I SA/Go 143/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Sygn. akt. 143 / 11 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, T.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r. nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodu z nieujawnionych źródłach przychodów w kwocie 100.074,00 zł zł. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec T.J. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organ ustalił, iż w 2004 roku T.J. poniósł wydatki w łącznej wysokości 100.073,81 zł ( wniesienie kapitału do B R.B. na podstawie umowy z dnia [...].09.2004r. – akt notarialny z dnia [...].09.2004r. rep. A nr [...]), nie uzyskując jednocześnie przychodów stanowiących źródło finansowania tych wydatków. Ustalono także, iż na początek 2004 roku podatnik nie posiadał zgromadzonych oszczędności, a w szczególności z tytułu powołanej przez niego jako rzekomo otrzymanej od ojca w 2003 roku pożyczki (darowizny) w kwocie 100.000,00 zł. Przy tym, podatnik za 2004 rok, ani też za lata go poprzedzające nie złożył zeznania podatkowego, pozostając jednocześnie w tym okresie na utrzymaniu rodziców. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...] organ I instancji ustalił T.J. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za rok 2004 w wysokości 75.056,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 100.074,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ I instancji zakwestionował możliwość dysponowania przez podatnika kwotą w wysokości 100.000,00 zł uzyskaną od ojca – E.J. z tytułu udzielonej jemu pożyczki (tudzież darowizny). Uznał przy tym, iż przedłożona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego umowa pożyczki z dnia [...] listopada 2003r. została sporządzona jedynie na potrzeby zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez ich ocenę w sposób realizujący z góry założoną przez organ tezę o pozorności pożyczki, z powołaniem się na bliżej nieokreślone zasady doświadczenia życiowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. wykorzystywanie "luk" i "nieścisłości" w materiale dowodowym na niekorzyść podatnika, bez poinformowania go o takim zamiarze i znaczeniu tego rodzaju "luki", czy też "nieścisłości", - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie podatnikowi realnej informacji o sposobie stosowania przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, o sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, o ciężarze dowodu okoliczności korzystnych dla podatnika, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy organ stwierdził "luki" bądź "nieścisłości" w zeznaniach, które można było wyjaśnić w drodze dalszego prowadzenia dowodów, gdyby podatnikowi zakomunikowano istnienie owych "luk", czy też "nieścisłości", - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny udowodnienia danej okoliczności w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż w protokole przesłuchania w pytaniu nr 7 zanotowano jego wypowiedź w ten sposób, "że środki od ojca otrzymał "w dzień podpisania umowy". Z powyższego, jego zdaniem organ I instancji wyciągnął wniosek, iż zachodzi sprzeczność z zeznaniami ojca, według których środki te otrzymał w dniu urodzin, a umowę formalnie podpisano po urodzinach. Podatnik wskazał nadto, że odpowiadając na zadane pytanie mówił o otrzymaniu pieniędzy w dniu podpisania umowy, tj. w dniu, z którym umowa została podpisana. Przy czym, nie chodziło o to, kiedy na umowie złożono podpisy, lecz jaką datę do umowy wpisał ojciec. Miało to znaczenie z uwagi na fakt, że to były podatnika urodziny. Dla ojca ta data miała znaczenie. Natomiast data, kiedy ojciec dał jemu do podpisania umowę nie miała żadnego znaczenia. Ponadto, podniósł, iż nie wyjaśnił tego podczas przesłuchania szczegółowo ponieważ nie przypuszczał, że może to mieć takie znaczenie, a jedna pozorna "niespójność" spowoduje przekonanie organu I instancji, że zeznania jego rodziny zostaną uznane za niewiarygodne. Organ I instancji pominął jego zdaniem dowody dla skarżącego korzystne. Postępowanie organu było ukierunkowane na udowodnienie z góry założonej tezy, że pożyczka nie miała miejsca. W treści odwołania podatnik na poparcie swoich twierdzeń powołał się orzecznictwo sądowo administracyjne. W ocenie skarżącego organ I instancji oparł się na kilku "nieścisłościach" w zeznaniach, opisujących zdarzenia sprzed siedmiu lat, odbywające się na gruncie rodzinnym i z tej racji nie wymagających szczegółowego udokumentowania. Wskazał iż niezrozumiałe jest wnioskowanie, polegające na przyjęciu, iż przekazanie kwoty 100.000,00 zł jest niewiarygodne bo ojciec nie znał jego planów co do przyszłej działalności (a i podatnik ich nie znał ponieważ się dopiero rozglądał). Ponadto, błędne jest przyjęcie założenia, że gdyby ojciec skarżącego znał cel pożyczki pod konkretną działalność, to wysokość pożyczki oceniałby według założonych, przewidywanych kosztów jej rozpoczęcia, a wobec braku takich planów, uznał, iż odpowiednia będzie kwota taka, jaką wydał na wykształcenie brata podatnika. Nielogiczny jego zdaniem jest ponadto wniosek o niewiarygodności pożyczki wobec tego ze inicjatorem pożyczki był jego ojciec, a także z tego powodu, że otrzymanych pieniędzy nie zainwestował od razu. Skarżący uznał, iż nie musiał tłumaczyć swojego postępowania, gdyż nie wszystkie okoliczności tamtego okresu były dla niego miłe i wyjaśnianie ich obcej osobie, tj. urzędnikowi stawiało podatnika w sytuacji dyskomfortowej. W treści odwołania skarżący podniósł także okoliczności nie wskazane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Wskazał więc, że po otrzymaniu pieniędzy od ojca miał wiele planów aby je zainwestować. Jednym z pomysłów była inwestycja wraz z jego dziewczyną, cyt. "były myśli związane ze szkołą ochroniarską i pierwsze rozmowy z panem B.". Podniósł również że w dzień po urodzinach w [...] złamano jemu nos, w wyniku czego dwa tygodnie spędził w szpitalu. Na dzień [...] lutego 2004r. cyt. "dostał bilet do wojska", co wstrzymało plany biznesowe. Wiedział przy tym, że pieniądze są bezpieczne w domu rodziców. Podczas pobytu w jednostce [...] dowiedział się o tym, że narzeczona przebywając w USA zerwała z nim. Wkrótce później pogorszył się jego stan zdrowia i z tych powodów zmieniono podatnikowi kategorię z A na D i w konsekwencji w maju wyszedł z wojska jako niezdolny do służby. Próbował wyjechać do USA, celem ratowania związku z narzeczoną. Wyjazd się nie powiódł, a zerwanie z narzeczoną mocno go przybiło. Wyjechał następnie do Holandii celem zdobycia doświadczenia. Po powrocie zaczął myśleć o własnym biznesie. Rozważał sprzedaż samochodów z zachodu, które miał zacząć cyt. "ściągać" z kolegą, który się tym zajmował, były prowadzone rozmowy z panem B. i wejście w interes, w którym on już miał doświadczenie. Rozważał również inwestycję w towar z USA. W czerwcu 2004 roku jego brat wyjechał bowiem na studia do USA i już wcześniej rozmawiali o tym aby jakiś towar (samochody, odzież) importować do Polski. Ze wszystkich ww. planów jako najbardziej realny po kilku miesiącach różnych "przymiarek" ocenił współpracę z B. i z tego powodu we wrześniu 2004 roku podjął decyzję o zainwestowaniu w jego interes. Zdaniem Podatnika, zdarzenia które miały miejsce po otrzymaniu pieniędzy (pobicie i szpital, pobór do wojska, zerwanie z narzeczoną, choroba i uznanie za niezdolnego do służby) były mocno emocjonalne, a co za tym idzie można było w ich wyniku zapomnieć zarówno o szczegółach związanych z przekazywaniem jemu pieniędzy od ojca, a ponadto z ich powodu decyzja o podjęciu działalności odwlekła się w czasie. Rozpatrując sprawę w następstwie wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. w całości utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za bezpodstawny organ uznał zarzut dotyczący niezasadnego zdaniem strony nie uwzględnienia przez organ I instancji jako źródło pokrycia poniesionych w 2004 roku wydatków, przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2003 roku z tytułu rzekomo udzielonej pożyczki (tudzież otrzymanej darowizny) w kwocie 100.000,00 zł. Wskazał jednocześnie że umowa z dnia [...] listopada 2003r. nie została zgłoszona do opodatkowania, lecz została przedłożona dopiero w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ podkreślił, że treść zeznań zarówno skarżącego jak i świadków nie dawała podstaw do przyjęcia, iż podatnik uzyskał powołany w toku postępowania przychód, jak również że w konsekwencji posiadał z tego tytułu zgromadzone oszczędności, które posłużyły sfinansowaniu wydatków roku 2004, Brak było przy tym w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że skarżący otrzymał w/ w kwotę w 2003 roku, a także że ją przechowywał do roku 2004 i w konsekwencji przeznaczył na sfinansowanie wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Wskazał, że materiał dowodowy nie zawierał także żadnych dokumentów, takich jak wyciągi bankowe, dowody wpłaty, polecenia przelewu, z których wynikałoby w jednoznaczny sposób, że podniesione przez skarżącego okoliczności faktycznie miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego treść zeznań skarżącego nie potwierdziła, aby pożyczka( darowizna) miała miejsce. Organ wskazał, że nieprawdopodobne jest, aby podatnik, który nie uzyskiwał uprzednio żadnych dochodów i jak oświadczył otrzymał "na start życiowy" relatywnie znaczną kwotę środków pieniężnych, nie dysponując nigdy wcześniej tak wysoką sumą pieniędzy nie pamiętał szczegółów jej przechowywania. Również okoliczności dotyczących miejsca rzekomego przechowywania przez podatnika kwoty nie potwierdzili także przesłuchani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego świadkowie. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, co do podniesionej w odwołaniu tezy o braku rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego ojca w odniesieniu do momentu przekazania podatnikowi kwoty pieniędzy w kontekście daty zawarcia i podpisania umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2003r. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaprezentowane w treści odwołania tłumaczenie strony w w/w zakresie miało jedynie na celu uniknięcie konieczności zapłaty ustalonego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji zobowiązania. Niewiarygodne było w ocenie organu, by podatnik, który w momencie przesłuchania był osobą prowadzącą działalność gospodarczą nie rozróżniał podstawowych pojęć z zakresu obrotu gospodarczego takich jak: zawarcie, podpisanie, czy też wykonanie umowy. Tym bardziej, że podatnik przed podpisaniem protokołu zapoznał się z jego treścią i złożył nawet dodatkowe wyjaśnienia. Organ podał, że T.J. potwierdził, że treść protokołu jest zgodna z jego zeznaniami, a także że nie wnosi uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania. Organ wskazał, że wynikające z zeznań T.J. i jego ojca E.J. rozbieżności co do przekazania środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł stanowią dodatkowy argument za odrzuceniem tezy o otrzymaniu przez podatnika w/w kwoty. Organ podał także, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, pozostają podniesione w treści odwołania okoliczności dotyczące zdarzeń, które miały miejsce w życiu podatnika w okresie następującym po rzekomym otrzymaniu kwoty w wysokości 100.000,00 zł. Wydarzenia niewątpliwie przykre dla strony, których zaistnienia organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionował nie są usprawiedliwieniem dla faktu złożenia przez podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego powyżej opisanych zeznań. Nie stanowią one dowodów potwierdzających otrzymanie w/w kwoty. W świetle zasad doświadczenia życiowego, umysł oraz świadomość człowieka ma zasadniczo naturalną tendencję do zapominania, wymazywania z pamięci zdarzeń przykrych, nieprzyjemnych, w przeciwieństwie do zdarzeń miłych, nacechowanych pozytywnymi emocjami, które człowiek w zależności od ich wagi pamięta i wspomina nawet przez całe życie. Organ wskazał, że, skoro podatnik pamiętał tak przykre wydarzenia jak pobyt w szpitalu, rozstanie z bliską jemu osobą, pobyt w jednostce wojskowej okupiony pogorszeniem stanu zdrowia, to tym bardziej winien był pamiętać uroczystość urodzinową, podczas której miał rzekomo otrzymać znaczną dla niego wówczas kwotę pieniędzy w wysokości 100.000,00 zł, dzięki której miał nastąpić jego życiowy start. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie albo o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazując na naruszenia zaistniałe w zaskarżonej decyzji skarżący przywołał tożsame zarzuty oraz ich uzasadnienie co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył co następuje : Skarga jest nie uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tak zakreślonych granicach kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej ani przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Decyzja ta dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, natomiast wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące wartości wydatków skarżącego w 2004 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, a pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. Nie była i nie jest sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącego w 2004 roku. Ustalenia organu odwoławczego w tym przedmiocie były trafne i oparte na miarodajnym materiale dowodowym. Ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności. Sam skarżący nie kwestionuje zresztą poczynionych w tym zakresie ustaleń. Strony natomiast różniła kwestia pochodzenia mienia skarżącego służącego sfinansowaniu tych wydatków. Organy podatkowe twierdziły, że środki w wysokości przyjętej za podstawę opodatkowania pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Skarżący natomiast wywodził, że kwota ta znajdowała pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Odmiennie niż ustaliły to organy obydwu instancji, skarżący wskazał, że w 2003r. uzyskał przychód z tytułu udzielonej pożyczki (darowizny) od ojca E.J. w kwocie 100.000,00 zł. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące spornej pożyczki (tudzież darowizny) były prawidłowe i nie naruszały dyrektywy swobodnej oceny dowodów. Organy oparły swoje ustalenia na miarodajnym i kompletnym materiale dowodowym. Organy prawidłowo oparły się na dowodach z zeznań świadków oraz stron spornej pożyczki w celu zweryfikowania twierdzenia skarżącego o jej otrzymaniu. Dokonując oceny tych dowodów organy trafnie wykazały na sprzeczności pomiędzy zeznaniami E.J., ojca skarżącego, jako osoby mającej udzielić pożyczki, a twierdzeniami skarżącego co do samej okoliczności zawarcia i podpisania umowy pożyczki. Skarżący zeznał, że "w dzień podpisania umowy tata przekazał mi środki pieniężne w wysokości 100.000 zł" Natomiast E.J. podał, cyt." podpisanie umowy nastąpiło kilka dni po dniu, w którym nastąpiło przekazanie pieniędzy, gdyż byłoby to trochę niezręczne, żeby podpisywać umowę w dniu urodzin". Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższe rozbieżności w zeznaniach dyskredytują wiarygodność twierdzeń skarżącego o fakcie uzyskania pożyczki. Słusznie organ zwrócił uwagę, że skarżący skoro w chwili przesłuchania był osobą prowadzącą działalność gospodarczą i zajmował się usługami finansowymi, to trudno by nie potrafił rozróżnić podstawowych pojęć z zakresu obrotu gospodarczego tj. zawarcia, podpisania, czy też wykonania umowy. Tłumaczenia skarżącego w tym zakresie prawidłowo organy uznały za niespójne, nielogiczne i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie przy tym organ odwoławczy uznał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawały okoliczności dotyczące zdarzeń, które miały miejsce w życiu skarżącego w okresie po otrzymaniu rzekomej pożyczki (darowizny). Wydarzenia niewątpliwe przykre (pobyt w szpitalu, rozstanie z bliską osobą, pobyt w jednostce wojskowej okupiony pogorszeniem stanu zdrowia), których zaistnienia organ nie kwestionował, nie są - jak zasadnie przyjęły organy - usprawiedliwieniem dla złożenia przez skarżącego powyższych zeznań a dotyczących rozbieżności odnoszących się do momentu przekazania przedmiotowej kwoty w kontekście daty zawarcia i podpisania umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2003r. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę, iż skarżący doskonale pamiętał zdarzenia przykre a nie pamiętał podstawowych okoliczności dotyczących otrzymania znacznej sumy pieniężnej tj. kwoty 100 tys. zł z okazji swoich urodzin. Otrzymanie takiej kwoty jest zdarzeniem niecodziennym, którego nie sposób zapomnieć, podobnie jak okoliczności dotyczących postępowania z tymi środkami. Również występujące rozbieżności w zeznaniach świadków jak i samego skarżącego co do okoliczności otrzymania jak i przechowywania kwoty 100.000 zł udzielonej tytułem pożyczki, podważały wiarygodność skarżącego o jej rzekomym otrzymaniu. Zasadnie organy wskazały, że nieprawdopodobnym jest żeby skarżący który wcześniej nie uzyskiwał żadnych dochodów i otrzymał na tzw. "start życiowy" od ojca tak dużą kwotę jakim było 100.000 zł, nie pamiętał okoliczności towarzyszących otrzymaniu tej pożyczki. Skarżący jak sam zeznał, nie pamiętał miejsca otrzymania 100.000 zł, osób uczestniczących przy wręczeniu tych środków pieniężnych. Skarżący przyznał jedynie nie pamięta takich szczegółów, a poza tym prawdopodobnie cyt. "tata przekazał mi te środki w domu" (art.52 akt administracyjnych). Powyższe pozostaje w sprzeczności z zeznaniami członków rodziny skarżącego ( matki- E.J., ojca – E.J. oraz brata skarżącego – S.J.), którzy twierdzili iż niniejsze miało mieć miejsce w trakcie imprezy urodzinowej skarżącego. Jednak każde z nich, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w decyzji, podawał odmiennie szczegóły w zakresie postępowania skarżącego po otrzymaniu koperty z kwotą 100.000 zł. Niniejsze czyni te zeznania niewiarygodnymi, zważywszy iż pozostały materiał dowodowy w sprawie nie potwierdził w żaden sposób twierdzeń skarżącego o rzekomej pożyczce (darowiźnie). Brak było przy tym dokumentów tj. wyciągów bankowych, dowodów wpłaty, polecenia przelewu z których wynikałoby, że podniesione przez stronę okoliczności w rzeczywistości miały miejsce. Trafnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt, że skarżący nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania umowy pożyczki przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym w tej spawie. Samą pisemną umowę pożyczki skarżący przedłożył dopiero [...] czerwca 2010r., a więc po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w obliczu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutecznie podważyły prawdziwość twierdzeń skarżącego o rzekomej pożyczce (darowiźnie). Podobnie za prawidłową należało uznać ocenę zeznań skarżącego i zeznań świadków ( ojca, matki i brata skarżącego) co do okoliczności przechowywania przez skarżącego kwoty 100 tys. zł. Skarżący poza gołosłownymi, lakonicznymi twierdzeniami, iż przechowywał pieniądze najprawdopodobniej w domu, była to tzw. cyt. "przysłowiowa skarpeta", nie umiał podać żadnych innych szczegółów temu towarzyszących (np. miejsce przechowywania). Ponadto organy podatkowe oceniając zeznania skarżącego trafnie wskazały na niespójności w jego zeznaniach. Skarżący, podał początkowo, że była to tzw. "przysłowiowa skarpeta", potem natomiast , że nie pamięta czy środki ( 100 tys. zł) trzymał w domu, czy przechowywał na rachunkach, bo jak zeznał dalej "gdzie indziej raczej nie mogły być". W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, niniejsze zeznania skarżącego słusznie organy uznały za niewiarygodne, natomiast zeznania świadków nie przyczyniły się do uprawdopodobnienia okoliczności na które zostały przeprowadzone. Również przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili okoliczności dotyczących miejsca przechowywania w/w kwoty pieniędzy . Zarówno matka skarżącego jak i jego brat nie pamiętali ani miejsca ani czasu przechowywania przez skarżącego kwoty 100 tys. zł, Jedynie ojciec skarżącego podał, iż cyt. "chyba przetrzymywał je w domu. On miał swoją kasetkę". Zeznania E.J. organ podatkowy słusznie uznał za niewiarygodne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził prawdziwości tych zeznań, zważywszy, iż sam skarżący nie wspominał o posiadaniu jakiejkolwiek kasetki w domu, nie mówiąc już, iż nawet nie pamiętał, gdzie środki te przetrzymywał (dom czy rachunek bankowy). Słusznie przy tym organ wskazał, że nieprawdopodobnym jest aby przechowując pieniądze w domu w okresie powołania do służby wojskowej skarżący pozostawił je bez jakiegokolwiek nadzoru, nie wskazując miejsca ich przechowywania przynajmniej jednemu z członków rodziny. Tym samym prawidłowo organy podatkowe oceniły, iż przeprowadzone dowody nie potwierdziły prawdziwości twierdzeń skarżącego o udzielonej pożyczce jako źródle sfinansowania wydatków w 2004r. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać ustalenia organów podatkowych, że skarżący ani nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił uzyskania przychodu z tytułu pożyczki w 2003r, która miała pokryć jego wydatki w roku 2004. Sąd podkreśla, iż samo wykazanie źródeł jest niewystarczajace, muszą one zostać udowodnione lub przynajmniej uprawdopodobnione i to obciąża stronę ( skarżącego). Wobec konstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f to skarżący w związku z poniesieniem wydatków w 2004r. zobowiązany był wykazać, że wydatki te znajdują pokrycie w osiągniętych w tym roku przychodach lub posiadanych zasobach (oszczędnościach) z lat wcześniejszych w dodatku pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czego w ocenie Sądu w żaden sposób nie wykazał. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż sporny przychód pochodził ze źródła nieujawnionego, który nie mógł pokryć wydatków skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, a wbrew ocenie skarżącego, organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły zasad obowiązujących przy gromadzeniu i ocenie dowodów. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dowodził, że organ zaniechał inicjatywy dowodowej i przerzucił ciężar dowodu na stronę. Tymczasem - co wzmiankowano już we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia - w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowe i poczynienia ustaleń faktycznych umożliwiających prawną kwalifikację stanu faktycznego. Z przywołanego przepisu wynika również ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 29 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2625/04 oraz powołane tam piśmiennictwo). Organ podatkowy przeprowadził dowody z dokumentów, z przesłuchania strony oraz licznych świadków w celu wyjaśnienia sprawy. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym bierności w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sam skarżący dowodził jedynie niepełnowartościowości zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędnej oceny. W ocenie Sądu argumenty skarżącego zawarte zarówno w odwołaniu od decyzji jak i skardze mają charakter typowo polemiczny wobec prawidłowych i logicznych wniosków przyjętych przez organy za podstawę ustaleń faktycznych. Ostatecznie Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wcześniej, również ocena zgromadzonych dowodów, w tym w odniesieniu do kwestii spornej pożyczki, była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo przyjęły, iż pokrycie wydatków w 2004r. nastąpiło ze źródeł nieujawnionych. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk