I SA/Go 140/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu "S" Spółka Akcyjna na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zakłady "S" Spółka Akcyjna (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem podatkowym) z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Spółka we wniosku z dnia [...] sierpnia 2012r. ( uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2012r.) wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: produkcji przędzy z włókien chemicznych; produkcji tworzyw sztucznych w formach podstawowych; produkcji włókien chemicznych; sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych. W trwającej od ponad 60-ciu lat działalności przechodziła różne fazy swej aktywności, co miało bezpośredni wpływ na ilość zatrudnianych pracowników. Podmiot o takiej specyfice i zatrudnieniu, nawet przy zachowaniu wszelkich przewidzianych prawem środków zapobiegawczych, nie był w stanie ustrzec się przed pojedynczymi wypadkami przy pracy swojego personelu. W sytuacjach, gdy w wyniku wypadku dochodziło do znacznego uszczerbku na zdrowiu pracownika, rygorystyczne wymogi co do stanu zdrowia dla określonych stanowisk często uniemożliwiały poszkodowanemu kontynuację pracy na dotychczasowym stanowisku. Wówczas mógł on być delegowany do wykonywania innej pracy, a jeśli nie było to możliwe - odejść na rentę, a pracodawca rozwiązywał z nim umowę o pracę. Spółka zaznaczyła, że w części przypadków, poszkodowani w wyniku wypadków pracownicy po otrzymaniu renty z ZUS występowali do pracodawcy, na podstawie art.444 i art.445 Kodeksu cywilnego z roszczeniami o: 1/ zwrot kosztów leczenia, które było niezbędne w związku z wypadkiem przy pracy, 2/ zapłatę kwot niezbędnych dla przygotowania do wykonywania innego zawodu, 3/ przyznanie tzw. renty wyrównawczej - stanowiącej różnicę pomiędzy świadczeniem przyznanym przez ZUS z tytułu renty a wynagrodzeniem, które poszkodowani pracownicy mogliby uzyskiwać, gdyby ich dotychczasowe możliwości zarobkowania nie zostały ograniczone (całkowicie lub częściowo) wypadkiem przy pracy, 4/ przyznanie jednorazowego odszkodowania, 5/ zadośćuczynienie za doznaną krzywdę spowodowaną wypadkiem przy pracy. Dalej wskazała, że część spośród roszczeń wysuwanych przez poszkodowanych (w tym również byłych pracowników) rozstrzygnęła zawierając ugody sądowe lub pozasądowe, co pozwoliło jej na osiągnięcie korzystniejszych warunków wywiązania się z roszczeń wnoszonych przez te osoby. Część spośród roszczeń wysuwanych przez poszkodowanych została rozstrzygnięta wyrokami sądowymi. W części przypadków poszkodowani występowali (w niektórych przypadkach kilkukrotnie) przeciwko Spółce z roszczeniem o zwiększenie lub waloryzację rent ustalonych ugodą lub orzeczeniem sądowym. W części przypadków ww. osoby dochodziły od niej także zapłaty odsetek od dotychczas wypłaconych rent. W związku ze zgłoszonymi przez pracowników roszczeniami i wszczynanymi przez nich postępowaniami sądowymi po stronie Spółki powstała konieczność: 6/ skorzystania z usług profesjonalnego pełnomocnika dla prowadzenia ww. postępowań sądowych i reprezentowania jej w negocjacjach warunków ugody zawieranych z poszkodowanymi, 7/ pokrycia kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1-5. Wydatki te strona określiła jako "koszty pomocy prawnej". Skarżąca podkreśliła, że podstawę prawną jej odpowiedzialności w stosunku do poszkodowanych osób stanowi art.435 Kodeksu cywilnego. W przypadku zaistnienia zdarzenia w wyniku, którego następowało uszkodzenie ciała lub rozstroju zdrowia pracownika, podejmowała działania wyjaśniające m.in. sporządzała protokoły wypadkowe. Zdarzenia w wyniku, których pracownicy doznali uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia, a które zostały następnie uznane za wypadki przy pracy, nie były spowodowane działaniem siły wyższej albo wyłączną winą poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą Spółka nie ponosiła odpowiedzialności. Wyjaśniła, że do tej pory do kosztów uzyskania przychodu nie kwalifikowała ani kosztów wskazanych w pkt 1 - 5, ani kosztów pomocy prawnej w ww. sprawach (pkt 6 i 7). Nadto, w piśmie uzupełniającym strona wskazała, że przez "koszty pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1 - 5 rozumie koszty sądowe poniesione przez pracowników/poszkodowanych w celu dochodzenia praw i roszczeń wynikających z wypadku przy pracy lub niezdolności do pracy, do pokrycia których została zobligowana w postępowaniu sądowym lub w zawartej z pracownikiem/poszkodowanym ugodzie pozasądowej, w szczególności: 1/ opłaty sądowe, np. opłaty od pozwu, 2/ w przypadku, gdy pracownik/poszkodowany nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika: a) opłaty skarbowe od pełnomocnictwa udzielonego osobie, innej niż profesjonalny pełnomocnik, reprezentującej pracownika/poszkodowanego w postępowaniu sądowym lub negocjacjach ze stroną, b) koszty przejazdów do sądu pracownika/poszkodowanego lub jego pełnomocnika, c) równowartość zarobku utraconego przez pracownika /poszkodowanego wskutek stawiennictwa w sądzie; 3/ w przypadku, gdy pracownik/poszkodowany był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika: a) opłaty skarbowe od pełnomocnictwa, b) wynagrodzenie tego pełnomocnika, c) wszelkie wydatki poniesione przez tego pełnomocnika w związku ze sprawą, d) koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa pracownika/poszkodowanego. Ponadto, Strona wskazała, że w zakres kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego związanego z prowadzonymi przeciwko niej sprawami pracowniczymi należy zaliczyć: 1/ opłaty skarbowe od pełnomocnictwa udzielonego przez nią profesjonalnemu pełnomocnikowi, 2/ wszelkie wydatki poniesione przez tego pełnomocnika w związku ze sprawą, 3/ a także określone w umowie łączącej ją z profesjonalnym pełnomocnikiem - wynagrodzenie tego pełnomocnika. Na tle przedstawionego stanu strona zapytała: 1. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992.21.86 z późn. zm.) –zw. dalej: updop - można zaliczyć wypłacone przez nią pracownikom, którzy ulegli wypadkom przy pracy na podstawie wyroku sądowego lub ugody, świadczenia (kwoty) z tytułu zwrotu kosztów niezbędnego leczenia? 2. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 updop, można zaliczyć wypłacone przez nią pracownikom, którzy ulegli wypadkom przy pracy na podstawie wyroku sądowego lub ugody, świadczenia (kwoty) z tytułu zapłaty kwot niezbędnych dla przygotowania tych pracowników do wykonywania innego zawodu? 3. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 updop, można zaliczyć wypłacone przez nią pracownikom, którzy ulegli wypadkom przy pracy na podstawie wyroku sądowego lub ugody, świadczenia (kwoty) z tytułu wypłaty tzw. renty wyrównawczej - stanowiącej różnicę pomiędzy świadczeniem przyznanym przez ZUS z tytułu renty a wynagrodzeniem, które poszkodowani pracownicy mogliby uzyskiwać, gdyby ich dotychczasowe możliwości zarobkowania nie zostały ograniczone (całkowicie lub częściowo) wypadkiem przy pracy? 4. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 updop, można zaliczyć wypłacone przez nią pracownikom, którzy ulegli wypadkom przy pracy na podstawie wyroku sądowego lub ugody, świadczenia (kwoty) z tytułu jednorazowego odszkodowania w wysokości przekraczającej wysokość odszkodowania, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 16 ww. ustawy? 5. Czy do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 updop, można zaliczyć wypłacone przez nią pracownikom, którzy ulegli wypadkom przy pracy na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej, świadczenia (kwoty) z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę spowodowaną wypadkiem przy pracy? 6. Czy poniesione przez nią koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego związane z prowadzonymi przeciwko Spółce sprawami pracowniczymi stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 updop? 7. Czy wypłacone przez pracodawcę na rzecz byłego pracownika, który uległ wypadkowi przy pracy, świadczenia z tytułu renty wyrównawczej oraz odsetki ustawowe od tych świadczeń, których podstawę stanowi wyrok sądu obciążający stronę na zasadzie ryzyka lub ugoda, strona będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów? W ramach własnego stanowiska skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki, o których mowa w pytaniach od 1 do 7, stanowią koszty uzyskania przychodu, albowiem wydatki te spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów; mają charakter definitywny (ich wysokość jest bowiem określona w wyrokach, ugodach), a także zostały należycie udokumentowane. Wydatki te pozostają również w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością - wynikają bowiem ze zdarzeń mających miejsce przy jej prowadzeniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. uznał stanowisko strony za: nieprawidłowe - w części odnoszącej się do pokrycia kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1-5wniosku, oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie. W motywach stwierdził, że wydatki przedstawione w pytaniach 1-5 mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1updop, jako wydatki związane z jej funkcjonowaniem, które poniesione zostały w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, z zastrzeżeniem, że koszty pokrycia kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1-5 stanu faktycznego wyłączyć należy z kosztów podatkowych strony, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wskazał również, że kosztami uzyskania przychodów Spółki, będą także wydatki z tytułu renty wyrównawczej oraz odsetek ustawowych od tego świadczenia (pytanie nr 7), jak i koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego ponoszone przez Spółkę, o których traktuje pytanie nr 6. Skarżąca nie zgadzając się z Ministrem Finansów, w części, w której uznał on jej stanowisko za nieprawidłowe, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy poinformował, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części odnoszącej się do pokrycia kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1-5 wniosku. W skardze strona wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części odnoszącej się do pokrycia kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1 – 5, zarzuciła naruszenie art.15 ust.1 updop, poprzez jego niezastosowanie i tym samym uznanie, że sporne wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, koszty związane z pomocą prawną świadczoną na rzecz osób występujących z roszczeniami spełniają przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Podkreśliła, że wydatki te są definitywne (nie zostały w jakikolwiek sposób Spółce zwrócone), są właściwie udokumentowane, nie znajdują się w grupie wydatków wykluczonych z kosztów podatkowych na podstawie art.16 ust.1 updop. Według skarżącej, za możliwością uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów przemawia fakt, że Spółka została zobowiązana do pokrycia kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz pracownika na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej i pozasądowej. Ta grupa kosztów musi być rozpatrywana łącznie z zasądzoną na rzecz pracownika należnością główną, bowiem w przypadku niezasądzenia należności głównej, nie musiałaby pokrywać kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podniosła również, że wdając się w spór z pracownikami zmierzała do weryfikacji zasadności roszczeń pracowników wnoszących sprawy do sądu i tym samym, poprzez swoje działania w toku postępowania sądowego przyczyniała się do zabezpieczenia źródła swoich przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, uznając stanowisko Spółki za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art.1 §1 oraz art.