I SA/Go 1315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka(spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości byłego małżonka z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. I.P. (zw. dalej Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] października 2010r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US) z dnia [...] września 2009r. Nr [...] w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża P.P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006r., powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi do wysokości wartości przypadającego Stronie udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 108.000,00zł Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] września 2009r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe byłego małżonka P.P. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006r., powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej w łącznej wysokości 1.387.520,30zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia [...] listopada 2008r. w łącznej wysokości 362.664,00zł i kosztami egzekucyjnymi naliczonymi do dnia [...] listopada 2008r. w łącznej wysokości 16.837,03zł, jednocześnie ograniczając ww. odpowiedzialność Strony do wysokości wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty 108.000,00 zł. Strona wniosła odwołanie, zaś organ odwoławczy po rozpatrzeniu zarzutów w nim podniesionych decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 134/10 odrzucił, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 1087/19 oddalił skargę kasacyjną wniesioną na powyższe orzeczenie. Strona pismem z dnia [...] kwietnia 2010r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2009r. i jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Jako podstawę wskazała art.240 §1 pkt1 i 2 oraz §2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. Dyrektor IS wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania byłego małżonka, nie było dotknięte kwalifikowaną wadą wskazaną w przepisie powołanym przez Stronę i decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...]. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła na powyższe orzeczenie odwołanie. Następnie pismami z dnia [...] października 2010r. pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2009r. oraz o przeprowadzenie dodatkowych dowodów tj: 1/ z akt postępowania podatkowego dotyczącego byłego małżonka toczącego się przed Dyrektorem IS - o wznowienie postępowania nr [...] na okoliczność ustalenia, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w zakresie objętym zarzutami; 2/ z akt postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową -sygn. akt 1 Ds 237/06 i 1 Ds 34/10; 3/ z przesłuchania świadków: a) M.M. - właścicielki Biura rachunkowego - na okoliczność kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą przypisywaną formalnie P.P., b) R.Ś. - na okoliczność ustalenia na czyje zlecenie faktycznie dokonywał przewozu i dokąd towary te faktycznie były przewożone, c) W.R. na okoliczność prowadzenia przez G.R. faktycznej działalności gospodarczej przypisywanej P.P., d.) G.R. -na okoliczność, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą, czy powierzył P.P. firmowanie działalności gospodarczej, którą faktycznie prowadził, czy dokonywał transakcji handlowych w wyniku których powstała zaległość podatkowa, którą obciążono P.P., jaka była jego rola w prowadzonej przez byłego męża Strony działalności gospodarczej; 4/ z akt sprawy prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w sprawie Nr [...] na okoliczność, iż osobą prowadzącą faktycznie działalność był wyłącznie G.R.; 5/ zwrócenie się do: a) Prokuratury Rejonowej o podanie na jakim etapie znajduje się postępowanie przygotowawcze w sprawie 3 DS 191/10 prowadzone w związku z zawiadomieniem złożonym przez Skarżącą i jej byłego małżonka o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art.286 KK na ich szkodę; b) zwrócenie się do Naczelnika US o podanie na jakim etapie znajduje się postępowanie w związku z zawiadomieniem złożonym przez Stronę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art.55 KKS; c) zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o podanie na jakim etapie znajduje się postępowanie w związku z zawiadomieniem złożonym przez Stronę o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa w art.55 KKS. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] października 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wyjaśnił materialno-prawną podstawą wydanego orzeczenia - art.240 §1 pkt1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przytoczonych we wniosku z dnia [...] kwietnia 2010r. podstaw uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji tj. wydanie decyzji w oparciu o fałszywe dowody czy w wyniku przestępstwa. Zatem brak było okoliczności obligujących organ do wycofania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. Podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że sytuacja określona w art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w sprawie odpowiedzialności Skarżącej. Wskazał, że istotne okoliczność orzeczonej decyzją Naczelnika US z dnia [...] września 2009r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2009r. solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe byłego małżonka są związane z przesłankami wymienionymi w art.110 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż z treści tego przepisu wynika, że sprowadzają się one do ustalenia, że na byłym małżonku ciążą nieuregulowane zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie trwania wspólności majątkowej między małżonkami i wysokości przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi udziału w majątku wspólnym. Tym samym, do okoliczności faktycznych orzeczonej odpowiedzialności Strony - jako rozwiedzionego małżonka nie można zaliczyć zdarzenia powoływane przez Skarżącą a dotyczącego ewentualnego oszustwa co do osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, a tylko firmowanej przez jej męża. Za organem I instancji powtórzył, że przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony zostały ustalone w oparciu o dokumenty urzędowe, w tym: decyzje Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2008r. o numerach [...], postanowienie Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2009r. Nr [...] oraz prawomocne wyroki Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2008r. sygn. akt I 2C 959/08 i Sądu Rejonowego odpowiednio z dnia [...] sierpnia 2007r. sygn. akt III RC.256/07 oraz z dnia [...] grudnia 2007r. sygn. akt I Ns.736/07. Strona nie przedstawiła dowodu, na podstawie, którego można było stwierdzić, iż ww. dokumenty zostały sfałszowane. Podkreślił, że toczące się postępowanie przygotowawcze wobec G.R., nie stanowi dowodu na poparcie stawianej przez Stronę tezy, bowiem w żaden sposób nie dotyczy powoływanych dokumentów urzędowych. Dlatego też organ uznał, że zarzut nie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z akt postępowania przygotowawczego sygn. akt 3 Ds 191/10, za nieuzasadniony. Co do drugiej z powoływanych przez Stronę podstaw wznowienia postępowania, - wydania decyzji w wyniku przestępstwa również zgodził się z organem I instancji, iż w niniejszym postępowaniu Strona winna wykazać, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] września 2009r., ewentualnie ją utrzymująca decyzja Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2009r. wydane zostały w wyniku popełnienia przestępstwa, które to okoliczności stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu - czego Strona nie uczyniła. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art.240 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art.240 §1 pkt1 lub 2 ww. ustawy może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1299/07, podkreślił, że powyższa regulacja otwiera drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, ale warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Ta natomiast zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ta "oczywistość sfałszowania dowodu" musiałaby dotyczyć przypadku, gdy z prostego zestawienia dowodów ze stanem faktycznym wynika, że dowody tj. powyższej powoływane decyzje wymiarowe, postanowienia i wyroki sądów powszechnych zostały sfałszowane. Natomiast powoływana przez Stronę okoliczność rzekomego firmowania przez byłego męża działalności gospodarczej prowadzonej przez G.R., o czym została powiadomiona Prokuratura Rejonowa nie pozostaje w żadnym związku z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe byłego męża. W związku z powyższym organ uznał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art.240 §2 Ordynacji podatkowej Nadto wyjaśnił, że nadzwyczajne środki zaskarżenia w postaci m.in. wznowienia postępowania, nie mogą być alternatywą dla postępowania odwoławczego w normalnym toku instancji. Nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne. (J. Borkowski, decyzja administracyjna Zielona Góra 1997 s 125). Stwierdził, że w związku z powyższym zarzut Strony o nie przeprowadzeniu przez organ I instancji wnioskowanych dowodów, w szczególności z akt postępowania Prokuratury Rejonowej sygn. akt 3 Ds. 191/10 - na okoliczność przestępstw dokonanych przez G.R., na tle przedstawionej powyżej argumentacji również nie znajduje uzasadnienia. Podkreślił też, że przeprowadzenie postępowania w żądanym przez Stronę zakresie, a dotyczącym decyzji wymiarowych wydanych wobec jej byłego męża, które rzekomo zostały wydane w wyniku przestępstwa, wykraczają poza granice niniejszego postępowania wznowieniowego. przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] października 2010r. dowodów tj. z akt postępowań przygotowawczych toczących się przed Prokuraturą Rejonową, akt postępowania podatkowego dotyczącego byłego męża czy przesłuchania powołanych w nim świadków, sprowadzałoby się do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy o orzeczeniu i tym samym w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji, które to postępowanie jest niedopuszczalne. Podsumowując, za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji sprowadzające się do negatywnego załatwienia wniosku Strony złożonego w przedmiocie wznowienia postępowania. W skardze Strona sformułowała zarzuty w znacznej większości tożsame do podniesionych na etapie odwołania. Zarzuciła naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego tj.: 1/ art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Strona nie wskazała dowodu, który okazał się fałszywy, a który jednocześnie był dowodem na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdy tymczasem: a) Strona wykazała w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, że wszystkie dowody na podstawie których ustalono, co do zasady zobowiązanie podatkowe wobec jej byłego męża jak i dowody określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały (były) sfałszowane - albowiem nie odzwierciedlały prawdy. Dowody te nie odpowiadały stanowi faktycznemu albowiem P.P. nie prowadził faktycznie działalności, a jedynie podpisywał bezwiednie przedstawiane mu deklaracje podatkowe, nie wiedział też o faktycznych zatajonych w sposób oszukańczy transakcjach dokonywanych przez G.R. na "konto" P.P.; b) Strona przedstawiła dowody wskazujące, iż sam zobowiązany (były małżonek) potwierdził, iż postępowanie podatkowe w wyniku, którego wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe było oparte o fałszywe dowody, do których należały m.in.: -/ fałszywe, bo niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego i od towarów i usług składane przez byłego małżonka, nie będącego faktycznie osobą zobowiązaną do płacenia podatków, a dodatkowo oszukiwaną (wprowadzaną w błąd przez faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą G.R.), -/ sprzeczny ze stanem faktycznym, zebrany w sprawie materiał dowodowy przypisujący rzekomemu podatnikowi P.P. prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność ta była wyłącznie prowadzona przez G.R., na co wskazywał P.P. w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, oraz w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko P.P. przez Urząd Kontroli Skarbowej. 2. art.240 §1 ust.2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: - całkowite pominięcie istoty postępowania podatkowego zainicjowanego przez Stroną, która we wniosku popartym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa wykazała, iż wszystkie decyzje wymiarowe wydane wobec jej byłego męża były decyzjami z gruntu wadliwymi, gdyż opierały się o wadliwie zgromadzony materiał dowody tj. materiał dowodowy sprzeczny z prawdą materialną, - przyjęcie, iż do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygnięcie Sądu powszechnego przesądzające o tym, iż decyzja została wydana w warunkach przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy - oczywistość przestępstwa i to zarówno przestępstwa firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego; gdzie zdaniem Skarżącej, oczywistość przestępstwa z art.77 §1 KKS wynikała choćby z faktu przyznania się P.P. - byłego męża w jego zawiadomieniu i popełnieniu przestępstwa, do udziału ( pomocy) w firmowaniu działalności faktycznie prowadzonej przez G.R. oraz dowodów przedstawionych przez P.P. w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez UKS; 3. art.240 §2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, iż popełnienie wskazywanych przez Skarżącą przestępstw na jej szkodę i szkodę Skarbu Państwa było oczywiste, a interes publiczny nakazywał podjęcie działań chroniących finanse publiczne; 4. art.180 w związku z art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów przez organ podatkowy i ich całkowicie pominiecie uniemożliwiające wykazanie, iż decyzja wymiarowa wobec byłego małżonka w konsekwencji wobec Strony została wydana na podstawie fałszywych dowodów i jest sprzeczna ze stanem faktycznym, co potwierdza fałszywość dowodów stanowiących o podstawie orzeczenia; 5. art.120,art.121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowite zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie postępowania podatkowego w przedmiocie podstaw faktycznych wznowienia postępowania, polegających na oparciu się wyłącznie na argumentach zawartych we wniosku i ich pobieżne i jednostronne zinterpretowanie bez przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez Stronę; 6. nie rozpoznanie istoty sprawy i formalne, negatywne załatwianie wniosku Skarżącej bez uwzględnienia specyfiki postępowań wszczętych zarówno przez nią jak i byłego małżonka, mających charakter penalny - będący podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie; pominięcie całkowite materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przygotowawczych wszczętych przez odpowiednie prokuratury w związku z zawiadomieniami złożonymi przez Skarżącą i byłego małżonka o popełnieniu przestępstw; zakończenie postępowania podatkowego w zakresie wznowienia postępowania, pomimo podjęcia przez organy ścigania czynności procesowych zmierzających do wykrycia przestępstw i ustaleniu winy sprawcy tych przestępstwa. 7. zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej i przyjęcia "a priori" nie istnienia podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania oraz przyjęcie postawy procesowej negującej wszelkie argumenty Skarżącej przemawiające na jej korzyść, dopuszczenie się zaniechania wszczęcia obligatoryjnych procedur w celu wyjaśnienia okoliczności popełnionych przestępstw w kontekście interesu publicznego i szkody poniesionej przez Skarb Państwa; 8. art.210 §4 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustosunkowania się do dowodów zaoferowanych przez Skarżącą i wyjaśnienia dlaczego organ zaniechał ich przeprowadzenia, Według Strony, pominięcie dowodów na potwierdzenie zasadności wniosku o wznowienie postępowania i naruszenie podstawowych zasad procesowych przejawia się w nieprzeprowadzeniu choćby podstawowych dowodów na potwierdzenie stawianych zarzutów przy jednoczesnym poinformowaniu o toczących się postępowaniach zainicjowanych przez jej męża, w których zawiadomił stosowne organy ścigania o popełnieniu przestępstwa. Posiadania przez Dyrektora IS pełnej wiedzy o toczących się następujących postępowaniach: a) o wznowienie postępowania z wniosku P.P. prowadzonego przez ten organ pod Nr [...]; b) o wznowienie postępowania z wniosku P.P. toczącego się przed Dyrektorem UKS; c) karno-skarbowego przeciwko P.P.; d) przygotowawczego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa złożonego zarówno przez P.P. ja i Skarżącą; e) wszczętych przez Stronę na skutek skierowania pism w sprawie przestępstw ściganych z urzędu do Dyrektora IS, Prokuratury Okręgowej i Naczelnika US, w których to postępowaniach Skarżąca wraz z byłym mężem przedstawili informacje, argumenty i dowody potwierdzające w sposób oczywisty fakt popełnienie przestępstw mających wpływ na wydanie wadliwych (niezgodnych ze stanem rzeczywistym) decyzji wymiarowych. W jej ocenie wszystkie te działania zmierzały do tego, by w ww. postępowaniach wzajemnie powiązanych i uzupełniających się przeprowadzić dowody z akt postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową sygn. akt. 3Ds 191/10 na okoliczność ustalenia, że P.P. nie prowadził w rzeczywiści działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w zakresie objętym zarzutami oraz stanu postępowania przygotowawczego, przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową sygn. akt. 1Ds 237/06 i 1Ds 34/10 - na okoliczność potwierdzenia oczywistości zarzucanych przestępstw, z przesłuchania świadków: M.M. - na okoliczność ustalenia kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą przypisywaną formalnie P.P. oraz świadka R.Ś. na okoliczność ustalenia na czyje zlecenie faktycznie dokonywał przewozu towarów i dokąd towary te faktycznie były przewożone, W.R. i G.R.. Jej zdaniem, Dyrektor IS, mając szeroką gamę informacji na temat popełnionych przestępstw, nie tylko nie podjął się przeprowadzenia choćby jednego z wnioskowanych dowodów, ale również nie przeprowadził jakichkolwiek wywodów z urzędu w celu zweryfikowania twierdzeń Skarżącej i jej byłego męża. To zaniechanie procesowe stało się problemem, który zdeterminował wadliwy kierunek postępowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji spowodował wydanie wadliwych decyzji. Zarzuciła, że organ w najmniejszym stopniu nie zainteresował się losami spraw karnych wytoczonych zarówno przez Stronę jak i byłego małżonka, gdzie dowody zgromadzone w tych sprawach i ustalenia organów ścigania miały decydujące znaczenie dla bytu przedmiotowego wniosku. W szczególności nie przeprowadził dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową pod sygn. akt 3 Ds.191/10. Pominięcie ww. dowodów, jak również wydanie zaskarżonej decyzji bez zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej wobec faktycznego sprawcy przestępstwa – G.R., w ocenie Strony, było istotnym błędem wpływającym w sposób zasadniczy na wadliwość decyzji. Wskazała na naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej i sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z przepisami art.210 §3 Ordynacji podatkowej – poprzez negowanie przez organ wszystkich argumentów i dowodów przedstawionych w postępowaniu oraz w braku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Według niej, organ zachowując minimum przyzwoitości procesowej winien był chociaż przesłuchać świadków ją P.P., G.R. i Stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o jej oddalenie. Po wniesieniu skargi i przekazaniu jej do Sądu, pełnomocnik przystąpiwszy do sprawy, podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz w załączeniu przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2011r. sygnatura akt II Kp 1357/10 uchylające postanowienie Prokuratura Rejonowego z dnia [...] maja 2010r. o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie 3 Ds. 191/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie związany jest z jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych – wznowieniem postępowania. Instytucja ta została uregulowana w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w Dziale IV, w Rozdziale 17, w art.240-246. W pierwszej kolejności należy więc wyjaśnić, iż zawarta w art.128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji wskazuje, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Niemniej nie są one bezwzględnie niewzruszalne. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć. Temu też celowi służy przedmiotowa instytucja. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem instytucja procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). To instytucja szczególna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Co istotne, istnieją zasadnicze różnice pomiędzy postępowaniem zwykłym i nadzwyczajnym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704, wyrok z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 129/08). Zatem, w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Co znamienne, z tego też względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Z akt sprawy wynika, że Strona powołała się na dwie przesłanki, sformułowane w art.240 §1 pkt1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt1) i decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt2). Nadto na §2, z którego wynika, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w §1 pkt1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Co do pierwszej z w/w przesłanek wypada zaznaczyć, że ustawodawca ewidentnie zakreślił ramy jej zastosowania - wznawia się postępowanie zakończone ostateczną decyzją jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowód z dokumentów, ze świadków, z opinii biegłych itd. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt, III SA 2545/02, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie Strona powyższego warunku nie dopełniła. Analiza akt sprawy ewidentnie dowodzi, iż istotne okoliczność orzeczonej decyzją Naczelnika US z dnia [...] września 2009r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2009r. solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego małżonka są związane z z przesłankami sformułowanymi w art.110 Ordynacji podatkowej. Aspekt ten w sposób wyczerpujący został omówiony w zaskarżonej decyzji (k- 5). Zasadnie więc organy podały w motywach, że do okoliczności faktycznych orzeczonej odpowiedzialności Skarżącej, jako rozwiedzionego małżonka nie można zaliczyć, powoływanych przez nią zdarzeń dotyczących ewentualnego oszustwa co do osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, a tylko firmowanej przez jej męża. Należy też przypomnieć, że przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej zostały ustalone w oparciu o dokumenty urzędowe m.in. pięć decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2008r., postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009r. oraz prawomocne wyroki Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2008r. sygn. akt I 2C 959/08 i Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2007r. sygn. akt III RC.256/07 oraz z dnia [...] grudnia 2007r. sygn. akt I Ns.736/07. W istocie Strona nie okazała się żadnym dowodem, na podstawie którego, uprawnionym stałoby się twierdzenie, iż ww. dokumenty zostały sfałszowane. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Dyrektora IS, iż toczące się postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, karnych wobec byłego małżonka Strony, czy G.R., nie stanowią dowodu na poparcie stawianej przez Skarżącą tezy, bowiem w żaden sposób okoliczności te nie dotyczą powoływanych dokumentów urzędowych. W konsekwencji, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania wobec nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą licznych dowodów, które dotyczyły okoliczność prowadzenia, czy jedynie firmowania przez jej byłego męża działalności gospodarczej. Drugą przesłanką powołaną przez Stronę we wniosku o wznowienia postępowania podatkowego jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, iż ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w kodeksie karnym. Pod określeniem tym rozumie się zbrodnie i występki, nigdy zaś wykroczenia. Chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiło przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym (art.240 §1 pkt2 Ordynacji Podatkowej; M. Szubiakowski: glosa do wyroku z dnia 8 października 1999 r., I SA/Łd 1353/97, OSP 2001, z. 5, s. 79). Podsumowując, wznowienie postępowania w przypadku tej przesłanki, może nastąpić w przypadku łącznego spełnienie warunków: musi dojść do popełnienia przestępstwa w rozumieniu kodeksu karnego, fakt ten musi być wykazany orzeczeniem sądu, a rozstrzygnięcie objęte decyzją pozostawać w związku przyczynowym z przestępstwem. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że takiego wyroku Skarżąca nie przedstawiła, choć to ona winna była w niniejszym postępowaniu wykazać, iż decyzje wydane jej w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego małżonka zostały wydane w wyniku popełnienia przestępstwa i które to okoliczności stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut nieuwzględnienia w toku prowadzonych spraw oczywistości popełnionych przestępstw oraz naruszeniu art.240 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie. Przedstawione w tej mierze wyjaśnienia organu zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, wsparte orzecznictwem sądów administracyjnych Sąd pełni w podziela. Z brzmienia w/w normy prawnej wynika, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art.240 §1 pkt 1 lub 2 ww. ustawy może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Zatem, przepis ten zawiera dwie przesłanki: "oczywistość sfałszowania dowodu" oraz "ochrona interesu publicznego" które, co znamienne - mają charakter kumulatywny. Pierwsza z nich dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto, zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Druga, ma charakter niedookreślony. W prawie, a w szczególności w prawie podatkowym brak jest definicji pojęcia "ochrona interesu publicznego". Słownikowe znaczenie wyrazu publiczny uprawnia do przyjęcia stanowiska, że przez ochronę interesu publicznego należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, możliwości korekty decyzji. Przy tym, nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości. Wykazanie interesu publicznego wymagającego ochrony przez wydanie decyzji o wznowieniu musi być zindywidualizowane do konkretnego przypadku. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa regulacja otwiera drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Jednakże, jak słusznie to zostało wykazane w treści zaskarżonej decyzji, warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa, która z kolei zachodzi wówczas, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. W niniejszej sprawie o takiej oczywistości sfałszowania dowodu, popełnienia przestępstwa nie może być mowy. Powoływana przez Stronę okoliczność rzekomego firmowania przez byłego męża działalności gospodarczej prowadzonej przez G.R., o czym zostały powiadomione liczne organy ścigania oraz organy kontroli skarbowej nie pozostaje w związku z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe byłego męża. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art.240 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z podnoszoną w skardze argumentacją, należy jedynie zauważyć, że twierdzeniom Strony co do wystąpienia elementu "oczywistości" przeczy chociażby dotychczasowy przebieg postępowania przed Prokuratorem Rejonowym w sprawie 3 Ds. 191/10 oraz postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Karny z [...] lutego 2011r. (przedstawione w załączeniu do pisma procesowego [...] marca 2011r. ). Na zakończenie Sąd pragnie również dodać, że sugerowanie przez Stronę konieczności zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej wobec faktycznego sprawcy przestępstwa jest równoznaczne z chęcią oczekiwania przez nią na (dopiero) ziszczenie się wskazywanej przez nią przesłanki wznowienia postępowania. Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przytoczonych we wniosku z dnia [...] kwietnia 2010r. podstaw uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji tj. wydanie decyzji w oparciu o fałszywe dowody czy w wyniku przestępstwa. Wobec tego, odmowa uchylenia tej decyzji była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w rozstrzygnięciu organu I instancji, jak i w orzeczeniu odwoławczym. Skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor IS nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, w tym również do przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym nie doszło również do naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej W konsekwencji powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.180 Ordynacji podatkowej także nie mogły zostać uwzględnione. Organy podatkowe w sposób właściwy oceniły materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska Pastuszko Dariusz Skupień