I SA/Go 141/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z.J. i M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu A.H. kwotę 617 zł (sześćset siedemnaście złotych) oraz kwotę 132 zł (sto trzydzieści dwa złote) stanowiącą 22% VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. I SA/Go 141/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2009 r. określającą skarżącym Z. i M.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16. 987 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] lutego 2009r. skarżący złożyli w siedzibie organu I instancji zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37, w którym zadeklarowali podatek należny w wysokości 13.105zł i do zapłaty kwotę 65 zł. Następnie w dniu [...] marca 2009r. pisemnie poinformowali organ I instancji o otrzymaniu od Banku deklaracji PIT-8C dotyczącej umorzonych odsetek karnych w wysokości 12.937,76 zł. W wyniku czynności podjętych przez organ I instancji skarżący złożyli [...] kwietnia 2009 r. korektę zeznania podatkowego za 2008r. na formularzu PIT-36, w której wykazali dodatkowo kwotę ww. odsetek wynikającą z PIT-8C i kwotę do zapłaty w wysokości 3.947zł. Następnie w dniu [...] lipca 2009r. powołując się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2008 r., w której nie uwzględnili dochodów wynikających z deklaracji PIT-8C w wysokości 12.937,76zł. W trakcie czynności sprawdzających złożoną korektę zeznania podatkowego organ podatkowy wystąpił do skarżących o przedłożenie informacji o dochodach uzyskanych w 2008 r. i dokumentów związanych z umorzeniem przez bank odsetek karnych oraz kredytu. Organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...] organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16.987 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z umowy o udzielenie kredytu z [...] sierpnia 2001 r. pomiędzy Bankiem, a skarżącym Z.J. wynika, że od niespłaconej kwoty kredytu w terminie jej wymagalności określonym w punkcie 19 niniejszej umowy naliczane będą odsetki od należności przeterminowanych w wysokości 1,5 - krotności wysokości oprocentowania kredytu, o którym mowa w punkcie 3 ww. umowy, obowiązującego w dniu powstania zaległości. Zdaniem organu podatkowego powyższe odsetki traktować należy jako odsetki wymagalne, w związku z czym ich umorzenie, zwalniające z zapłaty jest formą przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym. W odwołaniu z [...] października 2009 r. skarżący zakwestionowali zasadność doliczenia do przychodów kwoty umorzonych odsetek od kredytu. Podnieśli, że organ podatkowy broni wątpliwych racji. Stwierdzili, iż treść decyzji stanowi "nieuprawnioną nadinterpretację zapisu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów". Powołali się również na interpretację indywidualną Izby Skarbowej z [...] lipca 2008r. nr [...]. Według skarżących nie uzyskali oni realnych korzyści majątkowych. Podnieśli, że w pismach z Banku nie było mowy o opodatkowaniu umorzonej kwoty odsetek windykacyjnych. Podali także okoliczności dotyczące prowadzonego równolegle postępowania egzekucyjnego wynikającego z nieuregulowania zobowiązania podatkowego z zeznania PIT-36 za rok 2008. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący w dniu [...] grudnia 2009 r. złożyli pismo, w którym wskazali, że w korespondencji z dnia [...] października 2007 r. Banku dotyczącej spłaty ostatecznego zadłużenia nie podano informacji o zobowiązaniu podatkowym w kwocie 16.987zł. Po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz po przeanalizowaniu akt przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżący wnieśli odwołanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa procesowego. Podnieśli, że została naruszona zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, która nakłada na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy. Zgodnie z art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego organ administracji publicznej ma obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Po przedstawieniu stanu faktycznego skarżący zarzucili brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia do: - wystąpienia przez skarżących do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie podatku dochodowego od odsetek karnych umorzonych przez bank, - wezwania skarżących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do uzupełnienia wniosku dotyczącego danych o aktualnej sytuacji finansowej rodziny, - wezwania skarżących przez Ministra Finansów o doprecyzowanie wniosku i wniesienie opłaty, - zawiadomienia skarżących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego prolongaty rozstrzygnięcia umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej za 2008r. do dnia [...].07.2009r., ich zdaniem przedwczesnego i nieuprawnionego, - upomnienia skarżących do natychmiastowego uregulowania kwoty 3.947.00zl z odsetkami od [...].05.2009r., ich zdaniem przedwczesnego - nieuprawnionego, - pisma skarżących do Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadającego na upomnienie z [...].06.2009 i nawiązującego do otrzymanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wraz z którym przesłał kolejną korektę P1T-37 (oryginał tożsamy ze złożonym [...].02.2009r. wraz z dowodem wpłaty 65 zł z dnia [...].04.2009r.) - wezwania dot. przesłania pocztą kopii dokumentów (takich samych jak dla Ministra Finansów) związanych z umorzeniem przez bank w roku 2008 odsetek windykacyjnych, - kserokopii Banku dot. odsetek za okres windykacji 12.937,76zł, - zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego do [...].09.2009r., - postanowienia z dnia [...].08.2009r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec ich obojga, zdaniem skarżących wydanego w sposób nieuprawniony, - wezwania z dnia [...].07.2009r. dotyczącego przekazania informacji o dochodach za rok 2008 oraz odpowiedzi Skarżących na ww. wezwanie, w której oznajmili, iż na skutek "okradania ich przez niekonstytucyjne zajęcia komornicze, otrzymują tylko 50% z kwot netto", - tytułu wykonawczego znak [...], - zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, - zarzutów wniesionych przez skarżących w sprawie postępowania egzekucyjnego, - oświadczenia skarżącego dotyczącego braku zrozumienia "dualizmu działania II Urzędu Skarbowego ", - faktu otrzymania zawiadomienia o kolejnej prolongacie terminu rozstrzygnięcia do [...].11.09, - faktu otrzymania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, - pisma procesowego dot. przekroczenia granic absurdu: "skoro nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji - to dlaczego i na jakiej podstawie pisze się dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy jest to prawdopodobnie naganna nadgorliwość pracowników fiskusa w pogoni za premią". Skarżący łączą postępowanie podatkowe z prowadzonym równolegle postępowaniem w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowej oraz postępowaniem egzekucyjnym wynikającym z nieuregulowania zobowiązania podatkowego z zeznania PIT-36 za rok 2008. Zdaniem Skarżących chronologia faktów stoi w opozycji do art. 7 i 9 Ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] maja 2010 r. skarżący podkreślili, że w odniesieniu do zwykłych odsetek przypisanych do kredytu i ich ewentualnego umorzenia zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że ewentualne ich umorzenie jest przychodem dłużnika, gdyż jego skutkiem jest bezpośrednie zmniejszenie długu. Jednakże w odniesieniu do tzw. odsetek karnych, sytuacja jest mniej jednoznaczna. Zdaniem skarżących efektem operacji pomiędzy bankiem, a skarżącym było niepowiększenie jego zobowiązania wobec banku, a nie jego zmniejszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób właściwy, nie naruszając zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej. W prawidłowy sposób, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić również należy, że wskazane przez skarżących zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne, ponieważ organy podatkowe nie stosowały tych przepisów z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe uregulowane jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zawarty w tym przepisie katalog źródeł nie jest zamknięty, co pozwala kwalifikować do innych źródeł wszystkie przychody, które nie mieszczą się w wyliczeniu zawartym w art. 10 ust. 1. Stosownie do art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że opodatkowaniu zostały poddane również przychody, które nie wiążą się z uzyskaniem przez podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskał realne korzyści majątkowe, nawet gdy nie wiąże to się z przepływem środków pieniężnych. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W przypadku umorzenia kredytu lub jego części powstaje po stronie kredytobiorcy przychód. Osiąga on bowiem konkretną korzyść majątkową, polegającą na zwolnieniu go z zobowiązania. Umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął powoduje powstanie korzyści majątkowych. W wyniku umorzenia zostaje bowiem zredukowane zobowiązanie, które obciąża jej majątek. Tym samym powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Trafny jest pogląd organów podatkowych, że w przypadku tzw. odsetek karnych, czyli należnych od nieterminowo regulowanych spłat rat kredytowych, istotna jest treść umowy kredytowej, która określa sposób i zasady ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie zobowiązuje kredytobiorcę do ich zapłaty w określonej wysokości w każdym przypadku nieuregulowania raty kredytowej w terminie określonym w umowie, odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Dotyczy to odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia od dłużnika odsetek należnych na podstawie art. 481 § 1 i 482 Kodeksu cywilnego, czyli odsetek za czas opóźniania się ze spełnieniem świadczenia. Nie wywołuje ono skutków podatkowych, gdyż przepisy te dają wierzycielowi prawo dochodzenia ustawowych odsetek i nie skorzystanie z tego prawa przez wierzyciela nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. W przypadku umownego uregulowania naliczenia odsetek karnych dłużnik staje się zobowiązanym do ich zapłaty w momencie zwłoki z zapłatą poszczególnych rat i następuje to na mocy samej umowy. W tym przypadku rezygnacja wierzyciela z pobrania karnych odsetek ma charakter umorzenia. Odsetki są już bowiem naliczone z mocy umowy. Jeżeli więc wierzyciel takiego umorzenia dokona, dłużnik automatycznie uzyskuje korzyść majątkową w postaci zmniejszenia długu. Wskazać należy, że zwolnienie z obowiązku zapłaty wymagalnych odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności, stanowi czynność prawną wierzyciela (banku) skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie kredytobiorcy. Prawidłowo wskazały organy podatkowe, że w sprawie jest bezsporne, iż Bank dokonał na rzecz skarżącego redukcji odsetek karnych z tytułu zwłoki w spłacie kredytu udzielonego do karty GOLD na podstawie umowy o udzielenie kredytu z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...]. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dokonana redukcja dotyczyła odsetek karnych, które zostały naliczone w związku z opóźnieniem w regulowaniu rat spłaty kredytu. Redukcja karnych odsetek została przeprowadzona przez bank na skutek analizy stanu postępowania windykacyjnego oraz z uwagi na trudną sytuację finansową skarżących. Z punktu 20 ww. umowy wynika, że od niespłaconej kwoty kredytu w terminie jej wymagalności określonym w punkcie 19 umowy naliczane będą odsetki od należności przeterminowanych w wysokości 1,5 - krotności wysokości oprocentowania kredytu o którym mowa w pkt. 3 umowy, obowiązującego w dniu powstania zaległości. Postanowienie umowy z [...] sierpnia 2001 r. nr [...] jednoznacznie wskazuje, że obliczenie odsetek następuje w sposób automatyczny, od każdej nie wpłaconej raty kredytu. Z chwilą naliczenia takich odsetek stają się one częścią wierzytelności banku. Kredytobiorca zaś zobowiązany jest do ich spłaty wraz z całością ciążącego na nim długu. O tym, że kwota odsetek została naliczona i stała się wierzytelnością Banku na dzień [...] listopada 2008r. świadczy oświadczenie o zwolnieniu z długu Z.J. przyjęte przez niego, w którym podano stan zadłużenia na kwotę 12.937.76zł (odsetki za okres windykacji). Umorzenie przez bank naliczonych uprzednio odsetek przypadających od nieterminowo regulowanych zobowiązań kredytowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy odsetki te, stosownie do postanowień wiążącej strony umowy kredytowej stały się wymagalne, ich umorzenie nie może być traktowane jako nie wywołująca skutków podatkowych zmiana umowy kredytowej. Bank umorzył odsetki karne za okres windykacji. Oznacza to, że uprzednio naliczył odsetki karne, były one zatem wymagalne. W konsekwencji wartość umorzonych odsetek karnych od udzielonego kredytu stanowi dla strony przychód z innych źródeł. Umorzenie odsetek oznacza zwolnienie z długu, w efekcie czego po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe. W analizowanej sprawie, gdyby nie umorzono odsetek, to skarżący byłby zobowiązany do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Zatem po stronie skarżącego wystąpiła korzyść majątkowa, polegająca na zmniejszeniu jego pasywów (zobowiązań wobec banku). Przychodem zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są nie tylko aktywa, ale także zmniejszenie pasywów. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, na gruncie prawa podatkowego, zdarzenie to skutkuje powstaniem z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek zawarcia ugody skarżący został zwolniony z długu, a więc z części zobowiązania, które stało się już wymagalne. Rozliczenie między kredytobiorcą a bankiem nastąpiło w formie zwolnienia z części zobowiązania. W przedmiotowej sprawie miała miejsce warunkowa redukcja odsetek karnych. Bank zaproponował skarżącemu warunki umorzenia odsetek, na które skarżący wyraził zgodę poprzez podpisanie stosownego porozumienia w postaci "oświadczenia o zwolnieniu z długu". Podkreślić również należy, odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2Q09r. nr [...], wydanej na wniosek skarżącego, która w ocenie skarżących była dla nich korzystna, że Z.J. składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonał samodzielnej oceny charakteru umorzonych odsetek. Według podatnika bank umorzył odsetki należne, ale niewymagalne. Dokumenty dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z mocy prawa nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, co ma generalne znaczenie w przedmiocie sprawy. W sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy różni się od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, wydana interpretacja nie chroni wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę, a na podstawie art. 250 P.p.s.a. Sąd przyznał wynagrodzenie ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi. /-/ D. Skupień /-/ B Rennert /-/ J. Niedzielski .