I SA/Go 136/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Skarżący, M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2010 roku, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 roku nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku . Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].05.2010 roku Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego. Kontrola dotyczyła między innymi prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005r. w związku z prowadzeniem nie zgłoszonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU "M" Z.L.. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że skarżący w 2005 roku prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie M, Z.L.. Faktycznym właścicielem firmy był skarżący i to on uzyskiwał przychodu oraz ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Natomiast osoba na którą działalność była zarejestrowana, Z.L. firmowała jedynie działalność tej firmy. Postanowieniem z [...].06.20100 roku Dyrektor UKS przejął dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, a dotyczącego rozliczenia z budżetem za 2003 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, a także innych postępowań, w związku z prowadzeniem nie zgłoszonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU M Z.L.. Przejęto m.in. dowody w postaci : a. protokółów przesłuchania Z.L., R.K.. Z.M., I.B., D.M., D.Ś., M.J., A.B., J.J., B.M., A.S., J.F., H.W., M.W., M.J., I.D., A.S.-P. jak również protokoły przesłuchania podejrzanej Z.L., K.N., b. wyciągi z prowadzonych postępowań karnych oraz wyroków sądów administracyjnych : - z protokołu rozprawy głównej w SR Wydział Karny z dnia [...].03.2008 roku / II K 677 / 07 /, - z aktu oskarżenia w sprawie VI Ds. [...] w dnia [...].11.2006 roku, - decyzji "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2008 roku, - decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...].10.2008 roku, - wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. wydanego w sprawie i SA / Go 953 / 08 z dnia 5.02.2009 roku, - postanowienia WSA w Gorzowie Wlkp. wydanego w sprawie I SA / Go 953 / 08 z dnia 17.06.2009 roku, - postanowienia NSA wydanego w sprawie II FZ 306 / 09 z dnia 26.08.2009 roku, - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2008 roku, - wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. wydanego w sprawie I SA /Go 954 / 08 z dnia 17.-02.2009 roku, - postanowienia WSA w Gorzowie Wlkp. wydanego w sprawie I SA / Go 954 / 08 z dnia 8.06.2009 roku, - postanowienia NSA wydanego w sprawie I FZ 310 / 09 z dnia 16.09.2009 roku. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że PPHU "M" od momentu powstania nie była firmą Z.L., a jej właścicielem był skarżący, który zaproponował jej zarejestrowanie firmy na własne nazwisko i pracę w tej firmie za wynagrodzeniem. Znalazło to potwierdzenie w wydanej w dniu [...].07.2008 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 roku. Decyzja jest w chwili obecnej ostateczna i prawomocna. W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy również przejął materiały dowodowe z postępowań kontrolnych toczących się wobec skarżącego oraz Z.L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a także podatku od towarów i usług dotyczące lat 2004, 2006. Na podstawie powyższych dowodów organ ustalił iż przedmiotem działalności firmy PPHU "M" w 2005 roku były usługi transportowe oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Firma powyższa była prowadzona przez skarżącego, a nie Z.L. co potwierdziła nie tylko Z.L., ale i przesłuchiwani pracownicy firmy. Organ uznał, iż faktyczny właściciel firmy PPHU "M", to jest skarżący uzyskiwał przychody i ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Z.L. która swoim nazwiskiem jedynie firmowała działalność tej firmy. W dniu [...].03.2008 roku skarżący wyjaśniał, iż świadczył na rzecz Z.L. pomoc finansową i fachową w prowadzeniu firmy. Jako menadżer bezpośrednio nadzorował pracowników, którzy wykonywali jego polecenia, dbał o prawidłowe wykonywanie przez nich obowiązków. Zeznawali też pracownicy zwolnieni przez niego dyscyplinarnie dlatego ich zeznania nie dziwią. Natomiast Z.L., w swoich zeznaniach potwierdziła, iż to skarżący był właścicielem PPHU "M", choć operacji bankowych dokonywała tylko ona lecz na polecenie skarżącego. Po jego aresztowaniu w 2005r. płatności były przelewane na prywatne konto żony skarżącego J.J.. Podobnie było z Z.M., który na swoje nazwisko prowadził firmę "MB", a jej faktycznym właścicielem był skarżący. Wersję skarżącego potwierdziła tylko jego żona. W swoich zeznaniach J.J. wyjaśniła, iż była tylko pracownikiem firmy PPHU "M", podobnie jak jej mąż. W 2005r. lub 2006r. pieniądze firmy wpływały na jej prywatne konto lecz udostępniła je na prośbę Z.L. i sukcesywnie je jej przekazywała. Kilkakrotnie świadkiem przekazywania tych pieniędzy była jej koleżanka A.S. – P., która potwierdziła to w swoich zeznaniach. Wskazała także, iż T.M. i K.K. – pracownicy firmy PPHU "M" mogą potwierdzić kto był jej faktycznym właścicielem. Żadnych bliższych danych tych osób nie znała. Dyrektor UKS, mimo poszukiwania T.M. i K.