I SA/Go 133/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "P" S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "P" Spółka Akcyjna (zw. dalej skarżąca, strona, Spółka) wniosła skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) w dniu [...] listopada 2012r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty udzielonych pożyczek walutowych. W dniu 14 sierpnia 2012r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zdarzenia przyszłego. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest polską spółką prawa handlowego, należącą do duńskiej Grupy Kapitałowej, której właścicielem jest duńska spółka akcyjna D A/S. W związku z procesem restrukturyzacji Grupy Kapitałowej, w ramach prowadzonej działalności Spółka udzieliła podmiotom powiązanym pożyczek walutowych w walucie EUR. Środki na udzielenie pożyczek Spółka pozyskała z kredytu walutowego udzielonego w EUR przez bank [...] z siedzibą w Polsce. Przy czym, wpływ środków z kredytu w EUR od banku na bieżący rachunek bankowy Spółki oraz udzielenie pożyczek w EUR przez Spółkę nastąpiło tego samego dnia. Zgodnie z umową zawartą dnia [...] maja 2012r. pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi: 1) udzielenie przez Spółkę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych zostało przeprowadzone po uzgodnionym kursie waluty (tzw. kurs faktycznie zastosowany), tj. po średnim kursie wymiany walut ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z dnia 14 maja 2012r. (4.3000 PLN / EUR), który to kurs nie odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień udzielenia pożyczek (co nastąpiło [...] lipca 2012r.) przez Spółkę; 2) spłata kwoty pożyczek na rzecz Spółki może nastąpić zarówno w EUR, jak też w walucie krajowej (PLN). Spłata pożyczek w walucie krajowej (PLN) nastąpić może po przeliczeniu kwoty pożyczek wyrażonych w EUR według aktualnie obowiązującego średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień taktycznie przeprowadzonej transakcji (dokonania spłaty pożyczek). Wnioskodawca przyjął tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] listopada 2012r. skarżąca doprecyzowała przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, że: Spółka dokonała przeliczania środków z tytułu otrzymanego kredytu, które wpłynęły na jej rachunek bankowy (walutowy), zgodnie z kursem średnim NBP wymiany walut (PLN/EUR) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu tych środków na rachunek, tj. z dnia [...] lipca 2012r. Rachunek bieżący, na który wpłynęły środki z tytułu zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego jest rachunkiem walutowym (EUR). Bank, w którym Spółka posiada rachunek, na który wpłynęły środki z tytułu otrzymanego kredytu, ustala kurs kupna i sprzedaży walut obcych. Spółka pragnie podkreślić, że przy udzieleniu kredytu bank nie podał Spółce kursu przeliczeniowego waluty, ponieważ nie doszło do transakcji kupna/sprzedaż) walut. Bank jedynie codziennie ogłasza tabele kupna i sprzedaży walut banku. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretacje (z dnia [...] sierpnia br.) stanem faktycznym, umowa pożyczek zawarta została pomiędzy Spółką oraz podmiotami powiązanymi dnia [...] maja 2012r. natomiast udostępnienie środków z tytułu udzielonych pożyczek (faktyczny przelew środków) nastąpiło dnia [...] lipca 2012r. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację (z dnia [...] sierpnia br.) stanem taktycznym, zarówno wpływ środków z tytułu kredytu na bieżący rachunek bankowy oraz ich wypływ z tego rachunku z tytułu udzielonych pożyczek, nastąpiły tego samego dnia. tj. [...] lipca 2012r. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego strona zapytała między innymi o to, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie Spółki : 1) w przypadku spłaty w EUR przez podmioty powiązane pożyczek walutowych w Spółce mają powstać podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4.3000 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczek, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe. 2) w przypadku spłaty przez podmioty powiązane udzielonych pożyczek walutowych podatkowe różnice kursowe lub inne przysporzenia lub straty (tzw. różnice ekonomiczne) mające wpływ na przychody i koszty podatkowe Spółki nie powstaną, jeżeli splata dokonana zostanie w walucie krajowej (PLN)? Prezentując własne stanowisko strona stwierdziła, że podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica, pomiędzy uzgodnionym kursem (4,300 PLN/EUR) na dzień otrzymania pożyczki ([...] lipca 2012r.) a średnim kursem ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki powstaną, jeżeli zaciągnięta pożyczka walutowa zostanie spłacona w walucie obcej (EUR.). Z kolei, w przypadku spłaty w walucie krajowej (PLN) zaciągniętej pożyczki walutowej, podatkowe różnice kursowe ani też inne przysporzenia lub straty mające wpływ na przychody i koszty podatkowe nie powstaną. W jej ocenie, stanowisko powyższe, znajduje potwierdzenie w szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa. W motywach, skarżąca poddając analizie art.15a ust.1, art.15a ust.2 pkt 4, art.15a ust.3 pkt4, art.15a ust.4 o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych), w przypadku spłaty wcześniej udzielonych kredytów (pożyczek), jest spełnienie trzech przesłanek: • kredyt (pożyczka) został udzielony w walucie obcej, • zwrot kredytu (pożyczki) następuje w walucie obcej, • w dniu udzielenia kredytu (pożyczki) oraz, w dniu jego zwrotu wystąpiły różne kursy wymiany walut. Odnosząc się do wniosku strony Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. uznał jej stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za: - nieprawidłowe — w przypadku spłaty pożyczki w EUR, - prawidłowe - w przypadku spłaty pożyczki w PLN. W ocenie organu analiza art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że aby powstały różnice kursowe na spłacie kredytu (pożyczki) muszą wystąpić łącznie dwa elementy: - udzielenie kredytu (pożyczka) musi nastąpić w walucie obcej, - zwrot kredytu (pożyczki) również nastąpić w walucie obcej. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brzmienie art.15a w/w ustawy wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych, przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni, ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Organ zaznaczył, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Podkreślił również, że w uregulowaniach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o dniu "udzielenia kredytu(pożyczki)" wskazując zarazem, że słownikowa wykładnia tego pojęcia jak i wykładnia celowościowa przemawiają za uznaniem, że określenie "dzień udzielenia kredytu (pożyczki)" oznacza dzień wypływu środków finansowych z rachunku podatnika. Fakt ten potwierdza również to, że dopiero od momentu przekazania środków podatnik udzielający pożyczek może domagać się ich zwrotu. Zatem w niniejszej sprawie udzielenie pożyczek nastąpiło [...] lipca 2012r. Reasumując, w przypadku spłaty w EUR udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym pożyczek w EUR, w celu obliczenia różnic kursowych należy porównać wartość pożyczek przeliczonych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia tych pożyczek (tj. z dnia [...] lipca 2012r.) z wartością tych pożyczek w dniu ich spłaty przeliczonych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty tych pożyczek. W przypadku powstania dodatnich różnic kursowych z tego tytułu Spółka będzie mogła je zaliczyć do przychodów podatkowych, natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych będą one stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast spłaty pożyczek udzielonych podmiotom powiązanych dokonanych w walucie krajowej (PLN) nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Operacja otrzymania przez Spółkę spłat pożyczek w PLN, które to pożyczki zostały udzielone w walucie obcej jest neutralna podatkowo, tj. nie wywołuje skutków, ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie charakter rachunkowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2012r. skarżąca wniosła o uchylenie w/w interpretacji w części dotyczącej spłaty w EUR udzielonych pożyczek walutowych oraz potwierdzenia prawidłowości stanowiska spółki w całości. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.353 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wskazany w umowie pożyczki (zawartej przez Spółkę z podmiotami powiązanymi dnia [...] maja 2012r.) kurs wypływu środków z rachunku walutowego (tj. kurs 4.300 PLN/EUR po którym dokonano wypłaty środków z rachunku bankowego Spółki tytułem udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym) nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art.15a ust.4, a tym samym w przypadku spłaty w EUR przez podmioty powiązane tej pożyczki walutowych, w Spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,3000 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczek, stanowiące odpowiednio przychód bądź koszty podatkowe Spółki; 2. wadliwość formalnoprawną wynikająca z niezastosowania zasady wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, w związku z art.14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z art.14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art.14c §1 oraz §2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. W uzasadnieniu nie zgodziła się z dokonaną przez organ zawężającą wykładnią art.15a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ wziął pod uwagę jedynie zdanie pierwsze powołanego przepisu, pomijając przy tym pozostałą jego treść. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że norma prawna wynikająca z art.15a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza sytuacje, w których podatnicy są zobligowani do uwzględniania w kalkulacji różnic kursowych kursu faktycznego, nie ograniczając jednocześnie możliwości uwzględniania kursu faktycznego wyłącznie do tych sytuacji. Nie zgodziła się również z przyjętą przez organ wykładnią językową w/w przepisu, gdyż prowadzi to, wbrew intencji ustawodawcy, do ograniczenia stosowania powołanych przepisów jedynie do transakcji przewalutowania. Zdaniem spółki, kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (faktycznego przeliczenia waluty obcej) i nie należy go wiązać jedynie z sytuacjami związanymi z przewalutowaniem. Według niej, rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Zakwestionowała także stanowisko organu zgodnie z którym ustalony przez Spółkę kurs wymiany walut (tj. kurs 4,3000 PLN/EUR wynikający z umowy zawartej dnia [...] maja 2012r. pomiędzy Spółką, a podmiotami powiązanymi) nie odpowiada treści art.15a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, że narusza ono zasadę swobody umów określoną w przepisach Kodeksu, cywilnego. Jej zdaniem ustawodawca w art.15a ust.4 w/w ustawy posłużył się jedynie ogólnym sformułowaniem "faktycznie