I SA/Go 1386/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi A.G. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 326,80 zł (trzysta dwadzieścia sześć złotych 80/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 882/05) uchylającego decyzje tego organu o odmowie wznowienia postępowania rozpatrzył merytorycznie wniosek T.O. z dnia 5 sierpnia 2004 r. , wznawiając postępowanie postanowieniem z dnia 17 marca 2006 r. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2006 r. , Nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000 r. , nr [...] , utrzymującej w mocy decyzję Urzędu z dnia [...] kwietnia 2000 r. , nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 6.919,00 zł . Opodatkowany został wówczas niezaewidencjonowany przychód w kwocie 34.598,00 zł z tytułu prowadzenia przez T.O. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów. Żądając wzruszenia w drodze wznowienia postępowania m.in. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. podatnik zarzucał ogólnie nierzetelne prowadzenie postępowania. Wskazał , że w zestawieniu dotyczącym tego okresu nie powinien zostać ujęty pojazd zakupiony w 1995 r., który następnie był w jego posiadaniu przez 17 miesięcy, dotyczyło to również silnika od samochodu, który został zakupiony [...] lipca 1998 r., a był w jego posiadaniu do [...] marca 1999 r. Zdaniem T.O. w rozliczeniach roku 1996 r. nie należało też ujmować pojazdów, które posiadał on ponad pół roku. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału podatnik powoływał się na uzyskane przez siebie w marcu 2001 r. zaświadczenia z PZU oraz ze Starostwa Powiatowego, które potwierdzają, iż "sporne samochody" stanowiły własność podatnika , zatem obrót nimi nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej . T.O. oświadczył ponadto, że sprzedaż tych samochodów nie odbywała się z chęci zysku. Nieprawidłowości postępowania podatkowego dotyczyły też protokołu przesłuchania strony, to jest czynności organu przeprowadzonej w dniu 15 września 1997 r. W tym przedmiocie podatnik zarzucił w szczególności , że "zaginęła oryginalna kopia protokołu pisanego przez kalkę" , kopii tej nie wydano stronie w dniu spisania protokołu, sam protokół był pisany niezgodnie z wypowiedziami podatnika. Jak wynika z uzasadnienia decyzji podjętej w trybie wznowieniowym, organ przyjął , iż nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , a w związku z tym nie zachodzą podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej za 1997 r. Wskazał też , że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym , którego istotą jest zbadanie , czy postępowanie zwykłe , w którym została wydana decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad , enumeratywnie wymienionych jako przesłanki wznowienia w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej brak przesłanek powoduje, że decyzja ostateczna nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w tym trybie. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania. Nie można więc weryfikować decyzji z powodu zaistnienia innych przesłanek. W odniesieniu do zarzutów zgłoszonych przez podatnika organ przyjął, iż przedstawione przez podatnika dowody nie spełniają przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęte w tym przepisie wznowienie postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał , wymaga spełnienia łącznie trzech warunków. Dowody lub okoliczności powinny być nowe, czyli nowoodkryte , czy też po raz pierwszy zgłoszone przez stronę . Mogą one stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu oraz mieć znaczenie prawne , a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ważne jest także istnienie nowych okoliczności lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz to, by nie były one znane organowi, który wydał decyzję . Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci zaświadczenia z PZU z dnia [...] marca 2001 r. oraz zaświadczenia ze Starostwa Powiatowego z dnia [...] marca 2001 r. nie spełniają powyższych warunków . Okoliczność posiadania przez podatnika pojazdów na własny użytek była zgłaszana w toku postępowania podatkowego i została podda ocenie organów obu instancji. Nie jest to zatem nowa okoliczność, nieznana organowi, który wydał decyzję. Nie została zgłoszona po raz pierwszy. Organ podkreślił przy tym , że fakt rejestracji pojazdów na nazwisko podatnika i opłacenia od tych samochodów składki ubezpieczeniowej , nie przesądza , że zostały one nabyte na potrzeby osobiste i przychód z ich sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że okoliczność dotycząca własności pojazdów była znana organom przy wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. Oceniając wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wziął ponadto pod uwagę, iż zaświadczenia przedłożone przez podatnika wystawione zostały w marcu 2001 roku, natomiast objęta żądaniem wznowienia postępowania decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] września 2000 r., wobec czego wymienione dokumenty nie mają waloru dowodów istniejących w dniu jej wydania . W zakresie kwestionowanego przez T.O. rozliczenia w 1997 r. sprzedaży samochodów organ stwierdził również niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podając, że przedstawione umowy dotyczące samochodu zakupionego w 1995 r. posiadanego przez podatnika przez 17 miesięcy to dokumenty znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji za 1996 r. Wynika z nich przede wszystkim , że przedmiotowy pojazd został sprzedany w 1996 r. , natomiast okres posiadania, to fakt niemający znaczenia dla sprawy. To samo dotyczy ujęcia w rozliczeniu 1996 r. samochodów, które podatnik posiadał przez okres dłuższy niż sześć miesięcy. Jak wskazał organ, jest to okoliczność, która była podnoszona w toku postępowania zwykłego i została poddana ocenie organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących protokołu z dnia 15 września 1997 r. organ przyjął, że również ich nie można zakwalifikować do żadnej z podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu zarzuty te mogły być podniesione w dotyczącym decyzji wymiarowej postępowaniu odwoławczym lub w skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję. W odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji podatkowej za 1997 r. T.O. wniósł o "unieważnienie decyzji Urzędu Skarbowego, unieważnienie dotychczasowych decyzji Izby Skarbowej oraz zwrot niesłusznie naliczonego podatku z odsetkami i poniesionych kosztów w tej sprawie". Odwołujący się wskazał przede wszystkim okoliczności ustalenia podatku za 1997 r. związane z wykazem dotyczącym sprzedaży samochodów, utrzymując że Izba Skarbowa o tych sprawach nie wiedziała. Powtórzył też zarzuty i argumentację dotyczące protokołu przesłuchania z dnia [...] września 1997 r. T.O. przytoczył w odwołaniu treść art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej i powoływał się po raz kolejny na umowy kupna – sprzedaży, z których wynika, w jakim okresie poszczególne samochody były w jego posiadaniu, czego zdaniem podatnika nie wiedział Dyrektor Izby Skarbowej , bowiem Izby Skarbowej to nie interesowało, mimo że podatnik umowy te przedstawił. Według T.O. dołączenie późniejszych zaświadczeń miało być tylko potwierdzeniem faktu rejestracji określonych samochodów na jego nazwisko oraz ich ubezpieczenia. Jak podnosił podatnik w odwołaniu przepisy podatkowe nie dawały organowi podatkowemu prawa określenia, czy wykonywane czynności są działalnością gospodarczą, a konstytucyjnie zagwarantowana wolność podejmowania działalności gospodarczej odnosi się także do swobody decydowania o jej likwidacji. W konkluzji swojego odwołania podatnik zawarł stwierdzenie, że według niego "jest dość przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia T.O. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organ odwoławczy powtórzył swoją wcześniejszą argumentację dotyczącą zamkniętego katalogu podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając , iż nie można weryfikować decyzji ostatecznej z powodu zaistnienia innych przesłanek. Wobec stwierdzenia przez podatnika, że w jego sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił warunki uzależniające wznowienie postępowania na podstawie każdej z wymienionych powyżej norm prawnych. Jak wskazał organ, dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny zostać spełnione warunki polegające na tym, że okoliczności faktyczne będące wynikiem przyjęcia określonego dowodu muszą posiadać istotne znaczenie, a zatem być związane z przedmiotem sprawy w ten sposób , by miały wpływ na wynik sprawy i mogą być podstawą do zmiany treści decyzji w zasadniczych kwestiach. Obok tego warunkiem jest fałszywość dowodu, która powinna być stwierdzona orzeczeniem sądu lub innego organu albo też musi być oczywista w danej sprawie. Co do warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przyjęta została taka sama argumentacja, jak w decyzji I instancji, ze wskazaniem konieczności łącznego spełnienia wszystkich warunków z wymienionego przepisu, bowiem dopiero to daje podstawę do wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej. W ocenie organu II instancji podniesione przez T.O. zarzuty nie pozwalają na zakwalifikowanie ich do którejkolwiek z wymienionych podstaw wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej . Okoliczności przedstawione przez podatnika zostały już wcześniej zbadane oraz były przedmiotem oceny zakończonej decyzją administracyjną . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.O. sformułował ogólny zarzut naruszenia prawa wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji, wydanych w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] września 2000 r. , Nr [...]. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o zwrot niesłusznie naliczonego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. Z uzasadnienia skargi wynika , że skarżący uznaje za błędną przyjętą przez organ interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł przy tym, że okoliczność posiadania pojazdów na własny użytek była co prawda zgłaszana organom podatkowym w toku postępowania, jednak zaświadczenia "potwierdzające tę okoliczność w sposób urzędowy" nie były rozpatrywane w ramach postępowania dowodowego przed tymi organami i nie były dotychczas uwzględniane przy ocenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie odniosły się do tych faktów w sposób merytoryczny , zakładając z góry, bez żadnej podstawy prawnej, iż zawierane przez skarżącego umowy sprzedaży pojazdów dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według T.O. sytuacja powyższa wynikała także z "błędnej interpretacji przez organy podatkowe stanu faktycznego" , która zakładała, iż pomimo likwidacji działalności gospodarczej (w lutym 1996 r.) podatnik prowadził w dalszym ciągu tę działalność. Skarżący podał ponadto, że nawet jeśli przyjąć, iż sprzedaż pojazdów byłaby dokonywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, "to organ podatkowy nie może z góry zakładać , że działalność ta ma być dalej rozliczana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych, wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w sposób merytoryczny do podnoszonych przez niego zarzutów "zasłaniając się argumentami na niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym skarżący zaznaczył po raz kolejny, że przedstawiane przez niego dowody w postaci umów sprzedaży pojazdów, jak i zaświadczeń z PZU i Starostwa Powiatowego spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze powtórzone też zostały w całości argumenty dotyczące sporządzenia protokołu, który zdaniem skarżącego "stanowił podstawę do ustalenia wysokości należnego podatku za lata 1996-1997". Jak podał skarżący "kopia oryginalnego protokołu pisanego przez kalkę zaginęła", a kserokopię otrzymał dopiero w Izbie Skarbowej w dniu 16 sierpnia 2001 r. Na tej podstawie skarżący twierdził, że zaszły także przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po wniesieniu skargi do Sądu, na wniosek skarżącego , przyznano mu w ramach prawa pomocy pełnomocnika z urzędu. Wyznaczona w tym trybie przez Okręgową Radę Adwokacką adwokat A.G., w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2007 r., podtrzymała w całości skargę wniesioną przez skarżącego, wraz z zawartymi tam zarzutami i uzasadnieniem. Podtrzymując twierdzenie o istnieniu podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podała, że protokół z dnia 15 września 1997 r. , będący dowodem , na którym oparły się organy podatkowe wydające decyzje, "został w ocenie skarżącego sfałszowany". Pełnomocnik naprowadziła też, iż fakt otrzymania przez skarżącego kserokopii protokołu dopiero 16 sierpnia 2001 r. w Izbie Skarbowej może nasuwać wnioski, "że wydana po 4 latach kopia protokołu nie jest prawdziwa , tym bardziej , iż skarżący nie zgadza się z jego treścią" - to zaś stanowi podstawę wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie postępowanie organu podatkowego toczyło się w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wcześniej decyzją ostateczną. Tryb wznowienia postępowania wyznacza zatem też granice sprawy , a tym samym granice określonej w art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , cyt. dalej P.p.s.a., sądowoadministracyjnej kontroli podjętej w tym trybie decyzji. Właściwy w sprawie organ, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku postępowania wznowionego na wniosek skarżącego T.O. , wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – cyt. dalej O.p., decyzję o odmowie uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000 r. , Nr [...]. Należy przy tym wspomnieć , że w myśl art. 243 § 1 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania organ podatkowy wydaje w razie dopuszczalności takiego wznowienia, zatem bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął argumentację o niedopuszczalności wznowienia . Przeczy temu wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Zatem po wznowieniu organ najpierw bada istnienie przesłanek wznowienia i kiedy wynik takiego badania okazuje się negatywny, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania również co do rozstrzygnięcia istoty sprawy . Do takiego wniosku uprawnia treść art. 245 § 1 O.p. , w którym określono rodzaje orzeczeń zapadających po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. W cyt. przepisie przyjęto zasadniczy podział według kryterium wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stosownie do tego organ podatkowy w wyniku wznowienia postępowania wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową , jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1) albo wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części , jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Jak wyżej podano, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja pierwszoinstancyjna wydana w wyniku wznowienia postępowania, to orzeczenie podjęte na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. , w którym odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej (wymiarowej za 1997 rok) wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie , w związku ze wznowieniem postępowania na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.) badanie co do istnienia przesłanek wznowienia koncentrowało się na tych podanych przez podatnika. Skarżący – modyfikując swoje wcześniejsze wnioski o wznowienie – domagał się uwzględnienia określonych dokumentów jako nowych dowodów, wskazując, że stanowią one przesłankę określoną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast co do protokołu przesłuchania z dnia [...] września 1997 r. obecnie powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co polegało tylko na wskazywaniu tego przepisu, natomiast dopiero pełnomocnik skarżącego twierdziła, iż w ocenie skarżącego protokół ten został sfałszowany. W odniesieniu do zgłoszonych dowodów Sąd uznaje, że zasadne jest stwierdzenie przez organ podatkowy niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono warunki jej spełnienia, prawidłowo przyjmując, że przedłożone zaświadczenia (wydane w marcu 2001 r.) nie mają waloru dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji , której wzruszenia domaga się skarżący (29 września 2000 r.) , natomiast umowy kupna-sprzedaży pojazdów nie są dowodami nowymi, nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Umowy te nie dotyczą też nowych i nieznanych okoliczności. Z kolei protokół przesłuchania strony z dnia [...] września 1997 r., nawet jeżeli przyjąć , że wystąpiły pewne nieprawidłowości przy jego sporządzaniu, nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dotyczącej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., albowiem protokół ten dotyczył postępowania prowadzonego za 1996 r., a nie postępowania za 1997 r. W tej sytuacji , wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , c P.p.s.a. ) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o oddaleniu skargi. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Stefan Kowalczyk |Dariusz Skupień |