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS Inspektoratu, nie ustalił jakichkolwiek danych, które umożliwiłyby przesłuchanie tych świadków. Natomiast przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].03.2008 roku skarżący zeznał, iż był zatrudniony w firmie Z.L. jako menadżer i praktycznie zajmował się całą firmą otrzymując ok. 2.000zł wynagrodzenia. Na rozpoczęcie działalności pożyczył Z.L. (bez pisemnej umowy i zgłoszenia pożyczki w urzędzie skarbowym) 50.000zł, a następnie 20.000zł. Pieniądze te nie zostały mu zwrócone. Sam namówił Z.L. do założenia firmy oferując swoją pomoc w jej prowadzeniu, podobnie było z firmą Z.M.. Z.L. podczas pierwszego przesłuchania potwierdziła, że PPHU "M" było jej firmą, ale podczas składania kolejnych zeznań przyznała, że faktycznym właścicielem był skarżący, ona zgodziła się założyć firmę na własne nazwisko i pracowała w niej za miesięczne wynagrodzenie w kwocie 1.200zł. Podpisywała dokumenty bankowe, księgowe, umowy o pracę lecz wszystkie decyzje podejmował Skarżący. W zakresie podatku VAT ustalono, że Skarżący w roku 2005 osiągnął przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "M" polegającej na świadczeniu usług transportowych oraz obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych, nie będąc jednocześnie zarejestrowanym w odpowiednim Urzędzie Skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży, a także nie wpłacał kwot zobowiązania podatkowego. Rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło w miesiącu kwietniu 2003r., a pierwszej sprzedaży dokonano w miesiącu czerwcu 2003r. Organ kontroli skarbowej wobec nie przedstawienia do badania ksiąg podatkowych umożliwiających dokonanie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku uznał, że należy oszacować podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem zastosowanie innych metod nie było możliwe. Tak więc należny podatek określono na podatnie złożonych deklaracji VAT – 7 z tytułu działalności firmy PPHU M Z.L.. W toku postępowania ustalono również, że skarżący nie dokonał zgłoszenia zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i nie został zarejestrowanych jako podatnik VAT UE czym naruszył art. 13 ust. 6 ustawy VAT. Nie przedłożył on również dokumentów potwierdzających i uprawniających do uznania wywozu towarów do innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji skarżący został pozbawiony możliwości zastosowania preferencyjnej stawki właściwej dla eksportu towarów. Organ podkreślił, iż w celu wykorzystania prawa do odliczenia, skarżący był zobowiązany do posiadania faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwoty podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy stosownie do art. 106 ust. 1 w / w ustawy. Wobec tego iż skarżący nie posiadał faktur jest on pozbawiony prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT 7 za 2005 rok. Wobec powyższego organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 rok, wydając decyzję z dnia [...].11.2010 roku. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając : - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. poprzez nieprawidłową i wybiórczą analizę materiału dowodowego która doprowadziła do wniosku iż firma M Z.L. faktycznie prowadził skarżący, - naruszenia art. 122 w zw. Z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. poprzez przyjęcie, że po tymczasowym aresztowaniu które miało miejsce w czerwcu 2005 roku odwołujący się faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z.L.. - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006 / 112 / WE z dnia 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego prawa do odliczenia podaktu naliczonego z otrzymanych faktur w sytuacji gdy prawo wspólnotowe wyraźnie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślił iż konsekwencją ustalenia firmanctwa było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11.003.200 roku o podatku od towarów u usług. Organ wskazał w odpowiedzi na zarzuty strony, iż zeznania kluczowego świadka Z.L. były logiczne, spójne i konsekwentne. Podkreślała on, że do prowadzenia działalności zastała namówiona przez skarżącego gdy była bez pracy i środków do życia. Potwierdzone zostały one zeznaniami pracowników firmy M, którzy zeznali, iż właścicielem firmy jest skarżący. Wskazał, iż w toku postępowania przeprowadzono dowody z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić wersję skarżącego, jednak na podstawie ich zeznań twierdzeń tych nie można było wykazać. Organ nie przeprowadził części dowodów z zeznań świadków M. i K., bowiem danych osób których dotyczył wniosek dowodowy nie dało się ustalić. Nadto konsekwencją ustalenia zaistnienia firmanctwa było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w związku z tym skierowanie decyzji wobec skarżącego było jak najbardziej zasadne. Tym samym organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. poprzez nieprawidłowa i wybiórczą analizę materiału dowodowego która doprowadziła do wniosku iż firma M Z.L. faktycznie prowadził skarżący, - naruszenia art. 122 w zw. Z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego strną w sprawie, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. poprzez przyjęcie że po tymczasowym aresztowaniu które miało miejsce w czerwcu 2005 roku odwołujący się faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z.L.. W uzasadnieniu skarżący podniósł że do Z.L. wykonywała istotne czynności związane z działalnością firmy w okresie zarówno gdy skarżący przebywał na wolności jak również w okresie gdy był tymczasowo aresztowany. Jej zeznania co do tego, iż skarżący był faktycznym właścicielem firmy pojawiły się zdaniem skarżącego w momencie gdy w sprawę zaangażowała się prokuratura i gdy chciała uniknąć płacenia ciążących na niej zobowiązań. Nikt nie potwierdził jego zdaniem, iż zarobione kwoty przekazywała na rzecz skarżącego. Natomiast skarżący w firmie posiadał bardzo silna pozycję i szerokie kompetencje, jednak nie może to prowadzić do wniosku, iż był on właścicielem firmy oraz głównym inwestorem. Namówienie Z.L. do założenia firmy i wyposażenie je w niezbędny kapitał oraz niepopieranie w początkowym okresie wysokiego wynagrodzenia nie stanowi zdaniem skarżącego, że firma była jego własnością. Nie jest również rzeczą dziwną, że osobom spokrewnionym pożycza się pieniądze bez spisywania umów, a inwestor chce uczestniczyć w nadzorowaniu działalności w która inwestuje. Organy podatkowe winny więc ustalić czy ustalenia między stronami nie przewidywały w przyszłości transferu zysku do majątku skarżącego. Budzą wątpliwości również zeznania pracowników, bowiem organ winien wskazać jakie warunki winny być spełnione aby uznać skarżącego za właściciela firmy, a następnie określić które z tych warunków spełnia skarżący. Wskazał również, że materiał dowodowy wskazuje na to że działalność gospodarczą prowadził wraz z Z.L. Nadto podniósł że został tymczasowo aresztowany w czerwcu 2005 roku. Przez okres 2005 roku i 2006 roku nie miał kontaktu ze światem zewnętrznym, natomiast organ podatkowy twierdzi, iż w tym czasie prowadził działalności gospodarczą pod nazwiskiem innej osoby. Zdaniem skarżącego firmanctwo sprowadza się do tego iż faktycznie działalność wykonuje kto inny niż osoba firmanta. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w uzasadnieniu argumentując jak w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego chybione. W skardze podniesiono zarzut dotyczący błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co do ustalenia kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "M" Z.L.. Przedmiotem rozpoznawanej przez organy podatkowe obu instancji sprawy jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005 rok. Organy podatkowe stwierdziły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego firmanctwo, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie. Ponieważ w niniejszej sprawie działalność gospodarcza prowadzona pod firmą PPHU "M" zarejestrowana została na Z.L. i to ona składała zeznania podatkowe i deklaracje dotyczące działalności gospodarczej. Organy podatkowe zarzuciły jej firmowanie tej działalności własnym nazwiskiem, Natomiast rozstrzygnięcia wymagało to kto faktycznie prowadził w/w działalność gospodarczą. Organy obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, iż osobą tą był M.J. a nie Z.L.. Ustaleniom tym skarżący zarzuca błąd, twierdząc że nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą M, a czynił to jedynie wraz z Z.L.. Zarzutu skarżącego Sąd nie podzielił, albowiem nie znajduje on oparcia w zebranym materiale dowodowym Przesłuchani świadkowie pełniący funkcję głównych księgowych I.D. i K.N. wskazali, że kilkakrotnie skarżący zadawał mu pytania związane z funkcjonowaniem firmy dotyczące np. przepisów rachunkowych, nikt nie podejmował w obecności tych osób decyzji dotyczących działania firmy. Zeznali również że odnieśli wrażenie, że skarżący nie jest właścicielem firmy. Jednakże K.N. po aresztowaniu skarżącego od pracowników firmy i osób postronnych dowiedziała się, iż firma była faktycznie własnością skarżącego. Również fakt, iż Z.L. podpisywała z świadkami, pracownikami firmy umowy o pracę czy o usługi księgowe nie dowodzi również że była ona właścicielem firmy. Firma była zarejestrowana na Z.L., a więc była ona formalnym pracodawcą i zleceniodawcą, tak więc również podpisywała umowy o pracę, jak i dokumenty księgowe czy bankowe. Twierdzenia skarżącego potwierdziła jedynie jego żona – J.J., natomiast nie potwierdził jej żaden z innych świadków, min. pracowników firmy którzy jednoznacznie wręcz wskazywali na skarżącego jako właściciela firmy. W jedynym fragmencie zeznania J.J. potwierdziła zamieszkująca z nią przez pewien czas koleżanka A.S. – P., twierdząc, iż była kilkakrotnie świadkiem przekazywania pieniędzy Z.L. przez J.J.. Jednakże te zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Należy także zauważyć na logiczność, spójność i konsekwencję zeznań składanych przez Z.L.. Poza pierwszymi złożonymi przez nią w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora zeznaniami, w których stwierdziła, iż to ona była faktyczną właścicielką firmy, w pozostałych zeznaniach (złożonych zarówno w prokuraturze, przed Sądem jak i organem kontroli skarbowej) konsekwentnie podtrzymywała, iż do założenia firmy namówił ją skarżący, gdy była bez pracy i środków do życia. Oceniając te zeznania należy wziąć pod uwagę także wersję przedstawianą przez skarżącego i zweryfikować ją chociażby przez pryzmat doświadczenia życiowego, jak to uczyniły organy obu instancji. Trudno uznać za prawdopodobne, aby skarżący tak bardzo chciał pomóc Z.L., że zainwestował w jej działalność 70.000 zł, nie spisując żadnej umowy i nie dochodząc zwrotu należności, a nadto z tym że prowadząc firmę tak aby przynosiła zyski, godził się na niskie wynagrodzenie, i na to aby Z.L. uzyskiwała dochody z prowadzonej przez siebie firmy, choć – jak sam skarżący twierdzi – na prowadzeniu działalności gospodarczej się nie znała. Zeznania Z.L. zostały potwierdzone zeznaniami pracowników firmy PPHU "M", którzy konsekwentnie twierdzili, iż to skarżący był faktycznym właścicielem firmy. Zeznania te złożyli na podstawie obserwacji w trakcie pracy, roli odgrywanej przez skarżącego w prowadzonej działalności jak również na podstawie czynności dotyczących ważnych decyzji podejmowanych przez skarżącego w odniesieniu do prowadzonego przedsiębiorstwa. Brak jest natomiast dowodów, które zniweczyłyby wiarygodność tych zeznań. Dodać należy również to, że po tymczasowym aresztowaniu skarżącego firma prowadzona była tylko przez pewien czas, aby następnie zaprzestać działalności. Zauważyć również należy, że pieniądze z działalności wpływały na konto żony skarżącego, co nasuwa wątpliwości co do jej zeznań, bowiem Z.L. i ile prowadziłaby samodzielnie działalność gospodarczą, pozbawiona była kontroli nad dochodami. Natomiast przekazywanie środków przez żonę skarżącego Z.L. jest uzasadnione wobec konieczności regulowania zobowiązań przez firmę M. W tym stanie rzeczy, zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadny. Przepis ten obliguje prowadzące postępowanie organy podatkowe do m. in. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast organy podatkowe obu instancji zadość uczyniły spoczywającym na nich w tej mierze obowiązkom. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej, wypełniając dyspozycje zawarte w art.art.121 § 1, art.122, art.187 §1, art.191. W myśl przepisu art.187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie należy uznać, iż materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanego wyżej przepisu doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe obu instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy zastosowały przepis art.191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów i nie można zgodzić się ze skarżącym, że ocena ta była dowolna. Brak jest podstaw również, do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącą strona w sprawie. Uznanie tego zarzutu za niezasadny jest konsekwencją uznania, że to skarżący a nie Z.L. prowadził działalność gospodarczą. Niezasadny jest również zarzut braku podstaw do uznania iż to skarżący prowadził działalności gospodarczą w okresie gdy był tymczasowo aresztowany. Wskazać należy że firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby./ Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. LEX 2011, komentarz do art.113 ustawy - Ordynacja podatkowa /. Tak więc wbrew twierdzeniom skarżącego brak możliwości wykonania czynności w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie ma decydującego znaczenia dla wystąpienia firmanctwa. Wskazać bowiem należy, że firmowany co prawda był tymczasowo aresztowany, jednakże jak wynika z materiału dowodowego pieniądze z działalności były przekazywane żonie skarżącego. Nadto wbrew twierdzeniom skarżącego mógł on kontaktować się z żoną w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informację co do prowadzonej działalności. Nie bez znaczenia jest również fakt iż firma ta po tymczasowym aresztowaniu skarżącego, po pewnym czasie została zlikwidowana. Zważywszy na powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy czy naruszenia przepisów materialnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA. A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S.Kowalczyk