I SA/Go 135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika w warunkach przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 135/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r. w sprawie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej, na majątku skarżącego [...] przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w przybliżonej kwocie 150.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe z udziałem skarżącego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wydatki poniesione przez [...] nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w ciągu 2005 roku, jak i w latach poprzednich. Wstępnie ustalił też wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 200.000,00 zł oraz podatku w formie ryczałtu w wysokości 75 % tego przychodu w kwocie 150.000 zł. Strona w postępowaniu nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia w roku 2005 pieniędzy w kwocie 200.000 zł. Organ I instancji w decyzji z 5 października 2006 r. podkreślił, że zabezpieczenie należności pieniężnych przed wydaniem decyzji ustalającej było konieczne, gdyż ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynikało, iż zachodzi uzasadniona obawa, że ustalone w drodze decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych może nie zostać wykonane. Przemawiał za tym fakt, iż osiągnięte przez skarżącego dochody w latach 2001-2005 (ok. 5.000,00 zł. rocznie) oraz posiadany majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego Fiat nie gwarantują możliwości uiszczenia zobowiązania w podanej powyżej wysokości. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący uznał, iż wydanie jej jest przedwczesne i jest w stanie udowodnić, że uczciwie wypracował kwotę umożliwiającą udzielenie pożyczki w wysokości 200.000,00 zł. Ponadto zawsze solidnie wywiązywał się ze swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem skarżącego organ I instancji nieprawidłowo ustalił jego dochody z emerytury i renty, nie uwzględnił dorobku życia, zwrotu pożyczki w wysokości 70.000,00 zł., lokat bankowych oraz oszczędności, kwot wynikłych ze sprzedaży mieszkania, a także dochodów uzyskanych z pracy za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym uznając zarzuty za bezzasadne w dniu [...] grudnia 2006r. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku. W celu uprawdopodobnienia nieściągalności zobowiązania w przyszłości, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, w każdym przypadku powinien odnieść kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego oraz ocenić dotychczasową realizację, przez zobowiązanego, ciążącego na nim obowiązku. W toku prowadzonego postępowania w oparciu o załączone do odwołania dodatkowe informacje ustalono, że dochody skarżącego kształtują się na poziomie ok. 2.100,00 zł. miesięcznie, jednak w ocenie organu odwoławczego okoliczność ta nie ma wpływu na dokonaną ocenę możliwości płatniczych skarżącego. Ponadto [...] nie posiada majątku ruchomego przedstawiającego znaczną wartość bądź nieruchomości. Pozostaje bowiem właścicielem samochodu osobowego marki Citroen rok produkcji 1996 i Fiata rok produkcji 1991 oraz garażu o pow. 20m-. Według organu wysokość przewidywanego zobowiązania jest niewspółmiernie wyższa od bieżących dochodów skarżącego oraz znacznie przewyższa wartością majątek ruchomy. Powyższe okoliczności wskazują na realne zagrożenie niewykonania przewidywanego obowiązku podatkowego i trudności w ewentualnym jego egzekwowaniu. Zdaniem organu nie może być podstawą do odstąpienia fakt terminowego realizowania wcześniejszych zobowiązań podatkowych Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , [...] pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 26 stycznia 2007r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W złożonej skardze [...] zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie nie ma możliwości prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przed terminem wydania decyzji, jeżeli w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy. Na etapie postępowania wyjaśniającego, przed ustaleniem zaległości podatkowej, możliwe jest dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że może ono nie zostać wykonane. Art. 33 § 1 pozwala jedynie zabezpieczyć zobowiązania przed terminem ich płatności, jak również odsetki od tych zobowiązań. Według skarżącego nie ma też podstaw do uznania, żeby środki pieniężne wydatkowane w 2005 r. na udzieloną pożyczkę, w wysokości 200.000,00 zł. pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucił, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozpatrzył zasadności ustalenia wysokości zobowiązania, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej w zakresie zabezpieczanego zobowiązania, co wywodzi z faktu, iż środki pieniężne zostały zgromadzone w latach ubiegłych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji II instancji, ponadto uznał, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii wyrażonej przez skarżącego odnośnie przekroczenia, w zaskarżonym rozstrzygnięciu, ramy zabezpieczenia wobec nie wykazania zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania oraz bezpodstawnego zawyżenia kwoty przewidywanego zobowiązania. Według niego w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zauważono, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2005 r. na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000,00 zł. nie znalazły pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów w 2005 r. jak i latach ubiegłych. Wskazał także, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów potwierdzających faktu zgromadzenia do roku 2005 mienia, pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodów, umożliwiającego udzielenie pożyczki w w/w wysokości. Natomiast w zakresie oceny przesłanek wskazujących na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji zabezpieczenia analizie poddano zarówno poziom osiąganych dochodów jak i wartość i strukturę majątku skarżącego. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że przedmiotem zaskarżonego postępowania była kwestia oceny czy w sprawie zachodzi obawa niewykonania przez podatnika przewidywanego obowiązku, a nie zasadności ustalenia skarżącemu zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie rozstrzygnął ostatecznie o wysokości zobowiązania, wskazał tylko, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżoną kwotę zobowiązania, wynikającą ze wstępnego wyliczenia dokonanego w toku postępowania. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że weryfikacja dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości należności podatkowej i prawidłowości rozstrzygnięć organu podatkowego, jako przedwczesna i wykraczająca poza przedmiot decyzji zabezpieczającej, pozostaje poza przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wskazał także, iż ostateczna wartość należności zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowej, od której skarżącemu przysługiwać będzie prawo wniesienia środka odwoławczego w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W dniu 27 sierpnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym ustosunkował się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej . Skarżący podkreślił w w/w piśmie, że organ I instancji wydając decyzję z [...] października 2006 r. źle ustalił dochody za 2001 - 2005 r., a organy podatkowe nie udowodniły, że pieniądze które pożyczył nie pochodziły z lat poprzedzających 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 tego samego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Dalej paragraf 4 artykułu 33 Ordynacji podatkowej stanowi, że przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Bezsporne jest, iż przyszła decyzja dotycząca opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest decyzją ustalającą wobec czego zastosowanie do niej ma punkt 1 art. 33 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że warunkiem dokonania zabezpieczenia o którym w nim mowa jest: - posiadanie danych co do wysokości podstawy opodatkowania - znajomość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a ponadto: - zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, iż organ I instancji ustalił przychody roczne skarżącego w kwocie 5000 zł, zaś organ II instancji ustalił, iż przychody te kształtują się na poziomie 2100 zł miesięcznie, jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta z uwagi na wysokość przewidywanego zobowiązania pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę możliwości płatniczych strony. Z taką oceną organu II instancji nie można się zgodzić. Wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, fakt ustalenia przez organy obu instancji w sposób odmienny, tak bardzo różniących się dochodów skarżącego, może mieć wpływ na wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i może radykalnie zmienić (obniżyć) podstawę opodatkowania a w konsekwencji wymierzony podatek, co z kolei będzie miało wypływ na ocenę możliwości wywiązania się podatnika z ustalonego zobowiązania podatkowego. Wysokość bowiem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak z powyższego wynika wysokość przychodów podatnika ma bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy kierował się tylko przesłanką możliwości płatniczych strony nie biorąc w ogóle pod uwagę całej treści art. 33 Ordynacji podatkowej warunkującej dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego tj. od posiadania danych co do wysokości podstawy opodatkowania co dopiero warunkuje znajomość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przedwczesne jest wypowiadanie się na temat możliwości płatniczych skarżącego bądź przesądzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalenia organu I instancji, iż dochody podatnika kształtują się na poziomie 5000 zł rocznie, z pominięciem rzeczywistych przychodów podatnika w kwocie 2100 miesięcznie (co ustalił organ II instancji) mogło mieć wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Organ I instancji przyjął bowiem, że jest nią kwota 200 000 tj. całość udzielonej przez podatnika pożyczki, zaś przewidywanym podatkiem 75 % tej sumy co daje kwotę 150000 zł. Tymczasem osiąganie przez skarżącego rocznych dochodów w kwocie ponad 25 000 rocznie, co w skali 5-letniej daje kwotę przewyższającą 125 000 zł podważa w sposób zasadniczy znajomość organu II instancji zarówno podstawy opodatkowania jak też przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Fakt użycia przez ustawodawcę określenia przybliżonej kwoty , nie oznacza upoważnienia dla organów, ustalenia tej kwoty w sposób dowolny, w całkowitym oderwaniu od właściwości zobowiązania oraz procedur związanych z ustalaniem ich wysokości. Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 1995 - sygn. I SA/Sz 1423/95 , w którym wyrażono pogląd akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż " decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności". Z tych też względów niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie dotyczącym znajomości podstawy opodatkowania oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego narusza zasadę prawdy materialnej wymienioną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz obowiązki organu unormowane w art. 187 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania dotyczące prawidłowego ustalenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ D. Skupień /-/ J. Grzęda /-/ J. Wierchowicz