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art.3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 - zw. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto, zgodnie z treścią art.134 §1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia treści wskazanych przepisów Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na odpowiedzi na pytanie, czy rację ma Strona, twierdząc, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym koszty pomocy prawnej świadczonej na rzecz osób występujących z roszczeniami wskazanymi w pkt 1-5 można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art.15 ust.1 updop, czy też słusznym jest stanowisko Ministra Finansów - negujące taką sposobność. Przepisy prawa, na które w związku z analizowaną problematyką należy zwrócić uwagę to głównie art.15 ust.1 i art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści pierwszego z wyżej wskazanych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 (...). Z kolei, druga z powołanych norm prawnych zawiera katalog wydatków i odpisów, które ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Koniecznym jest pokreślenie, że treść art.15 ust.1 updop wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co jednak nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art.16 ust.1 updop. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w, określonym w art.16 updop katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Związek o którym mowa powyżej winien mieć charakter przyczynowo skutkowy, co oznacza, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1 ww. ustawy. Wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie ukształtowała się też zasada, zgodnie z którą przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje w których ten związek jest niejednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie, uwzględniając powyższe uwagi, podziela stanowisko Ministra Finansów, że ocena kosztów pomocy prawnej na rzecz osób występujących z roszczeniami pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art.15 ust.1 updop nie pozwala na uznanie tych wydatków za koszty podatkowe. Niewątpliwie, słusznie obie strony wywodzą, że świadczenia z tytułu zwrotu kosztów niezbędnego leczenia, zapłaty kwot niezbędnych dla przygotowania tych pracowników do wykonywania innego zawodu, renty wyrównawczej, jednorazowego odszkodowani, zadośćuczynienia za doznana krzywdę spowodowana wypadkiem przy pracy stanowią wydatki związane ściśle z zatrudnieniem pracowników (wykonywaniem przez nich pracy na rzecz Spółki) oraz dotyczą całokształtu działalności gospodarczej Spółki, a obowiązek ich poniesienia, wynika wprost z art.444 i art.445 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, z powyższych regulacji nie można wywieść, że ww. świadczenia, których pracownik może domagać się od pracodawcy, obejmują także swym zakresem wydatki będące przedmiotem zaskarżenia, które zdaniem strony należy traktować jako wydatki przyporządkowane do należności głównej. Należy zauważyć, że zgodnie z art.98 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Przepisy kpc do kosztów procesu zaliczają m.in. koszty zastępstwa procesowego. Przepisy updop nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów zastępstwa procesowego z kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, nie oznacza to, że wydatki nie objęte katalogiem wyłączeń można automatycznie uznać za koszty uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków, do kosztów uzyskania przychodów ma ustalenie, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Literalne brzmienie art.15 ust.1 updop nie pozostawia bowiem wątpliwości, że koszty o których mowa w tym przepisie pozostają w relacji z przychodem- są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie można wykazać takiego związku przyczynowo – skutkowego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że sporne wydatki, to koszty zastępstwa procesowego ponoszone na wynagrodzenie prawników reprezentujących interesy pracowników / byłych pracowników – poszkodowanych, działających w ich imieniu i na ich rzecz. Spółka natomiast ma być zobowiązana do ich poniesienia z racji przegrania sprawy przed sądem (ewentualnie zawartej ugody). W ocenie składu orzekającego w takim przypadku nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu zastępstwa procesowego a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Wydatki te związane są ściśle z dochodzeniem przez poszkodowanego swoich praw i roszczeń przed sądem, i nie mają związku z przychodem strony pozwanej, tylko z jego wydatkiem. Brak podstawy prawnej do obciążania nimi Skarbu Państwa. Koszty zastępstwa procesowego mają charakter dolegliwości finansowej za przegrany proces i powinny obciążać wyłącznie przegranego, a nie Skarb Państwa. Koszty zastępstwa związane są z dochodzonym odszkodowaniem, ale nie są jego elementem. Wobec powyższego, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne (tj naruszenie art.15 ust.1 updop) Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skargę oddalił.