I SA/Go 1428/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 9.670,00 zł (dziewięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 1428 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca [...] spółka jawna [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2006 roku wydanej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące 2001 roku którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2006 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na podstawie umowy zawartej w dniu [...].03.1998 roku między [...]. Decyzją z dnia [...].06.1998 roku nr [...] spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej, który to status był przedłużany do dnia [...].05.2004 roku W dniu 9.05.2001 roku spółka powyższa została przekształcona w spółkę [...] spółka jawna [...]. Przedmiotem działalności spółki było m.in. wykonywanie usług przetwarzania niemieckich urzędowych dokumentów patentowych na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka nie skorzystała z możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 roku jako zakład pracy chronionej, toteż pozostała podatnikiem podatku VAT. W 2001 roku poza miesiącami lutym i majem spółka skorzystała ze zwrotu podatku VAT na podstawie art. 14a ustawy obowiązującego od dnia 1.01.2000 roku zgodnie z którym zakład pracy chronionej ma prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. W 2001 roku spółka wykonywała na rzecz firmy [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością usługi przetwarzania dokumentów typu T2, PS i OS. Te usługi opodatkowano podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Spółka posiadała dokumenty otrzymane od [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością które potwierdzały wywóz przetworzonych dokumentów typu OS i PS do firmy [...] w Niemczech. W grudniu 2002 roku podatnik wystawił firmie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością faktury korygujące dotyczące sprzedanych w 2001 roku usług przetwarzania dokumentów PS i OS sprzedanych w procedurze 1151 / procedura uszlachetniania czynnego /. Kwota korekty wyniosła 272.198,36 złotych. Następnie w związku z powyższym, podatnik złożył korekty deklaracji VAT - 7 za okres od stycznia 2001 do grudnia 2001 roku, przy czym przedmiotem korekt nie był podatek należny od sprzedaży usług przetwarzania dokumentów typu T2. W okresie od 1.01.2001 roku do dnia 31.12.2001 roku podatnik wystawił 52 faktury VAT na rzecz firmy [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczące przetwarzania dokumentów typu T2. W toku postępowania ustalono również że przedmiotem usług wykonywanych przez firmę [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2001 roku było przetwarzanie dokumentów patentowych typu PS / pism patentowych / typu OS / wstępne zgłoszenia pism patentowych, typu GM / wzorów użytkowych oraz typu T2 / tłumaczenia europejskich pism patentowych /. Firma [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przetwarzała we własnym zakresie dokumenty typu GM oraz OS, a podatnik jako podwykonawca na rzecz firmy [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywał usługę przetwarzania dokumentów patentowych typu PS, OS, T2. Usługi powyższe polegały na tym iż firma [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymywała dokumenty źródłowe, manuskrypty dokumentów patentowych typu PS i OS w postaci papierowej, dokumenty typu GM oraz T2 były dostarczane przez firmę [...] w postaci elektronicznej na nośnikach danych. Następnie dane z dokumentów patentowych w formie papierowej lub elektronicznej przetwarzano do postaci elektronicznej, a produkt był dostarczany firmie niemieckiej w postaci elektronicznej w odpowiednich formatach plików na nośnikach danych, a otrzymane manuskrypty dokumentów w postaci papierowej odsyłano z powrotem do Niemiec. Sprzedaż usług przetwarzania danych typu T2 zakupionych od podatnika polegała na refakturowaniu ilości usług przez podwyższenie ceny jednostkowej usług o 0,35 DM za stronę, to jest z 1,40 DM / cena sprzedaży podatnika / do 1,75 DM / cena sprzedaży firmy [...] /. Zakupione usługi dotyczące dokumentów T2 zostały wykonane przez podatnika, i w całości sprzedane do firmy [...] GmbH w Berlinie. W eksporcie w / w usług [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosowała dwie procedury w eksporcie : według kodu 1000 / bezpośredni eksport / i według kodu 1151 / jest to powrotny wywóz produktów kompensacyjnch powstałych w procesie uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń - procedura uszlachetniania czynnego /. W procedurze według kodu 1000 otrzymywane materiały były dostarczane drogą elektroniczną, a po wykonaniu usługi przetworzone dokumenty przekazywane były w procedurze 1000 na dyskietkach i płytach CD. W procedurze 1151 materiały otrzymywane były w postaci kart, a następnie po sortowaniu , klasyfikowaniu i przetworzeniu w postać cyfrową były zapisywane na nośnikach cyfrowych. Organ podatkowy uznał iż pomimo stosowania dwóch procedur do obu procedur miały miejsce usługi przetwarzania informacji. W spółce [...] udziałowcami pierwotnie byli [...],[...],[...], a następnie od 5.11.1999 roku po zbyciu części udziałów przez dotychczasowych udziałowców nadto [...] GmbH. W dniu 15.02.2000 roku udziałowiec [...] sprzedał [...] 120 udziałów i na podstawie tej umowy udziałowcem stała się [...]. W dniu 7.08.2001 roku uchwałą Rady Nadzorczej wyrażono zgodę na zbycie udziałów przez [...] na rzecz dotychczasowych udziałowców jak również na rzecz [...], który stał się udziałowcem spółki. Zarząd spółki [...] w 2001 roku stanowili [...],[...], i [...]. Spółka [...] nie dokonywała przetwarzania dokumentów T2, a zlecała ich przetworzenie podatnikowi. Były one dostarczane w formie elektronicznej podatnikowi i po przetworzeniu podatnik fakturował usługi związane z przetwarzaniem tych dokumentów dla [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z podatkiem VAT w wysokości 22%, a spółka [...] dokonywała sprzedaży tych samych usług na rzecz [...] GmbH i stosowała stawkę 0% w procedurze według kodu 1000. Podatnik posiadał status zakładu pracy chronionej, toteż przy sprzedaży usług na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością miała podatek należny który po wpłacie na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów u usług oraz o podatku akcyzowym podlegał częściowemu lub całkowitemu zwrotowi. Natomiast [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywała zakupu usług od podatnika, nie przetwarzając danych, wysyłała powyższe usługi za granice według stawki 0% i odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podatnika. Osoby posiadające udziały w [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością były jednocześnie wspólnikami podatnika i wykorzystując zdaniem organu podatkowego powiązania kapitałowe między firmami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały wpływ na sposób i wartość przeprowadzonych transakcji handlowych w 2001 roku. Zdaniem organu podatkowego czynności podjęte przez wspólników podatnika i spółki [...] doprowadziły do świadomego i celowego działania na szkodę budżetu państwa, bowiem z preferencji podatkowych skorzystali wspólnicy podatnika a nie spółka jako zakład pracy chronionej. Podatnik przejmując od spółki cywilnej [...] maszyny, urządzenia i pracowników oraz będąc fizycznym wykonawcą usług dla firmy [...] GmbH mógł dokonywać sprzedaży wykonywanych usług bezpośredniemu zleceniodawcy, firmie [...] GmbH ze stawką podatku VAT 0%. Tak więc celowym działaniem było sprzedawanie tych usług za pośrednictwem spółki [...] ze stawką VAT 22%. Organ podatkowy uznał zawarcie umów cywilno prawnych między podatnikiem a spółką [...] odnoszących się do sposobu sprzedaży usług za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa. Pierwotnie bowiem umowę z firmą [...] GmbH w Berlinie zawarła spółka cywilna [...] w dniu 8.07.1997 roku na podstawie której dokonywała ona przetwarzania danych zawartych na stronach manuskryptów pism patentowych na eksport, bezpośrednio do firmy niemieckiej przy zastosowaniu stawki VAT 0%. W dniu 31.12.1998 roku spółka [...] przekazała podatnikowi, który został wyodrębniony z spółki [...] maszyny i urządzenia zakupione przez spółkę, jak również stanowiska pracy niezbędne do wykonywania w / w usług. Jednocześnie firma [...] GmbH i spółka [...] zawarły porozumienie o przejęciu z dniem 1.03.1999 roku przez [...] zobowiązania związanego z działalności spółki cywilnej [...] wobec firmy niemieckiej w zakresie usług przetwarzania niemieckich urzędowych dokumentów patentowych, długów i zezwolenia firmie [...] na wykonywanie usług związanych z tą umową przez podatnika. Podatnik przejął od spółki [...] maszyny i urządzenia oraz pracowników a porozumienie o przejęciu umowy między partnerem niemieckim a spółka [...] zostało zawarte między partnerem nienieckim a spółką [...]. Zarówno podatnik jak i spółka [...] nie posiadały zawartej umowy z partnerem niemieckim co do przetwarzania dokumentów. Podatnik jak i spółka [...] wiedziały iż świadczone usługi przez podatnika są przedmiotem eksportu co wynika z tekstu umowy o przetwarzaniu dokumentów z dnia 19.02.1999 roku zawartej miedzy stronami. To świadczy zdaniem organu podatkowego iż nie było przeszkód aby usługi były świadczone bezpośrednio na rzecz partnera niemieckiego z zastosowaniem stawki VAT 0% bez udziału pośrednika. Na tej podstawie organ uznał iż stworzono system powiązań osobowych między podatnikiem a spółką [...] który pozwalał na dwukrotne otrzymanie podatku VAT, w przypadku podatnika na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i firmie [...] w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości 22 % przy sprzedaży w całości usług ze stawką 0%. Zdaniem organu wykorzystywanie statusu zakładu pracy chronionej spółki [...] /podatnika / przez te same osoby z trzech spółek / [...],[...] I [...] / był dokonywany celem obejścia prawa. W związku z tym podatnik wystawiając faktury VAT ze stawką 22% zamiast stawki 0% zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, była obowiązana do zapłaty tego podatku. Opierając się na powyższych ustaleniach organ podatkowy I instancji określił dla podatnika wysokość zobowiązania podatkowego : - za styczeń 2001 roku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 130.379,0 złotych, - w lutym 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 19.920 złotych, - w marcu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 172.847 złotych, - w kwietniu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 158.822 złotych, - w maju 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 160.180 złotych, - w czerwcu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 129.920 złotych, - w lipcu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 137.077 złotych, - w sierpniu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 119.670 złotych, - w wrześniu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 198.121 złotych, - w październiku 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 183.324 złotych, - w listopadzie 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 206.674 złotych, - w grudniu 2001 roku wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w kwocie 185.145 złotych, Od powyższej decyzji odwołanie złożył podatnik zarzucając decyzji organu I instancji : - rażące naruszenie § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.09.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie iż dokonywane przez skarżącą czynności stanowiło eksport usług, - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenia o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez takie ustalenie stanu faktycznego które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną, - naruszenie art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji gdy organ I instancji wywodzi iż czynności prawne między podatnikiem a spółką [...] zawarte były w celu obejścia ustawy a więc były nieważne. W uzasadnieniu podatnik wskazał iż przy sprzedaży części usług spółka [...] stosowała procedurę uszlachetniania czynnego, a w pozostałej części procedurę eksportową. Jednakże w przypadku świadczenia usług przetworzenia informacji co do uszlachetniania czynnego następowała zamiana informacji zawartej na papierze w informację elektroniczną, a w przypadku eksportu następowała zamiana informacji zawartej w jednej postaci elektronicznej na inną postać elektroniczną. Natomiast przetwarzanie informacji otrzymywanych na nośnikach elektronicznych nie kwalifikuje się do udzielenia pozwolenia na uszlachetnianie czynne ponieważ nie występuje towar uszlachetniany. Skarżąca wskazała iż stosowała dwie procedury celne : 1151 a więc uszlachetnianie czynne w przypadku otrzymania towarów do przetworzenia na kartach i 1000 czyli bezpośredni eksport w przypadku otrzymania do przetworzenia informacji drogą elektroniczną. W procedurze 1000 nie występuje import towarów, tym bardziej w celu uszlachetniania. Z art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy VAT jak i z § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy VAT wynika iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% dotyczyła sytuacji gdy następował import towarów w procedurze uszlachetniania czynnego. Wobec tego iż część usług nie była związana z procedurą uszlachetniania czynnego podatnik nie mógł w tym zakresie świadczyć na rzecz [...] usług z stawką 0%, dlatego też zarzuty iż skarżąca obeszła przepis § 60 ust. 1 pkt. 3 w ten sposób iż nie spełniła warunków tam określonych celem zastosowania stawki 0%, a stosował stawkę korzystniejszą 22% jest pozbawiona podstaw prawnych. Skarżąca powołując się w tej mierze na orzecznictwo i literaturę wskazała iż nie jest możliwe stosowanie art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Nadto wskazała iż brak jest norm prawa podatkowego zakazujących osiągnięcia pewnego skutku podatkowego. Toteż czynność prawna której skutkiem będzie nabycie prawa do ulgi nie może być uznana za nieważną tylko dlatego że na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnik działa w celu osiągnięcia korzystnego skutku podatkowego. Wskazała iż zachowywała się biernie i nie spełniła warunków określonych w § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, a to zostało uznane przez organy podatkowe bezpodstawnie za obejście prawa podatkowego. Skarżąca wskazała również iż niezasadne są zarzuty organów podatkowych co do osiągnięcia korzyści przez firmę [...]. Nie jest obejściem prawa zdaniem skarżącej to że skorzystała z przywileju określonego w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 31.01.2002 roku / I SA / Gd 771 / 01 /. Nadto wskazała iż Minister Finansów wyraził zgodę na wydzielenie z zakładów pracy chronionej na podstawi art. 5 ust. 2 ustawy VAT biur handlu zagranicznego co pozwala na konsumowanie przyznanych preferencji w zakresie podatku VAT. Skarżąca wskazała również że zobowiązania skarżącej nie są zobowiązaniami w podatku od towarów i usług bowiem wskazane w deklaracji VAT 7 zobowiązania skarżąca zapłaciła, a więc zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 11.09.2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe ustalenie oraz wnioski poczynione na podstawie tych ustaleń dokonane przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż ustalone fakty potwierdzają celowe działanie skarżącej i firmy [...] zmierzające do uzyskania przez jedną z stron podatku naliczonego VAT wynikający z w / w faktur. Wobec iż skarżąca była zakładem pracy chronionej mogła wystąpić o zwrot nadwyżki podatku należnego. Zdaniem organu podatkowego II instancji zostało w toku postępowania dowiedzione że usługi wykonywane przez skarżącą na rzecz spółki [...] polegały w każdym przypadku na przetwarzaniu, a końcowym odbiorcą była firma niemiecka, o czym skarżąca wiedziała od momentu podpisania umowy z dnia 19.02.1999 roku z spółką [...]. Mimo tego spółka nie dołożyła staranności aby być w posiadaniu dokumentów określonych w § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów u i usług oraz podatku akcyzowym. Było to działanie celowe o czym zdaniem organu świadczy to iż zarówno skarżąca jak i firma [...] oraz [...] świadczyły tego samego typu usługi, siedziby miały pod tym samym adresem, powiązane były ze sobą osobowo. To umożliwiło skarżącej uzyskanie zwrotu podatku na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a z drugiej strony firmie [...] otrzymywanie zwrotu oz urzędu skargowego. Co do zarzutu naruszenia art. 199 ordynacji podatkowej organ wskazał iż organ występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego wówczas gdy żywi takie wątpliwości, a organ nie miał wątpliwości że przedmiotowe usługi były wykonywane i nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego. Organ wskazał iż mimo stosowania dwóch procedur w obu procedurach następowała usługa przetwarzania dokumentów wykonywana ostatecznie na rzecz firmy niemieckiej. Co do zarzutu naruszenia art. 7 w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej organ wskazał iż brak jest w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie korzyści z tego tytułu. Zdaniem organu orzecznictwo wypracowało stanowisko zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane do badania czy czynność prawna została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe więc mogą pominąć w rozliczeniu VAT faktury gdy strona tak prowadzi swoje interesy że uzyskuje cele niezgodne z wolą ustawodawcy naruszające zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług, w szczególności gdy firmy powiązane kapitałowo i osobowo podejmują działania majce na celu przejęcie kwot należnych Skarbowi Państwa. Organy podatkowe mają prawo do odmiennej oceny umów cywilno prawnych w sytuacji gdy stwierdzą że głównym celem tych umów jest chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. W decyzji organu I instancji zasadnie określono podatek VAT gdyż przepis art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do kwot podatku o których mowa w art. 33 w / w ustawy czyli gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Organ podatkowy wskazał iż w stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie zapadły wyroki w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i WSA w Poznaniu w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, przytaczając motywy zawarte w uzasadnieniach powyższych wyroków. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła skarżąca zarzucając naruszenie : - art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie iż dokonywane przez skarżącą czynności stanowiły eksport usług, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie iż usługi świadczone przez skarżącą dotyczyły towarów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego oraz że wspólnicy spółki [...], [...] oraz skarżącej utworzyli łańcuch powiązań którego celem było wyłudzenie podatku, - art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej, - art. 199a § 3 ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji gdy organ I instancji wywodzi iż czynności prawne między skarżącą a spółką [...] zawarte były w celu obejścia prawa, a więc nie były ważne, - art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie że przepis ten reguluje zwrot podatnikowi podatku od towarów i usług, oraz że przepis ten miał tę samą treść jak treść przepisu przed nowelizacją z dnia 20.11.1999 roku, gdy tymczasem od 1.01.2000 roku przepis ten regulował instytucję dotacji dla zakładów pracy chronionej postaci zwrotu części wpłaconego podatku, a w 1999 roku przepis ten regulował instytucję zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego, - naruszenie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt. 2 i art. 53 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do zwrotu wpłaty do urzędu skarbowego dokonanej przez prowadzącego zakład pracy chronionej na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej świadczyła ona usługi polegające na przetwarzaniu dokumentów otrzymanych z zagranicy w formie cyfrowej. Dane w formie elektronicznej nie są obejmowane procedurą celną gdyż takie dane nie stanowią towaru, nie są więc obejmowane procedurą uszlachetniania czynnego. Z tego też względu usług tych nie można było kwalifikować jako usług o których mowa w § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto skarżąca wykonywała usługi polegające na skanowaniu otrzymanych z zagranicy dokumentów patentowych i obróbce ich do żądanego formatu. W tym wypadku same dokumenty w momencie wprowadzania na polski obszar celny obejmowane były procedurą uszlachetniania czynnego. W celu zakończenia procedury odprawy czasowej z kraju wywożone były towary w postaci dyskietek z zeskanowaną i obrobioną do wymaganego formatu treścią dokumentów oraz same dokumenty które wprowadzone na polski obszar celny były objęte procedurą uszlachetniania czynnego. Dokumenty nie były poddawane obróbce fizycznej czy chemicznej, tylko zeskanowano ich treść, a wywożone były w takim stanie w jakim zostały wwiezione. Na tej podstawie skarżąca wywodzi iż nie wykonywała w kraju usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzanych do kraju w ramach uszlachetniania czynnego, bowiem zeskanowanie dokumentu papierowego nie może mieścić się w zakresie działań wymienionych wyżej. Pojęcie uszlachetniania zostało zdefiniowane w art. 121 § 2 pkt. 3 kodeksu celnego zgodnie z którym oznacza to obróbkę towarów w tym składanie, montaż lub instalowanie ich w innych towarach, przetwarzanie towarów, naprawę towarów w tym ich odnawianie i porządkowanie, wykorzystywanie towarów nie wchodzących w skład produktów kompensacyjnych ale umożliwiających lub ułatwiających ich produkcję jeżeli towary te są całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie . Z art. 124 pkt. 2 kodeksu celnego wynika iż pozwolenie na uszlachetnianie czynne udzielane jest wtedy gdy można stwierdzić że towary przywożone wejdą w skład produktów kompensacyjnych nie naruszając przepisów dotyczących wykorzystywania towarów określonych w art. 121 § 2 pkt. 3 d lub art. 122 i ile możliwe będzie stwierdzenie że warunki wymagane wobec towarów ekwiwalentnych będą spełnione. Towary wywożone w związku z zakończeniem procedury uszlachetniania czynnego były w stanie niezmienionym , w ilości identycznej co wprowadzone na polski obszar celny, a to oznacza zdaniem skarżącej iż spółka nie wykonywała usługi określonej w § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Usługę wykonywaną przez skarżącą nie można uznać za usługę dotyczącą towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego gdyż zapis cyfrowy nie jest towarem i dlatego nie można stosować przepisu § 60 ust. 1 pkt. 3 w / w rozporządzenia. Również w przypadku skanowania dokumentów i obróbki uzyskanego materiału w formie elektronicznej nie można uznać za uszlachetnianie czynne dokumentu, czy też inny rodzaj usługi dotyczącej tego dokumentu toteż powyższy przepis również nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku skarżącej. Tak więc w związku z tym że skarżąca nie świadczyła usług o których mowa w § 60 w / w rozporządzenia to nie może korzystać z stawki podatkowej w wysokości 0% i niespełnienie pozostałych warunków tam określonych było obojętne dla sytuacji podatkowej skarżącej. Organy celne uznały jednak iż skarżąca wykonywała usługę uszlachetniania towarów wprowadzonych na polski obszar celny i objętych procedurą uszlachetniania czynnego, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem przepisu § 60 ust. 1 pkt. 3 w / w rozporządzenia. Skarżąca natomiast obeszła powyższy przepis, nie wypełniając tam określonych warunków i uniknęła zastosowania stawki 0%. Organy celne stoją na stanowisku iż przepis powyższy winien znaleźć zastosowanie wobec skarżącej mimo iż nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do jego stosowania. Co do obejścia prawa skarżąca wskazując na poglądy doktryny wywiodła iż dla stwierdzenia iż czynność prawna ma charakter obejścia prawa wymaga by jej treść lub cel naruszały określony zakaz lub nakaz prawny zawarty w ustawie. W związku z powyższym nie jest możliwe zastosowanie art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowe bowiem nakazują pobór podatku w określonej wysokości jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone, nie nakazują ani nie zakazują określonych zachowań podatnika związanych z przedmiotem podatku, czy zwolnieniami od podatku. Jeżeli podatnik spełni warunki przewidziane dla nabycia określonego zwolnienia to norma prawna nakazuje mu lub pozwala na skorzystanie z ulgi. Można wywieść normę nakazująca określone zachowanie podatnika np. nakazanie zapłacenia podatku jeżeli spełnione są warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Prawo podatkowe nie wprowadza zakazów czy nakazów zachowania się, ale wyciąga konsekwencje z stanów faktycznych które zaszły. O ile dany stan faktyczny określony w normie nie zaszedł to jest to obojętne dla prawa podatkowego. Z tego też względu nie można z norm prawa podatkowego wyprowadzić normy nakazującej takie zachowanie się podatnika które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości czy też powstania ulgi w wyższej wysokości. Zdaniem skarżącego żadna czynność cywilnoprawna zgodna z prawem w tym taka która prowadzi do nabycia prawa do ulgi nie może być uznana za nieważną z tego powodu że ma na celu objecie ustawy podatkowej, gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie określonego skutku podatkowego. Zdaniem skarżącej o ile organ podatkowy kwestionuje istnienie określonego stosunku prawnego to nie może przesądzić samodzielnie tej kwestii i musi zwrócić się do sądu powszechnego zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Tak więc w przypadku gdy organ dojdzie do wniosku iż ma do czynienia z czynnością pozorną i chce oprzeć swoje rozstrzygnięcie o tą ocenę winien postąpić zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Powyższe wystąpienie nie jest prawem organu, a jego obowiązek gdyż przeciwdziała to arbitralnemu działaniu organów podatkowych. Co do ustalenia iż wspólnicy skarżącej spółki [...] i [...] tworzyli łańcuch powiązań których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług skarżąca wskazuje że zmiany w działalności spółek oraz ich powstanie wiązało się z zmianą profilu ich działalności, oraz opłacalnością ich działalności. Skarżąca wskazała nadto iż określone decyzją zobowiązania nie są zobowiązaniami podatku od towarów i usług. Skarżąca zapłaciła zobowiązania wykazane w deklaracji VAT 7 co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. Nadto na podstawie art.14a ust. 1 ustawy o VAT skarżąca miała prawo do otrzymania części lub w całości zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Zdaniem zwrot z art. 14a ust. 1 jest instytucją podobna do dotacji lub subwencji a nie zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Potwierdza to zmiana art. 14 a dokonana ustawą z dnia 30.08.2002 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nie zasadnej. Powtarzając ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym organ wskazał iż ustalenia te potwierdzają takie działalnie spółek powiązanych składami właścicieli które zmierza do otrzymania z budżetu podatku naliczonego VAT wynikający z wystawionych faktur. Nadto ponownie wskazał iż w postępowaniu organy miały do czynienia z eksportem usług o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt. 5 usatwy od podatku od towarów i usług, bowiem w każdym przypadku następowało przetwarzanie, a końcowym odbiorcą była firma niemiecka, o czym skarżąca wiedziała od momentu podpisywania umowy z dnia 19.02.1999 roku. Mimo tego iż podatnik znał docelowego odbiorcę nie dopełnił warunków określonych w § 60 ust. 1 pkt. 3 ustawy. Wskazując na ustalenia dokonane w postępowaniu co do wzajemnych powiązań organ wskazał iż świadczy to o celowym działaniu na szkodę Budżetu Państwa. Organ również za ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym wskazał iż mimo stosowania dwóch procedur, w obydwu procedurach ma miejsce usługa przetwarzania dokumentów, która ostatecznie była wykonywana na rzecz firmy [...]. Wskazał iż zostało udowodnione iż działalnie spółki było celowe i zamierzone jak i celowe było nieposiadanie przez skarżącą dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0% Zdaniem organu orzecznictwo wypracowało stanowisko zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane do badania czy czynność prawna została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe więc mogą pominąć w rozliczeniu VAT faktury gdy strona tak prowadzi swoje interesy że uzyskuje cele niezgodne z wolą ustawodawcy naruszając zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług, w szczególności gdy firmy powiązane kapitałowo i osobowo podejmują działania majce na celu przejęcie kwot należnych Skarbowi Państwa. Organy podatkowe mają prawo do odmiennej oceny umów cywilno prawnych w sytuacji gdy stwierdzą że głównym celem tych umów jest chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Organy podatkowe mają prawo do odmiennej oceny umów cywilno prawnych w sytuacji gdy stwierdzą że głównym celem tych umów jest chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. W decyzji organu I instancji zasadnie określono podatek VAT gdyż przepis art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do kwot podatku o których mowa w art. 33 w / w ustawy czyli gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Organ podatkowy wskazał iż w stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie zapadły wyroki w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i WSA w Poznaniu w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, przytaczając motywy zawarte w uzasadnieniach powyższych wyroków. Co do zarzutu naruszenia art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20.11.1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt. 2 i art. 53 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej organ wskazał iż w decyzji zostały powołane przepisy art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a zgodnie z nimi zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z który ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, a tej sprawie nastąpiło klasyczne dla postępowania administracyjnego rozstrzygnięcie sprawy w postaci decyzji administracyjnej i niezrozumiałym jest zrzut dotyczący powołania tych przepisów w wydanej decyzji. Wskazane przez skarżącego przepisy zostały natomiast przywołane w innych decyzjach w których skargi zostały oddalone. Nadto przepis art. 14 a ust. 5b obowiązywał od 1.10.2002 roku a więc nie dotyczył okresu za który zostało określone zobowiązanie w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Podstawową kwestią sporną w niniejszym postępowaniu była ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy i zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego instytucji obejścia prawa określonej w art. 58 k.c. W związku z powyższym jednym z zarzutów skarżącej był zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie bez podstawy prawnej, w tak ustalonym stanie faktycznym decyzji opierającej się na o obejściu prawa podatkowego. W ocenie Sądu obejście prawa ma miejsce wówczas gdy podejmowana jest czynność prawna która nie jest zabroniona przepisami prawa, lecz prowadzi do osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Inaczej mówiąc obejście prawa sprowadza się do zakazu wywołania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy niesprzeciwiające się obowiązującemu prawu. W związku z tym zdaniem Sądu w prawie podatkowym art. 58 k.c. nie może znaleźć zastosowania / wyrok NSA z dnia 29.05.2002 r III SA 2602 / 00 publ. POP nr 1 / 2003 s. 83 /. Aby można było zastosować instytucję określoną w art. 58 k.c. w prawie podatkowym, w tymże prawie musiałaby obowiązywać norma o charakterze bezwzględnie obowiązującym, do której podatnik byłby zobowiązany się zastosować, a która mogłaby być przedmiotem obejścia prawa poprzez dokonanie czynności prawnej wywołującej skutki prawne przez tą normę zakazane. Jednakże normy prawa podatkowego, co prawda mają charakter bezwzględnie obowiązujący, ale w tym sensie że określają powstanie obowiązku podatkowego w przypadku zaistnienia stanu mającego cechy określone w tej normie. Normy powyższe nie zakazują, ani też nie nakazują określonego zachowania, ale określają konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa podatkowego / wyrok NSA z dnia 29.05.2002 r III SA 2602 / 00 publ. MP nr 12 / 2002 s. 39 /. Obejście prawa natomiast to złamanie zawartego w normie nakazu lub zakazu. Normy prawa podatkowego nie regulują dokonywania określonych czynności lecz wiążą jedynie dokonanie określonej czynności z powstaniem obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym zdaniem Sądu nie można mówić o obejściu prawa w ramach prawa podatkowego. Dodać należy iż obejście prawa to takie działanie które ma na celu wyjście z zakresu unormowanego przez normę bezwzględnie obowiązującą, poza zakres unormowany przez tą normę. Podatnik nie znajdując się w obszarze regulacji takiej normy, podejmuje działania by nie znaleźć się w obszarze unormowanym przez normę prawno podatkową, toteż nie znajdując się w obszarze normowanym przez powyższą normę nie musi też podejmować czynności celem znalezienia się w jej obszarze regulacji. Unikanie natomiast wejścia w obszar normowany przez normę prawno podatkową jest zaniechaniem działania i nie jest obejściem prawa, bowiem obejście prawa może nastąpić jedynie na skutek działania / glosa do wyroku NSA z dnia 17.01.2003 roku I SA / Po 333547 / 01 publ. POP nr 5 / 2003 s. 479 /. Organy podatkowe uznały że skarżący dokonał obejścia prawa bowiem celowo nie spełnił warunków określonych w § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów u usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu z przepisu § 60 w / w rozporządzenia nie można wyprowadzić normy bezwzględnie obowiązującej której poddać ma się skarżąca, bowiem aby można wobec niej powyższą normę zastosować skarżąca musiałaby spełnić tam określone warunki. Jeżeli skarżący nie spełnił powyższych warunków nie można twierdzić że powyższa norma ma zastosowanie do czynności dokonywanych przez skarżącą i w konsekwencji uznać że dokonywane czynności były eksportem usług. W prawie podatkowym nie ma przepisów z których wynikają normy które nakazują podatnikowi takie zachowanie aby zobowiązanie podatkowe powstało w jak najwyższej wysokości, czy też aby ulga nie powstała czy też powstała w jak najniższej wysokości. Podmiot, przedmiot oraz ulgi podatkowe bowiem ustalane są przez ustawę, a nie przez podatnika / wyrok NSA z 31.01.2002 roku I SA / Gd 771 / 01, wyrok SN z 19.10.2000 r III RN 55 / 00 / Nie można tym samym uznać za nieważną czynności prawnej w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów skarżąca działa w celu osiągnięcia korzystnego dla siebie skutku podatkowego. Skarżąca rozliczała podatek zgodnie z zasadami prawa podatkowego i przyznanymi przywilejami jako zakładowi pracy chronionej / podobnie wyrok NSA oz w Wrocławiu z dnia 25.04.2003 roku I SA / Wr 2433 / 01 /. Organ podatkowy nadto nie wskazał normy bezwzględnie obowiązującej której poprzez swoje działanie obejścia dokonała skarżąca Z tego też względu Sądu uznał zarzut skarżącej za zasadny i stwierdza iż nastąpiło naruszenie art. 7 Konstytucji RP jak również art. 120 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zdaniem Sądu został również naruszony art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz U z 1993 r nr 11 poz. 50 z późn. zm. / w zw. z art. 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie iż dokonywane przez skarżącą czynności stanowiły eksport usług. Jeżeli bowiem organ podatkowy bezsprzecznie ustalił iż skarżąca nie spełniła warunków które uzależniają uznanie wykonanie danych usług za eksport usług, to brak jest podstaw do uznania iż wykonanie danych usług można było uznać za ich eksport w sytuacji gdy brak również podstaw do uznania iż można zastosować instytucję obejścia prawa w ramach prawa podatkowego. Nie sposób podzielić również twierdzenia organu podatkowego iż skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług była zobowiązana do stosowania wszystkich przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisów wydanych na jej podstawie, w tym również odnoszące się do eksportu usług. Powyższa kwestia została już wyjaśniona wcześniej, jednakże należy raz jeszcze podkreślić iż podatnik w przypadku eksportu usług nie ma obowiązku zastosowania się do norm w tym zakresie, bowiem normy te nie są normami bezwzględnie obowiązującymi, a jedynie regulują konsekwencje określonego zachowania się podatnika. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Tak więc o ile organ podatkowy ustala iż spółka [...] stosowała dwie procedury w eksporcie według kodu 1000, a więc wywóz / bezpośredni eksport / oraz według kodu 1151 powrotny wywóz produktów kompensacyjnych powstałych procesie uszlachetniania czynnego w ramach systemu zawieszeń / procedura uszlachetniania czynnego / to nie może jednocześnie uznać że mimo stosowania dwóch procedur nie można stosować do usług w procedurze 1000 / wywozu / stawki 22% VAT, a należy stosować stawkę 0%. Organ podatkowy nie uzasadnia tak podjętej decyzji, wskazując na obejście prawa które w ramach prawa podatkowego nie może mieć zastosowania. Tym samym należy uznać iż mimo właściwego ustalenia stanu faktycznego, z tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy wyciąga błędne wnioski co stanowi o naruszeniu art. 191 ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 199 a ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały iż czynności prawne między skarżącą a spółką [...] zawarte były w celu obejścia ustawy. Skarżący nie wyjaśnił o jakie czynności prawne chodzi i ich nie wskazał, co zasadniczo powoduje iż nie sposób się do tego zarzutu ustosunkować. Zgodnie z art. 199 a ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jeżeliby przyjąć iż czynnościami na które wskazuje w skardze skarżący dokonane między skarżącą a spółką [...] są umowy co do wykonywania usług, to należy podkreślić iż organ podatkowy ustalił fakt zawarcia takich umów i co do istnienia czy też nieistnienia tychże umów zarówno organ podatkowy jak i skarżąca nie mieli wątpliwości. Z tego też względu brak było podstaw do uznania iż nastąpiło naruszenie art. 199 a ordynacji podatkowej, bowiem taka potrzeba w sprawie nie występowała wobec bezdyskusyjności istnienia danego stosunku prawnego. W związku z powyższymi naruszeniami prawa materialnego jak i procesowego organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien wziąść pod uwagę iż brak jest podstaw do zastosowania instytucji określonej w art. 58 k.c. w ramach prawa podatkowego. Nadto organ podatkowy na podstawie już ustalonego stanu faktycznego winien przy uwzględnieniu braku podstaw do zastosowania art. 58 k.c. dokonać oceny czy skarżąca co do świadczonych usług wypełniła warunki określone w art. 39 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na tej podstawie dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001 rok. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § ust. 1 a i ust. 1c orzekł jak w sentencji. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk