzasadnieniu do lakonicznego stwierdzenia o jednorodności dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej co nie odpowiada zasadom jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji określone w art. 210 § pkt 6 ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż obowiązek taki został wykreowany przez organ podatkowy, mimo iż brak jest w przepisach uopdof normy dotyczącej stanu ustalonego w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 uopdof przez jego błędne zastosowanie bowiem organ uznał, iż spółka cywilna której udziałowcem był podatnik prowadziła w 2006 działy specjalne produkcji rolnej, a zdaniem skarżącego spółka przechowywała jedynie w warunkach szklarniowych przygotowane do sprzedaży produkty gotowe w formie rozsad pomidora i ogórka pochodzące z upraw z 2006 roku. Nie może ulegać wątpliwości, iż spółka cywilna na dzień [...].12.2005 roku sporządziła inwentaryzację z której wynikało, że w magazynach spółki znajdowały się wyroby pochodzące z własnej produkcji rolniczej, oraz z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący wskazywał, że produkty pochodziły z upraw prowadzonych przez spółkę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w 2005 roku opodatkowanych w oparciu o dochód szacunkowy ustalony przez odpowiedni organ podatkowy. Organ podatkowy natomiast uznał, iż sprzedaż produktów pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej w postaci rozsady pomidora i ogórka pochodzi z działalności spółki prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 roku. Jak podnoszono w skardze celem uzasadnienie, iż spółka cywilna w 2006 roku prowadziła działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, koniecznym było wykazanie, iż spółka ta w 2006 roku prowadziła uprawę rozsady pomidora i ogórka. Należy w związku z tym nawiązać do zeznań świadka R.A. który podał iż zapasy rozsady pomidora i rozsady ogórka były zapasem magazynowym na dzień [...].12.2005 roku. Nadto wskazał, iż rozsady pomidora sprzedane w 2006 roku pochodziły z produkcji własnej spółki z 2005 roku. M.M. wskazał natomiast że kiełkowanie rozsady trwa 7 dni, selekcja siewek, pikowania wprowadzenie rośliny w rozwój wegetatywny około 35 dni, a następnie następuje wprowadzenie rozsady w stan hibernacji. Jednakże stwierdził również, że w dniu [...].12.2005 roku rozsady były tylko magazynowane i sprzedawane, natomiast wyprodukowane w 2005 roku. M.M. natomiast wskazał, że rozsady po dniu [...].12.2005 były wprowadzane w stan hibernacji. M.M. wskazał natomiast, że rozsady pomidora i ogórka na dzień [...].12.2005 roku były stanem magazynowym. Spółka nie uprawiała i nie produkowała żadnych roślin w 2006 roku. Przesłuchani stwierdzili również, że w związku z gotowością roślin do sprzedaży na dzień [...].12.2005 roku zostały one wprowadzone w stan hibernacji Nadto należy dodać, to co jest niesporne w sprawie, iż spółka cywilna w 2006 roku zmieniła profil działalności i zrezygnowała z prowadzenia działalności rolniczej również w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W aktach sprawy znajdują się również zestawienia ilości wysiewu pomidora w II półroczu 2005 roku z którego wynika, iż ostatnim zapis w zestawieniu dotyczy wysiewu dokonanego [...].11.2005 roku, brak natomiast informacji o wysiewie nasion nabytych w dnia [...] grudnia 2005 roku. Organ przyjął za podstawę swoich ustaleń jedynie zeznania M.M. z którego wynika, że rozsada uzyskuje dojrzałość po 42 dniach od wysiewu i na tej podstawie przyjął, iż uprawa rozsad była kontynuowana w 2006 roku. Natomiast jak wynika z przestawionego materiału dowodowego, uprawa rozsad mogła się zakończyć się na przełomie 2005 i 2006 roku, a więc zarówno w 2005 roku, jak i na początku 2006 roku. Ustalenia organu podatkowego zdaniem Sądu naruszają zasadę określoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Organ bowiem oparł się jedynie na danych zawartych w zeznaniach jednego z wspólników spółki M.M., nie uwzględniając innych dowodów. Nie wskazał on z jakich względów dał wiarę właśnie zeznaniom w tej części, a nie dał wiary zeznaniom świadka i wspólnikom co do tego, że rozsady nadawały się do sprzedaży w dniu [...].12.2006 roku, były stanem magazynowym. W swych rozważaniach nie uwzględnił tego, że spółka zamierzała zmienić profil działalności, a więc naturalną konsekwencją tego było wygaszenie działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolniczej. Z przedstawionego zestawienia m.in. terminu wysiewu rozsad pomidora wynika iż ostatni wysiew został dokonany w dniu [...].11.2005 roku. Brak jest natomiast rozważań co do tego czy w dniu [...].12.2006 roku, rozsada z nasiona wysianego w dniu [...].11.2005 roku nie mogła nadawać się do przechowywania, hibernacji tym bardziej iż przesłuchany wspólnik M.M. nie wskazywał konkretnych terminów wegetacji rozsady, a posługiwał się terminem "około". Tak więc nie jest wykluczone iż rozsada mogła nadawać się do hibernacji w dniu [...].12.2006 roku. Jak ustalono w 2005 roku spółka cywilna prowadziła działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W tej działalności zajmowała się uprawą rozsad pomidora i ogórka, bowiem jak wskazano działami specjalnymi produkcji rolnej / art. 2 ust. 3 uopdof są : uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym Za uprawę należy uznać cykl zabiegów od zasiewu czy zasadzenia do czasu zbiorów/ A. Bartosiewicz, R. Kubacki komentarz Lex 2009 do art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. Rozsada natomiast, to młoda roślina wyhodowana z nasion w szklarni czy inspekcie przeznaczona do