zastosowanego" kursu walut, zakreślając podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów. Zatem przy realizacji transakcji/operacji dokonywanych w walutach obcych podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (np. umowny) pod warunkiem, że kurs ten zostanie faktycznie (rzeczywiście) uwzględniony przy dokonywaniu rozliczeń (przeliczeniu), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art.15a ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucając naruszenie art.120 oraz art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co w konsekwencji organ nieprawidłowo stwierdził, że wskazany w umowie pożyczki (zawartej przez Spółkę z podmiotami powiązanymi dnia [...] maja 2012r.) kurs wypływu środków z tytułem udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art.15a ust.4, a tym samym w przypadku, spłaty w EUR przez podmioty powiązane zaciągniętej pożyczek walutowych, w Spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym, a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczek, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe Spółki. W efekcie – zdaniem Spółki – interpretacja jest pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej wydana interpretacja indywidualna winna zostać uchylona także z powodu naruszenia przepisu art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że sporządzone przez organ uzasadnienie prawne ma cechy uzasadnienia nieprawidłowego, które nie jest logicznym wywodem, prezentującym prawidłowe przesłanki oraz następstwa prawne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstawa do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że w przypadku spłaty w walucie EUR przez podmioty powiązane pożyczek walutowych udzielonych przez Spółkę, nie powstaną podatkowe różnice kursowe (o których mowa w art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,300 PLN/EUR) a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe. W skardze, strona sformułowała zarzuty, jak też motywy na ich poparcie - tożsame do przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto, podtrzymując zarzut naruszenia art.121 §1 w zw. z art.14h ordynacji podatkowej Spółka dodała, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji, nie odnosząc się do argumentacji spółki. Tym samym, skarżąca nie mogła się odnieść do stanowiska organu, bowiem go nie zna. Według niej, odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa powinna być pismem, które w całym postępowaniu w sposób najszerszy zaprezentuje jego stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych i dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy za kurs waluty faktycznie zastosowany o którym mowa w art.15a ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) można uznać kurs ustalony przez strony w umowie pożyczki. Na wstępie podkreślenia wymaga, że interpretacja została zaskarżona w części w jakiej organ podatkowy uznał, że w przypadku spłaty w walucie EUR przez podmioty powiązane pożyczek walutowych udzielonych przez Spółkę nie powstaną podatkowe różnice kursowe rozumiane jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,300 PLN/EUR) a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki. Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że udzielenie pożyczki podmiotom powiązanym nastąpiło po uzgodnionym kursie waluty tj. po średnim kursie wymiany waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z dnia 14 maja 2012r. (4,3000 PLN/EUR – tzw. kursie faktycznie zastosowanym) który, jak twierdzi nie odbiegał o więcej, niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki, które nastąpiło [...] lipca 2012r. Zgodnie z art.15a ust.1 w/w ustawy różnice kursowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, zwiększając odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust.2 i 3. W myśl art.15a ust.2 tej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają zatem jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei, według art.15a ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust.2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art.15 a ust.4 wskazanej ustawy). Jak wynika z w/w przepisów kluczowe znaczenie należy zatem przypisać wyrażeniu "faktycznie zastosowany kurs waluty", które nie doczekało się legalnej definicji. W takiej sytuacji przy wykładni w/w zwrotu naczelną rolę należy przyznać dyrektywie interpretacyjnej języka potocznego i przypisać mu takie znaczenie jakie ma w tym właśnie języku. Tym samym, zasadnym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia, w ujęciu którego "faktyczny" oznacza "zgodnie z faktami", "w istocie", "rzeczywiście", "naprawdę", "niewątpliwie" (Uniwersalny Słownik Języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 873). Na bazie w/w wykładni językowej w orzecznictwie sądowym wykształciła się definicja "faktycznie zastosowanego kursu waluty" przez który należy rozumieć taki kurs, który w istocie naprawdę w rzeczywistości był zastosowany. To z kolei może mieć miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. II FSK 1682/09 z glosą aprobującą Władysława Varga, wyrok NSA z 27 września 2011r., II FSK 524/10). Z kolei, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas ustawodawca nakazuje stosować średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty lub dokonania zapłaty. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela poglądu skarżącej co do prawa rozliczenia różnic kursowych w oparciu o kurs określony w umowie pożyczki (który w ocenie strony jest kursem faktycznie zastosowanym). Nie dochodzi bowiem w ocenie Sądu w tym wypadku do operacji przewalutowania, a zatem nie ma rzeczywistej wymiany walutowej, a taka – wbrew temu, co twierdzi skarżąca – jest niezbędna do tego, by można mówić o kursie waluty faktycznie zastosowanym. W sprawie bowiem zarówno bowiem udzielenie jak i spłata pożyczki będzie – zgodnie z zawartą umową – dokonana w walucie EURO, zaś kurs złotego będzie w istocie służył jedynie do wyceny wypływającej i wpływającej waluty. Istotnym jest również fakt, że udzielona pożyczka – jak wynika z pisma z [...] listopada 2012r. - wypłynęła z rachunku walutowego (EURO), którego posiadaczem jest skarżąca. Na ten sam rachunek mają również wpłynąć zwrócone pożyczki. Tymczasem, w sytuacji kiedy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut także następują z tego rachunku, niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji – przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż średni kurs NBP (vide: R. Ciołek, P. Pacewicz, "Kurs faktycznie zastosowany" a różnice kursowe powstałe w przypadku transakcji wyrażonych w walucie obcej, Przegląd Podatkowy, nr 8/2008). A zatem, w sytuacji, gdy udzielenie pożyczki w walucie następuje z rachunku walutowego, na który następnie dokonany jest zwrot świadczenia w tej walucie, faktycznie nie dochodzi do operacji przewalutowania. Tym samym, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, zgodnie z którym pojęcie kursu faktycznie zastosowanego nie można łączyć wyłącznie z przewalutowaniem. Powyższe nie zmienia faktu, że w sprawie nie jest kwestionowane prawo skarżącej do rozliczenia różnic kursowych jako takich, jednak przy zastosowaniu innego kursu niż "kurs faktycznie zastosowany". W sprawie spełniony jest bowiem warunek powstania owych różnic, którym jest udzielenie i zwrot pożyczki w walucie obcej. W tym zakresie Sąd za trafne uznaje zatem stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca w celu obliczenia różnic kursowych winna porównać wartość pożyczek przeliczonych według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia tych pożyczek z wartością tych pożyczek w dniu ich spłaty przeliczonych według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich spłaty. Z powyższą konstatacją wiąże się odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć przez dzień "udzielenia pożyczek". W ocenie Sądu, za dzień udzielenia pożyczki należy rozumieć dzień wypływu środków finansowych z rachunku podatnika, co w sprawie miało miejsce w dniu [...] lipca 2012r. i co skarżąca zresztą nie kwestionuje. Trzeba też zauważyć, że dopiero od momentu przekazania środków podatnik udzielając pożyczek może domagać się ich zwrotu. Ty, samym, nie można za taki moment uznać dzień zawarcia umowy tj. [...] maja 2012r. w sytuacji, gdy przedmiot pożyczki został wydany w innym dniu, bo choć sama umowa doszło do skutku przez porozumienie stron w dniu [...] maja 2012r. (jako umowa konsensualna), to jej wykonanie miało miejsce w dniu [...] lipca 2012r. i z tym to dniem – zdaniem Sądu - należy łączyć moment udzielenia pożyczki. Tym samym, właściwym kursem waluty jaki powinien zostać przyjęty dla rozliczeń kursowych jest średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu waluty z rachunku walutowego spółki tj. kurs z dnia 27 lipca 2012r., nie zaś z 14 maja 2012r. jak przyjęła skarżąca. W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.353 Kodeksu cywilnego. Skarżąca nie tylko błędnie powołuje się na kurs waluty faktycznie zastosowany - z uwagi na brak operacji przewalutowania - ale również nietrafnie przyjmuje dla obliczenia różnic kursowych średni kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy pożyczki, w sytuacji gdy takim winien być średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z dnia 27 lipca 2012r. Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń prawa procesowego na które powołuje się strona skarżąca. W tym zakresie jako chybiony ocenia zarzut naruszenia art.120 oraz art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał bowiem w zgodzie z jedną z podstawowych zasad jaką jest zasada praworządności. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że spór koncentrował się wokół wykładni art.15a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda ze stron przedstawiła swój pogląd. Uznanie przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w pewnej części nie oznacza automatycznie, że działał on w oderwaniu od zasady legalizmu. Także za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art.121 §1 w/w ustawy. Organ uwzględnił bowiem wszystkie istotne elementy przedstawionego stanu przyszłego i odniósł się do nich w uzasadnieniu interpretacji w kontekście skutków podatkowych. Nadto, fakt, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się stwierdzenia braku podstaw zmiany wydanej interpretacji również nie narusza prawa. Nie może bowiem umykać uwadze to, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz wydana w sprawie interpretacja indywidualna, i to ona podlega weryfikacji pod względem materialnym i procesowym. Błędny jest także zarzut naruszenia art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, wszystkie elementy wskazane w w/w przepisie zaskarżona interpretacja zawiera, stanowiąc w konsekwencji logiczną całość. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skargę oddalił.