I SA/Go 1325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 1325/10 Uzasadnienie Skarżący P.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Wobec skarżącego organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w terminie od [...] lipca 2008r. do [...] września 2008r. W jego wyniku organ stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ kontrolny ustalił, że skarżący P.B. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od [...] marca 2004r. do [...] grudnia 2007r., która dotyczyła sprzedaży towarów przez Internet na portalu aukcyjnym [...]. Z informacji, które organ kontroli uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w stosunku do P.B. nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004- 2007 . W trakcie prowadzonych czynności organ kontroli skarbowej zwrócił się do P.B. o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością polegającą na sprzedaży towarów oraz aby pisemnie zwrócił się do Q Sp. z o.o. o uzyskanie informacji o "nickach" i operacjach sprzedaży, jakich dokonał w okresie objętym postępowaniem. Ponadto, organ prosił o wskazanie banków, za pomocą których przeprowadzał transakcje oraz dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych, w związku z prowadzoną działalnością. W wyznaczonym terminie przez organ I instancji skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie upoważnił organu kontroli skarbowej do wystąpienia i otrzymania ww. informacji i materiałów. W dniu 10 lipca 2008r. pełnomocnik strony pismem z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] udzielił informacji, iż kontrolowany nie posiada w obecnym czasie żadnych wyciągów bankowych za lata 2004-2007, oraz innych dokumentów, o które prosili kontrolujący. W tym stanie rzeczy organ I instancji samodzielnie zwrócił się o powyższe informacje i w celu ustalenia stanu faktycznego dopuścił do akt sprawy następujące dowody : 1. pismo Strony z [...] lipca 2008r. odmawiające osobistego zwrócenia się o dane do Q Spółka z o. o. (administratora portalu [...]) i odmawiające udzielenia informacji na temat rachunków bankowych związanych z prowadzonym postępowaniem; 2. pismo znak: [...] z [...] sierpnia 2008r. wraz z danymi uzyskanymi z [...] dotyczące rachunku bankowego nr: [...] z jakiego korzystał skarżący — wraz z zapisem danych na płycie CD; 3. pismo z dnia [...] sierpnia 2008r. znak: [...] otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące danych o podatku dochodowym i podatku od towarów i usług (zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącego); 4. pisemną informację z [...] lipca 2008r. dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków z jakich korzystał P.B. w ramach aukcji [...]. Informacja z "P" S.A.; 5. pisemną informację z [...] lipca 2008r. dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków z jakich korzystała M.G. w ramach aukcji [...]. Informacja z "P" S.A.; 6. protokół z kontroli sprawdzającej z dnia [...] sierpnia 2008r. przeprowadzonej w Q Spółka z o. o., ( wraz z zapisem transakcji pod nickami: "t", " m" i "l" - na płycie CD;); 7. protokół przesłuchania świadka M.T. z dnia [...] sierpnia 2008r.; 8. protokół przesłuchania strony M.G. z dnia [...] lipca 2008r. (była stroną w innym postępowaniu ), 9. protokół przesłuchania skarżącego z dnia [...] września 2008r. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności ewidencjonowania transakcji organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia: okoliczności sprzedaży towarów handlowych, sposobów ich sprzedaży, sposobu płatności za sprzedane towary, wartości i ilości sprzedanych towarów, rodzaju towarów handlowych i sposobu ich pozyskania (zakupu), osób współpracujących ze skarżącym, postępowania w ramach zakupu i sprzedaży, prawidłowych kwot podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową. Zwrócił się również w lipcu 2008r. do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Q Sp. z o. o. oraz przekazanie informacji dotyczących skarżącego, dokonującego sprzedaży towarów handlowych za pomocą portalu [...]. W odpowiedzi Urząd Kontroli Skarbowej przesłał protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wraz z materiałami w formie elektronicznej, tj. na płycie CD. W ramach tego postępowania uzyskano również pisemną informację z [...] lipca 2008r., dotyczącą nazw kont oraz numerów rachunków, z jakich korzystał P.B. w ramach aukcji [...]. Z informacji tej wynikało, że P.B. zarejestrował się w serwisie [...] pod nickiem: "l", a płatności ze sprzedaży towarów dokonywane były na rachunek bankowy w [...] S.A. o numerze: [...]. Wynikało z niej również, że na ww. rachunek bankowy dokonywane były wpłaty ze sprzedaży towarów (przedmiotów) z kont zarejestrowanych pod nickami: "t" oraz "m". Pismem z [...] lipca 2008r. kontrolujący zwrócili się do skarżącego o pisemne wskazanie banków za pomocą których przeprowadzał w okresie od [...] stycznia 2004r. do [...] grudnia 2007r. transakcje handlowe. W odpowiedzi, pełnomocnik skarżącego pisemnie poinformował, że nie ma on obowiązku udzielania informacji z usług jakiego banku korzystał i korzysta oraz nie wskaże rachunków bankowych jakie posiada. W konsekwencji organ kontroli skarbowej korzystając z ustawowych uprawnień zwrócił się do [...] o udzielenie informacji o posiadaczu rachunku bankowego oraz obrotach na koncie z którego korzystał skarżący. Bank udzielił informacji, z której wynikało , że ww. rachunek bankowy jest indywidualny i należy wyłącznie do skarżącego. W oparciu o powyższe organ I instancji ustalił, iż wpłaty na ww. rachunek bankowy pochodziły ze sprzedaży towarów handlowych, jakich dokonywał P.B., zarejestrowany na portalu aukcyjnym [...] pod nickiem "l". Z informacji uzyskanych z "P" Spółka Akcyjna wynika z kolei, że pod nickami "t" i "m" dokonywana była sprzedaż towarów handlowych, z których wpłaty dokonywane były na konto skarżącego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z [...] listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku do dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 52.390,00 zł wskazując, iż prawidłowe rozliczenie dochodu P.B. za 2005 rok z prowadzonej działalności gospodarczej przedstawiało się następująco: – przychód brutto ze sprzedaży - 204.432,29 zł, – podatek VAT za 2005r. - 36.864,83 zł, – przychód netto - 167.567,46 zł, – koszty uzyskania (prowizje dla Q sp. z o.o.) - 8.561,50 zł, – dochód - 159.005,96 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucił: – naruszenie przepisów art.121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie, – obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części polecił organowi I instancji przesłuchać podatnika na okoliczność posiadanych przez niego towarów oraz ustalić, w jaki sposób wszedł w ich posiadanie. Jeżeli dokonywał ich zakupu, to należało ustalić stosowaną przez niego marżę przy ich dalszej odsprzedaży. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 3 - 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji w dniu [...] czerwca 2009r. ponownie przesłuchał skarżącego na okoliczność posiadania dokumentów zakupu towarów sprzedawanych na [...]. P.B. oświadczył, że chciałby zmienić swoje zeznania z dnia [...] września 2008r., w których zeznał m.in., że towar handlowy, który oferował do sprzedaży na portalu aukcyjnym [...] nie był przez niego nigdzie kupowany lecz należał do J.M. z [...], który za sprzedaż tych towarów płacił mu prowizję w wysokości 10 % wartości sprzedaży. Nie posiada żadnych dokumentów zakupu. Rozliczenie z tytułu sprzedaży towarów dokonywał z J.M. gotówkowo i nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Jeżeli zaś chodzi o rozliczenie ilości i wartości powierzonego mu do sprzedaży towaru to rozliczeń tych dokonywał J.M.. [...] czerwca 2009r. zeznał, iż mylił się co do stanu faktycznego zakupu towarów do dalszej odsprzedaży na portalu [...], gdyż towar kupował sam na giełdzie samochodowej, lecz nie prowadził żadnej ewidencji zakupu, nie zna danych osób od których dokonywał zakupów, ani nie otrzymywał od nich żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 51.578,00 zł. Z tymi ustaleniami ponownie nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej wnosząc odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – obrazę art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zaleceń organu II instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] marca 2009r. – naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika , pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie, – obrazę przepisów art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] października 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej polecił organowi I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy określić wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 3 — 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przepisów których organ poprzednio nie zastosował, co stanowiło naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. W dniu [...] grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 46.807,00 zł. Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej przyjmując : – przychody netto w wysokości 165.538,78 zł tj. w kwotach , które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku [...] i dotyczyły wyłącznie transakcji P.B. z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", – wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na [...] w wysokości 11.928,00 zł tj. 1.704 transakcje x 7 zł, – zapłacone na rzecz P Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portalu w wysokości 8.561,50 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego w dniu [...] stycznia 2010r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej: – naruszenie przepisów art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie wykonanie wskazanych przez organ II instancji czynności, – obrazę przepisów art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, zaprezentowaną wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał w szczególności, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżący nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, statystyczny, ZUS), nie prowadził podatkowych ksiąg przychodu i rozchodu, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też ustalenie cen ich nabycia. Organ podatkowy II instancji wskazał również na okoliczność, że skarżący nie współpracował z organem I instancji w celu ustalenia wiarygodnych źródeł nabycia towaru oraz ich cen. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził również pogląd, że organ I instancji nie mógł zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Dlatego w opinii organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez akceptację nie zastosowania się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wskazań organu II instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] października 2009r., co do dalszego postępowania w sprawie, - obrazę art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy skarbowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w ten sposób, iż przyjęły przychody w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy oraz oszacowały koszty wysyłki towaru przyjmując 7 zł od każdej wpłaty za towar na rachunek bankowy. Do kosztów uzyskania doliczył ponadto prowizje od zawartych transakcji na portalu [...]. Pominął jednak - w ocenie skarżącego zupełnie świadomie - koszty zakupu towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, według następujących metod : 1. porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, 2. porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, 3. remanentowej - polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, 4. produkcyjną - polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, 5. kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, 6. udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa wyżej, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 2001 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "updof"), jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Według art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy inne stany faktyczne opisane w dyspozycji pozostałych ustępów art. 24 updof, nie będą miały zastosowania. Zgodnie z art. 24a ust. 1 cytowanej wyżej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zaznaczyć należy, iż przepis art. 24a stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2009 r. , l SA/Go 834/08, Lex nr 487230). Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Należy więc uznać, iż oszacowanie jest konsekwencją niemożności ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgą podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarcza jest zobligowany (art.24a updof). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wykonując działalność gospodarczą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz wbrew istniejącemu obowiązkowi tego nie robił wobec czego księga przychodów i rozchodów nie mogła, zgodnie z art. 193 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, iż skarżący w okresie od marca 2004 roku do grudnia 2007r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą osiągając przychód netto za 2005 roku w wysokości 165 538,78 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym [...]. Skarżący prowadząc powyższą działalność nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, któremu podlegają w zasadzie wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie są obowiązani do stosowania przepisów o rachunkowości. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ podatkowy przy ustalaniu dochodu skarżącego świadomie pominął koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji od zawartych transakcji na portalu aukcyjnym [...]. Skarżący bowiem, jak wynika z akt sprawy, nie udokumentował w żaden sposób poniesionych wydatków poza ustalonymi przez organ, nie przedstawił również żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać podnoszony przez niego wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Zasadnie więc, organy obu instancji uznały, iż brak jest okoliczności potwierdzających, że to skarżący poniósł wydatki na zakup towarów handlowych. Zarzut ten koliduje również z jego pierwotnymi zeznaniami, bowiem zeznał on, że towary które sprzedawał za pomocą portalu internetowego [...], otrzymywał od J.M.. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy, zmieniając swoje zeznania wskazał że nabywał towar na giełdzie samochodowej, lecz nie posiada dowodów nabycia, nie zna kontrahentów od których ten towar nabywał ani nie wskazał za jakie kwoty towar nabywał. Niezależnie więc od oceny wiarygodności zeznań złożonych przez skarżącego, należy podkreślić, że żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił on faktu ich poniesienia. Zdaniem sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ l instancji art. 23 § 5 ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy. Zgodnie z ww. przepisem, szacowanie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić. Zdaniem Sądu szacowanie zawsze zawiera ryzyko obciążające podatnika, że nie będzie ono w pełni zgodne z rzeczywistością. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, godził się na to, że organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.). Natomiast wybór metody szacowania jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i jest uzależniony od zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ l instancji dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe bez naruszenia przepisu artykułu 23 § 5 Ordynacji podatkowej uargumentowały zastosowaną metodę, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku [...] S.A. i dotyczyły dokonanych przez niego transakcji za pośrednictwem internetu, pomniejszonych następnie o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym [...] transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia. Tak więc uznając za trafnie ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny oraz zastosowane do niego przepisy prawa materialnego, prawidłowo zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.