rozsadzenia na gruncie / Słownik Języka Polskiego tom 4 s.497 pod red. M. Bańko PWN 2007 /. Tak więc rozsady ogórka i pomidora to rośliny które wyhodowane zostały w szklarni i są przeznaczona do rozsadzenia na gruncie. Z momentem kiedy dana rozsada jest gotowa do rozsadzenia na gruncie zaczyna się czas jej "zbioru", a kończy się etap jej uprawy. Przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak wskazano w uzasadnieniu podlega tylko działalność rolnicza w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, a więc w niniejszym wypadku uprawa rozsad pomidora i ogórka. Nie podlegają natomiast przepisom tej ustawy te części procesu produkcji rozsad pomidora i ogórka, które nie są uprawą. Nie może ulegać wątpliwości w świetle przedstawionych definicji iż rozsada która ma podlegać hibernacji, a więc specyficznej metodzie przechowywania jest rozsadą nadającą się do rozsadzenia na gruncie. Jest hibernowana bowiem od czasu ukończenia procesu uprawy do momentu upływa pewien czas i w przypadku braku zabezpieczenia rośliny, poprzez wprowadzenie w stan hibernacji zamarłaby. W związku z tym, iż okres przechowywania, hibernacji rozsad nie można uznać za etap uprawy rozsady, to w konsekwencji uznać należy iż działalność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy, że działalnością rolniczą jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym /. Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Przepisy ustawy wymagają, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym. Natomiast produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Nie ulega wątpliwości iż uprawa rozsad ogórka i pomidora jest działalnością rolniczą podlegającą przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność w sferze działów specjalnych produkcji rolnej. Jednakże wytworzenie produktu rolniczego w postaci rozsady pomidora i ogórka nie obejmuje tylko etapu uprawy, albowiem obejmuje również okres przechowywania tychże rozsad do momentu ich sprzedaży, przy czym proces wytworzenia należy pojmować jako całość. Tym samym przechowywanie w celach sprzedaży rozsad w sklepie ogrodniczym nie będzie działalnością rolniczą, bowiem dotyczyć będzie tylko etapu przechowywania w celu sprzedaży. Na poparcie powyższego należy przywołać pogląd zgodnie z którym działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej / A. Bartosiewicz, R. Kubacki komentarz Lex 2009 do art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. W świetle powyższych wywodów zasadny okazał się również zarzut złamania zasady jednokrotności opodatkowania która polega na tymże dany przedmiot opodatkowania winien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 22 ust. 1 uopdof poprzez usunięcie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remonty i materiały do remontu wydatków na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych, wydatków na środki trwałe wobec których może być zastosowana amortyzacja jednorazowa i wyłączenie wydatków które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt iż dotyczą nieruchomości i ruchomości które nie były własnością podatnika. Powyższy zarzut nie został poparty przez skarżącego szczegółową argumentacją. Należy więc podkreślić iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków na zakup środków trwałych oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym dokonane na podstawie art. 22 i art. 23 uopdof. Wyłączenia dotyczą wydatków na zakup środków trwałych, w tym ujętych przez skarżącego w ewidencji środków trwałych czy deklaracji VAT – 7, jak również zwiększających wartość początkową środka trwałego. W przypadku pozycji 34-49 tabeli nr 17 / k. 1187 / umieszczonej w decyzji organu I instancji organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup usług napraw lub zakup części zamiennych do urządzeń lub pojazdów które nie były własnością skarżącego i nie stanowiły przedmiotu umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy, jak również wydatki nie dotyczącego skarżącego a innych podmiotów, jak również wydatki dokumentujące wydatki remontowe dotyczące szklarni nie stanowiące własności podatnika. Skarżący w tej mierze zarzuca, że organ nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia czy skarżący nie używał tych aktywów w związku z uzyskiwanymi przychodami mimo iż nie stanowiły jego własności i nie były przedmiotem dzierżawy. Organ podjął w tej mierze dostępne czynności, dla wyjaśnienia okoliczności związanych z tymi wydatkami, natomiast skarżący nie podjął w tej mierze działań dowodowych. Natomiast na organie nie spoczywa nieograniczony obowiązek szukania środków dowodowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 45 § 1 pkt 1 lit a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien podjąć działania w celu wyjaśnienia, zgodnie z wywodami wskazanymi w uzasadnieniu, kiedy nastąpiło zakończenie uprawy rozsad pomidora i ogórka. Aby ustalić dane pozwalające organowi na stwierdzenie kiedy rozsada nadawała się do hibernacji winien on przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, nie unikając uzyskania wiedzy specjalistycznej w tym zakresie Organ winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy również wziąć pod uwagę to, że przechowywanie w stanie hibernacji rozsad nie jest częścią procesu uprawy tych rozsad, ale stanowi część procesu produkcji szklarniowej. W zależności od dokonanych ustaleń organ winien również uwzględnić argumentację odnosząca się do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w przypadku prowadzenia działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk