I SA/Go 146/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.S.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Skarżąca M.S. – K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r. nr [...], utrzymujące w mocy w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Zarządzeniem zabezpieczenia z [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył zobowiązanie podatkowe skarżącej w kwocie 147.305 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zarządzeniu wskazał jako podstawę prawną należności decyzję z [...] września 2014 r. nr [...], a jako podstawę wydania tego orzeczenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2, art.47 § 1, art. 63 § 1, art. 191 i art. 2017 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniając okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zaznaczył dokonywanie wyprzedaży majątku, wykazujące znamiona zamierzonego uchylania się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Powyższe zarządzenie doręczono skarżącemu 4 listopada 2014 r. Poborca podatkowy [...] listopada 2014 r. zajął na podstawie ww. zarządzenia 6 ruchomości (mikroskop, unit stomatologiczny, aparat pantomograficzny, mikroskop, radiowizjograf, samochód [...]), których wartość oszacował łącznie na kwotę 255.000 zł. Nadto powyższe zarządzenie stanowiło podstawę do zajęcia rachunku bankowego skarżącej w [...] i [...]. W dniu 13 listopada 2014 r. skarżąca zgłosiła, powołując się na przepisy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 1 i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wnosząc o uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości i odstąpienie od prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podnoszone przez nią zarzuty dotyczyły naruszenia: 1. art. 33 § 1pkt 1, 3, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez: a) wszczęcie postępowania mimo, że obowiązek w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2014r. nie istnieje, gdyż decyzja jest nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, b) określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, c) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w sytuacji niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym z uwagi na niewystąpienie przesłanek wymaganych dla wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego wskazanych w art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 33 Ordynacji podatkowej, d) niespełnienie wymogów określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wyniku braku wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji; 2. art. 156 § 1 pkt 4 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez brak wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji; 3. naruszenie art. 154 § 1 i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędne przyjęcie, że zaistniały okoliczności świadczące o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji przez dokonywanie wyprzedaży majątku, w sytuacji gdy skarżący nie robi tego i nie dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucją, a wartość jego majątku wielokrotnie przewyższa zobowiązanie ustalone w decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2014 r.; 4. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że skarżący dokonuje czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy nie dokonuje on czynności polegających na zbywaniu mienia, a wartość jego majątku wielokrotnie przewyższa zobowiązanie ustalone ww. decyzją. Uzasadniając zgłoszone zarzuty skarżąca podniosła, że faktem jest, iż dokonała darowizny nieruchomości na rzecz córki lecz darowizna ta z kilku niezależnych przyczyn nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Po pierwsze – została dokonana na długo przed wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] września 2014 r., a po jej wydaniu stan jej majątku nie uległ zmianie uzasadniającej wszczęcie postępowania zabezpieczającego. Po drugie – darowizny te nie miały związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Przekazując majątek córce miała na myśli jedynie zabezpieczenie jej bytu oraz przyszłości. Po trzecie – darowizna nie zaskutkowała ani zagrożeniem dla ewentualnej egzekucji ani jej niewypłacalnością. Skarżąca podkreśliła, że ma liczne i wartościowe ruchomości, w tym przeznaczone na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wraz z mężem posiada składniki majątkowe, których wartość szacuje na łączną kwotę co najmniej 480.000 zł. Posiada też inne składniki, które zwiększają tę wartość. Z bieżącej działalności gospodarczej, którą prowadzi od lat i ma zamiar prowadzić nadal, w 2014 r. uzyskała przychód 370.800 zł, jej mąż 122.211 zł. Ze spółki cywilnej prowadzonej wraz z mężem osiągnęła przychód 149.798,55 zł. Wskazała, że z uwagi na charakter jej działalności jest oczywiste, że nie dopuści ona do prowadzenia egzekucji. W ocenie skarżącej brak jest przesłanek dla ustanowienia zabezpieczenia, a faktyczną przyczyną działania organu było dążenie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania orzeczonego ww. decyzją. Jednocześnie skarżąca podniosła, że wydane przez Naczelnika zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ nie wskazano w nim podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku oraz okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie organ nie wydał decyzji o zabezpieczeniu, która powinna poprzedzać zarządzenie zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 123 § 1 Kpa oraz art. 18, art. 166b, art. 33 pkt 1, 3, 6, 10 i art. 34 § 1, § 4, § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił uznania zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Uzasadniając postanowienie wskazał, że decyzja Dyrektora UKS z [...] września 2014r. została doręczona skarżącej przed wydaniem zarządzenia zabezpieczającego, zatem wydanie tego zarządzenia nie było przedwczesne. Stwierdził, że w sytuacji, gdy jest już wydana decyzja wymiarowa ustalająca zobowiązanie podatkowe, możliwe jest dokonanie zabezpieczenia bez potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Zauważył również, że wierzyciel wskazał w zarządzeniu zabezpieczenia podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, tj. podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którą jest art. 154 § 1 ustawy oraz decyzja Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. Także w części E zarządzenia wskazane zostały przesłanki zabezpieczenia, które – zdaniem organu – świadczą o możliwości utrudnienia egzekucji, tj. dokonywanie wyprzedaży majątku. Dowodem jest darowizna o łącznej wartości 2.117.000 zł dokonana po wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że wyzbywanie się majątku przez skarżącą i jej męża na rzecz członków rodziny, włącznie z nowo zakupioną nieruchomością, w której aktualnie mieści się siedziba firmy skarżącej nie wynikało z formy prowadzonej przez podatników działalności, stwarzając uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał również, że egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią decyzji z [...] września 2014 r. – wskazano rodzaj należności, kwotę zabezpieczenia, podstawę prawną należności, przesłanki zabezpieczenia. Na powyższe rozstrzygnięcie M.S.- K. złożyła w ustawowym terminie zażalenie, zarzucając w nim błędne zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności nie dokonuje on czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję przez wyprzedaż majątku, ponieważ nie dokonuje wyprzedaży majątku, zaś wartość majątku jaki posiada po dokonanej darowiźnie wielokrotnie przewyższa zobowiązanie ustalone decyzją z [...] września 2014 r. Jednocześnie skarżąca wniosła o zmianę postanowienia przez uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości i odstąpienie od prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że decyzja wymiarowa z [...] września 2014r., ustalająca zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 147.305 zł, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności została doręczona skarżącej tego samego dnia, a więc przed wydaniem spornego zarządzenia zabezpieczenia i rozstrzyga ona kwestię wysokości zabezpieczanego obowiązku. W ocenie organu nie potwierdził się również zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, bowiem prawidłowo wskazano podstawę prawną zabezpieczanej należności, a rodzaj i kwota należności są zgodne z decyzją wymiarową. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być nie tylko decyzja o zabezpieczeniu lecz również orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Zdaniem organu odwoławczego zaznaczenie w zarządzeniu przesłanki zabezpieczenia "dokonywanie wyprzedaży majątku" w sytuacji, gdy skarżąca i jej małżonek dokonali darowizny a nie sprzedaży majątku nieruchomego nie stanowi wady, która dawałaby podstawę do uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podkreślił, że w art. 154 § 1 ww. ustawy wskazane zostały przykładowe okoliczności, potwierdzające istnienie obawy utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Wymieniona w tym przepisie przesłanka oznacza każdą czynność prawną dokonaną przez zobowiązaną, mającą na celu przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego, przede wszystkim w drodze ich sprzedaży. Przy ocenie zaistnienia tej przesłanki istotne jest uwzględnienie również wszelkiego rodzaju innych czynności zobowiązanej świadczących o chęci uchylania się od zapłaty należności pieniężnej, np. przeniesienia prawa własności rzeczy lub praw majątkowych na inną osobę przez zamianę lub darowiznę. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut niezbadania i nieuwzględnienia dobrej sytuacji ekonomicznej skarżącej i jej męża. Zauważył, że poza okolicznością wyzbycia się w toku postępowania kontrolnego majątku o znacznej wartości, zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdza okoliczność wydania przez Dyrektora UKS w dniu [...] września 2014 r. decyzji, mocą której ustalił on również małżonkowi skarżącej K.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 147.305 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, że wskazano jedynie wartość szacunkową a nie rzeczywistą składników majątku ruchomego skarżącej i jej męża, stwierdzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zauważył, że osiągnięcie przez małżonków K. przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości przewyższającej wysokość zobowiązań podatkowych ustalonych w decyzjach wymiarowych nie przesądza o braku podstaw do dokonania zabezpieczenia na ich majątkach, bowiem osiągnięcie wysokiego przychodu nie dowodzi osiągnięcia wysokiego dochodu. Powołał się przy tym na rok 2013, w którym skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 594.881,87 zł, wykazała stratę 92.201,96 zł, natomiast małżonek strony w zeznaniu za 2013 r. wykazał dochód w wysokości 1.565,31 zł przy przychodzie z działalności gospodarczej w kwocie 262.222,67 zł. W złożonej z zachowaniem ustawowego terminu skardze M.S.- K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez odmowę uznania zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji naruszenie: 1. art. 154 ww. ustawy przez: wszczęcie postępowania zabezpieczającego, mimo braku istnienia zobowiązania podatkowego, albowiem decyzja Dyrektora UKS nie jest ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności; określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, ponieważ nie została uprzednio wydana decyzja o zabezpieczeniu; niedopuszczalne zabezpieczenie w sytuacji braku zaistnienia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w związku z nieprawidłowym przyjęciem, że darowizna na rzecz córki stanowiła wyzbycie się majątku mające na celu unikniecie lub utrudnienie wykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego i przyjęciem, że zasadność zabezpieczenia potwierdza okoliczność wydania decyzji w tym samym przedmiocie wobec męża skarżącej, podczas gdy wartość majątku małżonków K., w tym zajętego w toku postępowania zabezpieczającego (ustalona przez poborcę i niekwestionowana przez skarżącego), wielokrotnie przewyższa zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej, a przychód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na jego wysokość i regularność uzyskiwania może stanowić samodzielne źródło zaspokojenia zobowiązania podatkowego; 2. art. 156 ww. ustawy przez pominięcie, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało wszystkich obligatoryjnych elementów wyszczególnionych w tym przepisie (nie została wskazana podstawa prawna zabezpieczenia); wskazano w nim okoliczności mające świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, które nigdy nie zaistniały; nie wskazano jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby niebezpieczeństwo utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez użycie instrumentu przymusu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem. Nadto zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, a w szczególności, że dokonuje ona czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy nie zbywa ona mienia w tym celu, a wartość jej majątku wielokrotnie przewyższa zobowiązanie ustalone decyzją Dyrektora UKS. Uzasadniając skargę M.S.-K. podkreśliła, że nawet po dokonanych darowiznach posiadany przez nią majątek oraz osiągane przychody stanowią samodzielne źródło zaspokojenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nadto darowizna na rzecz córki została dokonana na długo przed wydaniem decyzji z [...] września 2014 r., a po jej dokonaniu stan majątku skarżącej nie uległ zmianie i nie miał związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, mając na celu jedynie zabezpieczenie bytu i przyszłości córki. Zaznaczyła przy tym, że znacznie łatwiejsza i tańsza jest egzekucji z ruchomości, a nieruchomości to mienie trudnozbywalne. Wskazała, że najwartościowsze ruchomości, które posiada wraz z mężem są warte 195.000 zł, a nadto posiada ruchomości o wartości 285.000 zł. Oboje posiadają też inne składniki majątku. Odnośnie uzyskiwanych przychodów skarżąca podkreśliła, że znakomitą część kosztów ich uzyskania stanowią odpisy amortyzacyjne, które powodują ujemny wynik finansowy dla celów podatkowych. Wskazała, że w 2014 r. osiągnęła przychód w kwocie 633.742,28 zł (odpisy amortyzacyjne 228.662,29 zł) a jej mąż 249.688,28 zł (odpisy amortyzacyjne 37.380,63 zł). Dalej skarżąca wyjaśniła, że w zarządzeniu nie wskazano podstawy prawnej obowiązku, a wymogu tego nie spełnia wskazanie danych dotyczących decyzji. Nigdy nie zaistniała też okoliczność wyprzedaży majątku, gdyż według Słownika Języka Polskiego "wyprzedaż" oznacza sprzedawanie czegoś po obniżonych cenach. Niedopuszczalna w ocenie skarżącej jest sytuacja, w której organ w pierwszej kolejności wskazuje na tę właśnie przesłankę, a następnie (w odpowiedzi na zarzut) podaje, że katalog tych okoliczności jest otwarty i może nią być każda czynność prawna dokonana przez zobowiązanego. Wskazując na darowiznę organ powinien szczegółowo opisać ją w pkt 4 rubryki 45 zarządzenia – "inne okoliczności" ze wskazaniem na dowody, które w ocenie wierzyciela świadczą o niebezpieczeństwie utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Skarżąca zarzuciła również sporządzenie zarządzenia w oparciu o wzór stanowiący załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541), a który mógł być stosowany nie dłużej niż 6 miesięcy od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzory zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645), które ustanowiło nowy wzór. Podkreśliła, że gdyby organ zastosował nowy formularz prawidłowo wypełniony (rubryka 5 pozycja 4), to nie musiałaby domyślać się na czym miałoby polegać utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Zdaniem skarżącej określono zabezpieczony obowiązek w kwocie wynikającej nie z decyzji o zabezpieczeniu, której de facto nie wydano, ale na podstawie decyzji Dyrektora UKS, która jest nieostateczna i nie podlega wykonaniu, gdyż nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pominięcie decyzji o zabezpieczeniu jest działaniem wadliwym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, że zarzut sporządzenia zarządzenia na nieaktualnym wzorze został podniesiony dopiero w skardze i organ nie mógł ustosunkować się do niego w zaskarżonym postanowieniu lecz jego zdaniem wydane zrządzenie zabezpieczenia posiada wszystkie konieczne elementy wymagane przepisami prawa, aby postępowanie zabezpieczające mogło się toczyć. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwalała na przyjęcie, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w prowadzonym wobec niej postępowaniu zabezpieczającym. Prowadzenie tego postępowania, jak i zgłoszonych w nim zarzutów regulują przepisy działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), choć nie jest to regulacja kompleksowa, ponieważ art. 166b tej ustawy odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów jej działu I oraz art. 168b. Zatem – w oparciu o przepisy art. 33 w zw. z art. 166b ww. ustawy - zobowiązanemu przysługuje w postępowaniu zabezpieczającym środek zaskarżenia w postaci zarzutów. Jednakże zgłaszając je zobowiązany musi uwzględnić specyfikę postępowania zabezpieczającego, dlatego też nie wszystkie podstawy zgłoszenia zarzutów wyszczególnione w art. 33 ustawy będą mogły stanowić podstawę zarzutów zgłaszanych w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym mogą zostać zgłoszone w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczania, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Trzeba również podkreślić, że po upływie siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione ani nie może on wnieść nowych zarzutów. Tym bardziej sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego też powodu Sąd nie może odnieść się do zgłoszonego w skardze zarzutu sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia na niewłaściwym druku. Skarżąca wnosząc zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wniosła o uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości i odstąpienie od prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podniosła zarzuty oparte na przepisach art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 10 powołanej wyżej ustawy i w ramach tych zarzutów wypowiadał się organ, jak również zobowiązany jest wypowiadać się Sąd, rozpoznając skargę. Pierwszy z podniesionych zarzutów opierał się na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie jego zastosowanie uniemożliwia zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku, a takowy zarzut zgłosiła skarżąca, argumentując go tym, że decyzja z [...] września 2014 r. jest nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ostateczność decyzji bądź nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest niezbędne w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie postępowania zabezpieczającego uzależnione zostało od zaistnienia przesłanki określonej w § 1 tego przepisu, tj. przypuszczenia wierzyciela, że ewentualna egzekucja nie doprowadzi do wykonania obowiązku, będzie utrudniona bądź udaremniona. Natomiast z § 2 art. 154 ww. ustawy wprost wynika, że zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Drugim zarzutem skarżącej był zarzut wskazany w art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (...) określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, ponieważ nie wydano takiego orzeczenia w postaci decyzji o zabezpieczeniu. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który zarzut ten uznał za niezasadny. Prowadzone wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające wszczęto w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z [...] października 2014 r. wydane w trybie art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do wszczęcia postępowania w tym trybie niezbędne jest wydanie zarządzenia zabezpieczenia bez konieczności wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Konieczność wydawania takiej decyzji przewidują przepisy art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jednakże w niniejszej sprawie zabezpieczenia dokonano w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Zabezpieczony obowiązek wynikał (jak słusznie wskazał organ odwoławczy) z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2014 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.305 zł, a zatem z decyzji ustalającej podatek dochodowy, które to należności - z mocy przepisów art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – podlegają egzekucji administracyjnej. Kolejnym zarzutem skarżącej był zarzut zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), z uwagi na niewystąpienie przesłanek wymaganych dla wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego z art. 154 powołanej wyżej ustawy oraz z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Tutaj również zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu powołał się na przepis art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem w trybie tego przepisu dokonano kwestionowanego zabezpieczenia. Jak już wyżej wskazano, art. 154 § 1 powołanej ustawy zezwala organowi egzekucyjnemu na zabezpieczenie należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, zatem wszczęcie postępowania zabezpieczającego uzależnione jest od przypuszczenia wierzyciela, że ewentualna egzekucja nie doprowadzi do wykonania obowiązku bądź będzie utrudniona lub udaremniona. Przypuszczenie to powinno opierać się na konkretnych okolicznościach, wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 5 ww. ustawy) i takie okoliczności, zdaniem Sądu, w kwestionowanym zarządzeniu organ egzekucyjny wskazał. Powołany wyżej przepis zawiera otwarty katalog tych okoliczności i należy zgodzić się z organem odwoławczym, że taką okolicznością może być dokonanie przez skarżącą i jej męża na rzecz córki darowizny znacznej wartości w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przy ocenie zaistnienia przesłanki z art. 154 § 1 ww. ustawy istotne jest uwzględnienie wszelkiego rodzaju innych niż sprzedaż czynności zobowiązanego, świadczących o chęci uchylania się od zapłaty należności pieniężnej. Konsekwencją sprzedaży nieruchomości o wielkiej wartości byłoby otrzymanie przez zobowiązanego odpłatności za tę sprzedaż, a zatem sama sprzedaż nieruchomości nie powodowałaby pomniejszenia majątku sprzedającego. Natomiast konsekwencją dokonania darowizny takiej nieruchomości jest ubytek finansowy w majątku zobowiązanego, który w niniejszej sprawie wynosi 2.117.000 zł. Zatem Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, uznające że dokonanie na rzecz córki przez małżonków K. darowizny nieruchomości o ww. wartości było wyprzedażą majątku przez zobowiązanych. Słusznie również przyjął organ odwoławczy, że osiąganie wysokich przychodów przez skarżącą i jej małżonka nie dowodzi osiągania przez nich wysokich dochodów. W 2013 r. dochód małżonka skarżącej wyniósł bowiem 1.565,31 zł, zaś ona poniosła stratę w prowadzonej działalności i to w kwocie 92.201 zł. Zawarte w skardze twierdzenia, że specyfika jej działalności polega na tym, że wysokość przychodów jest równoznaczna z wysokością uzyskiwanych przez nią środków pieniężnych nie mają żadnego wpływu na przypuszczenia organu egzekucyjnego dotyczące przyszłego egzekwowania należności pieniężnych. Mimo otrzymywania tych przychodów w gotówce, gotówka ta nie stanowi dochodu skarżącej, z którego można by egzekwować należności, skoro w 2013 r. poniosła stratę w wysokości 92.201,96 zł. Należy także dodać, że skarżąca dysponuje majątkiem ruchomym o znacznej wartości, ale to właśnie zajęciem tych ruchomości dokonano spornego zabezpieczenia. Innego majątku skarżącej nie ustalono i nie jest znany organowi egzekucyjnemu. Bez wpływu natomiast na zasadność zabezpieczenia pozostaje zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy spornego zabezpieczenia i przesłanka w nim wskazana (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) nie była przez organ egzekucyjny badana. Ostatnim – czwartym zarzutem zgłoszonym przez M.S.-K. był zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o niespełnieniu wymogów określonych w art. 156 ww. ustawy w wyniku braku wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia oraz okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Przepis § 1 wspomnianego wyżej art. 156 reguluje jakie wymogi powinno spełniać zarządzenie zabezpieczenia. Wśród nich jest wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4) oraz wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5).Podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku w niniejszej sprawie stanowi art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Druk zarządzenia zabezpieczenia, z którego skorzystano w przypadku skarżącej podstawę tę wskazuje jako art. 154 ww. ustawy i mimo, że bez powołania jej konkretnego paragrafu, należy uznać, że wymóg ten spełnia. Natomiast skarżąca myli wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4) z podstawą prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu czyli podstawą prawną należności (pkt 3), którą również w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano i jest nią – jak słusznie przyjął organ egzekucyjny, wydając zarządzenie z [...] października 2014 r. – decyzja Dyrektora UKS z [...] września 2014 r. Również prawidłowo, choć faktycznie nieco lakonicznie wskazano w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W zarzutach skierowanych wobec postępowania zabezpieczającego skarżąca stwierdziła, że nie dokonuje i nie dokonywała żadnej wyprzedaży majątku rozumianej jako odpłatne wyzbywanie się mienia stanowiącego jej własność, zatem nie wie co miał na myśli organ czyniąc zarzuty w zakresie wyprzedawania majątku. Jednakże z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wiedziała, iż organ egzekucyjny jako tę wyprzedaż traktuje dokonaną przez nią darowiznę, bowiem polemizuje ona z uznaniem dokonania tej darowizny za wyprzedaż majątku. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie mógł uznać zarzutów skargi, tj. naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 10, art. 154 i art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za zasadne. Nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają zastosowanie, zgodnie z art. 18 tej ustawy, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych przepisów oraz art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.