I SA/Go 147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miejskiego Zakładu Komunikacji na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżący - Miejski Zakład Komunikacji – złożył skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczącą podatku od towarów i usług. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 9 września 2011 r. został złożony wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezpłatnych przewozów dla pracowników, emerytów, rencistów i członków ich rodzin. W treści wniosku skarżący wskazał, że jest samorządowym zakładem budżetowym. Na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia [...] listopada 2009r. w sprawie opłat, zwolnień i ulg w opłatach za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego miasta - pracownicy, emeryci i renciści Miejskiego Zakładu Komunikacji oraz członkowie ich rodzin uprawnieni są do korzystania z przejazdów bezpłatnych na wszystkich liniach. Zgodnie z Uchwałą pracownicy, emeryci i renciści Miejskiego Zakładu Komunikacji oraz członkowie ich rodzin uprawnieni są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na podstawie dokumentu – biletu wolnej jazdy. Pracownicy, emeryci i renciści skarżącego oraz członkowie ich rodzin, sami decydują, czy będą korzystać z uprawnienia czy też nie. Bilet wolnej jazdy wydaje się tylko tym osobom, które wyrażają chęć jego pobrania. Zastosowanie przez Radę Miasta różnego rodzaju ulg do korzystania z przejazdów bezpłatnych ma wpływ na poziom osiąganych przychodów ze sprzedaży biletów, skutkiem czego konieczne jest przekazanie przez Gminę większej kwoty dotacji przedmiotowej dla MZK na pokrycie kosztów. Prezydent Miasta na mocy zarządzenia zobowiązany jest do częściowego sfinansowania wartości usług w zakresie przewozu osób w formie dotacji przedmiotowej. Wielkość planowanej dla MZK dotacji budżetowej stanowi różnica pomiędzy planowaną kwotą kosztów a planowaną kwotą wpływów. Planowaną kwotę wpływów za przewozy pasażerów kalkuluje się na podstawie obowiązującej taryfy i zasad opłat oraz planowanej sprzedaży biletów. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta, kwota planowanej dotacji budżetowej dla MZK może ulec zmianie w następstwie m.in. zmiany taryf przewozowych i związanych z nimi zakresów uprawnień do przejazdów ulgowych, abonamentowych i bezpłatnych. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz dotacji przedmiotowej. W związku z powyższym zadano pytanie czy Miejski Zakład Komunikacji winien szacować wartość zrealizowanych bezpłatnych przewozów dla pracowników, emerytów i rencistów MZK oraz członków ich rodzin na podstawie przyznanego uprawnienia przez Radę Miasta i odprowadzać należny podatek od towarów i usług VAT w myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług od ich oszacowanej wartości?. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym zakresie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że Zakład nie świadczy usług przewozowych na rzecz swoich pracowników i rencistów oraz ich rodzin. Są oni zwykłymi mieszkańcami Miasta i w ramach swoich indywidualnych potrzeb korzystają z przyznanych im uprawnień przez Radę Miasta. W ocenie strony świadczenie usług w zakresie bezpłatnych przejazdów pracowników, emerytów i rencistów MZK oraz członków ich rodzin środkami komunikacji miejskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu MZK nie jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania podatku należnego od oszacowanej ich wartości. Dyrektor Izby Skarbowej– działając w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2011r. wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazano, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje stwierdzono, że świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, emerytów, rencistów i członków ich rodzin usługi przewozowe nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek, itp. Usługi te zaspakajają bowiem wyłącznie osobiste potrzeby tych osób związane z korzystaniem z komunikacji miejskiej. W związku z powyższym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że bez znaczenia jest to, że uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów przez pracowników, emerytów i członków ich rodzin wynikają z Uchwały Rady Miasta. Nie zmienia to bowiem faktu, że świadczącym usługę w dalszym ciągu pozostaje Wnioskodawca, zatem nawet jeżeli jest to świadczenie z nakazu organu władzy , to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Również dotacje przyznane ze strony Miasta na pokrycie kosztów działalności Wnioskodawcy pozostają bez wpływu dla sprawy. Organ wskazał, że nie podlega opodatkowaniu świadczenie usług lub przekazanie towarów w przypadku, gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa pracy lub innych przepisów, ale tylko w sytuacji, jeśli świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia na rzecz pracowników, byłych pracowników czy też członków ich rodzin są nie poszczególne przejazdy, których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, lecz samo przyznanie prawa do takiego darmowego świadczenia. W konsekwencji, czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie przyznanie danej osobie uprawnienia do bezpłatnych przejazdów. Jeśli więc dana osoba nabywa prawo do korzystania z darmowych przejazdów z momentem odbioru biletu wolnej jazdy, to należy uznać, że w tym momencie nastąpiło wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, które Wnioskodawca winien wycenić, aby ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., interpretacji skarżący zarzucił, że narusza art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni, skutkującej zastosowaniem tego przepisu do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. W ocenie strony, świadczenie usług transportowych dla mieszkańców Gminy w tym będących pracownikami skarżącego, oraz emerytami, rencistami jak i członkami ich rodzin MZK jest związane z jego podstawową działalnością i ma bezpośredni wpływ na przyszłe obroty, zyski i wizerunek itp. To że są to usługi tego samego rodzaju co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu jego działania, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem zakładu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie przez zakład usługi transportowej pozostaje w jakimkolwiek stosunku z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto skarżący uważa, że organ nieprawidłowo pominął kwestię dotacji przedmiotowej otrzymanych także na pokrycie kosztów związanych z realizacją bezpłatnych przewozów. W ocenie strony uwzględnienie okoliczności, że świadczenie usług w zakresie bezpłatnych przejazdów których obowiązek świadczenia wynika z aktu prawa miejscowego (tj. Uchwały Rady Miasta) a koszty związane z realizacją bezpłatnych przewozów pokrywane są przez Gminę dotacją przedmiotową spowoduje, że świadczenia te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towar ów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2012r. strona podniosła, że organ w analogicznym stanie faktycznym dokonał rozbieżnej oceny prawnej stanów faktycznych. W zaskarżonej interpretacji uznał, iż świadczenie usług w zakresie bezpłatnych przejazdów jego pracowników, emerytów, rencistów oraz członków ich rodzin środkami komunikacji miejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zupełnie innej oceny organ podatkowy dokonał w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011r. wydanej dla innego podmiotu, uznając że świadczenie usług w zakresie bezpłatnych przejazdów pracowników nie podlega VAT. Do pisma procesowego załączona została interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2011 r. [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów dla Miejskiego Zakładu Komunikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług –dalej ustawa o VAT. Należy więc rozstrzygnąć czy w przedstawionym przez stronę skarżącą wniosku o interpretację, świadczenie usług w ramach realizacji uchwały Rady Miasta można uznać za "nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika w tym byłych i ich domowników." Zgodnie z treścią art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację) - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników , wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 6 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 26 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością. Kwestia nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników przedsiębiorcy była przedmiotem rozważań ETS w sprawie C-258/95 Julius Fillbeck Sönhne & Co. KG. W powyższej sprawie Julius Fillbeck Sönhne świadczył usługi transportowe dla swoich pracowników z ich domów do miejsca pracy, w przypadku, gdy miejsca te są od siebie oddalone o określoną odległość. Wynikało to z obowiązujących regulacji dotyczących działalności budowlanej. Pracownicy nie płacili za te usługi, ani żadna kwota nie była odliczana z ich wynagrodzenia w związku z tymi usługami. Z uwagi na to, że wykonywana praca oraz otrzymywana pensja były niezależne od korzystania bądź nieskorzystania ze świadczonych na ich rzecz przez pracodawcę usług transportowych, nie jest możliwe uznanie części wykonanej pracy za wynagrodzenie z tytułu tych usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zazwyczaj do pracownika należy decyzja odnośnie tego, gdzie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania w stosunku do jego miejsca pracy, a także ustalenie odległości pomiędzy nimi oraz środka transportu, z jakiego chce korzystać. Pracodawca nie uczestniczy w tych decyzjach, ponieważ jedynym obowiązkiem pracownika jest stawianie się w miejscu pracy w uzgodnionych terminach. W konsekwencji w normalnych okolicznościach, usługi transportowe świadczone na rzecz pracowników służą prywatnym celom pracownika w rozumieniu art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy. Z omawianego orzeczenia płynie wniosek, że w przypadku, gdy korzyść pracownika, na tle korzyści samego przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie, wówczas nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracodawcy. Natomiast w przypadku, gdy pracownik osiąga ewidentną korzyść majątkową w postaci dodatkowego "benefitu" wówczas możemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług. Świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT (patrz: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, po redakcją J. Martini, Unimex, Wrocław 2008, str. 202-205). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pracownicy MZK oraz członkowie ich rodzin, a także byli pracownicy (emeryci i renciści) i członkowie ich rodzin korzystają z bezpłatnych przejazdów. Otrzymują zatem korzyść majątkową od swojego obecnego lub byłego pracodawcy. Uprawnienie to nie wynika z faktu, że są mieszkańcami [...], ale z faktu że są lub byli zatrudnieni przez stronę skarżącą. Nadto uprawnienie to rozciąga się na członków ich rodzin. Dodatkowo wskazać należy, że wykonanie czynność w postaci przewozu tych osób nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Uzyskane świadczenie związane jest wyłącznie z dodatkowym "bonusem" związanym z miejscem pracy (obecnej lub byłej). Osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników, emerytów i rencistów oraz członków ich rodzin w żaden sposób nie służą działalności usługowej strony skarżącej. Stanowią jedynie zaspokojenie potrzeb osobistych pracowników oraz byłych pracowników będących emerytami lub rencistami oraz członków ich rodzin. Nie ma znaczenia, że usługi te są wynikiem realizacji zapisów uchwały Rady Miasta, gdyż usługi te świadczy strona skarżąca. Na ich nieodpłatny charakter nie ma wpływu dotacja przyznawana ze strony Miasta na pokrycie kosztów działalności strony skarżącej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym. Przychodami samorządowego zakładu budżetowego są przede wszystkim przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności oraz dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając wykładnię prowspólnotową przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługami nie związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa będą wszystkie te usługi, które są świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności - do celów innych niż związane z jego działalnością. Sąd nie podziela twierdzenia strony sprowadzającego się do tego, że nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatne usługi, jeżeli mieszczą się one w katalogu zakresu przedmiotowego jego prowadzonej działalności. Zazwyczaj bowiem będziemy mieli do czynienia z sytuacją, gdy podmiot będzie realizował nieodpłatnie usługi na rzecz pracowników mieszczące się w zakresie swojej działalności. Wówczas istotne jest badanie czy pracownik osiąga korzyść majątkową w postaci dodatkowego bonusu, czy też korzyść pracownika (bonus), na tle korzyści samego przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008 r. I FSK 1589/07. Pogląd zaprezentowany w przywołanym orzeczeniu został podzielony w orzeczeniu NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1814/09, na które to orzeczenie powołuje się również strona skarżąca. Nie ulega wątpliwości Sądu, że świadczenie usług transportowych jest podstawową działalnością skarżącego. Nieodpłatne świadczenie tych usług również wpływa na wynik finansowy i zyski skarżącej. Każde nieodpłatne świadczenie usług ma taki wpływ, bowiem pomimo wykonania usługi i związanego z tym poniesieniem kosztu nie uzyskuje się przychodu. Istotą jest jednak ocena czy świadczenie nieodpłatnej usługi jest wykonane na cele osobiste pracowników i byłych pracowników i ich domowników. W ocenie Sądu, wykonywanie bezpłatnych przewozów przez przedsiębiorstwo komunikacyjne na rzecz swoich pracowników oraz byłych pracowników i członków ich rodzin stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu wydana interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14 c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zawarta ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Na marginesie wskazać należy, że ocenie legalności została poddana zaskarżona interpretacja. Sąd nie ma możliwości oceny interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. wydanej na rzecz innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) skargę należało oddalić.