I SA/Go 147/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G.P., P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Skarżący, G.P. i P.P. wnieśli skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 108.053,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżących w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W okresie objętym postępowaniem P.P. prowadził działalność gospodarczą "C P.P.". Ze złożonego zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (korekta) oraz z informacji PIT/B wynika: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – P.P. - 244.027,90 zł, koszty uzyskania przychodów - 375.032,65 zł, strata - 131.004,75 zł. Wg złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. łączna wartość sprzedaży (dostaw) netto za 2011 r. wynosi 244.029 zł (wyłącznie sprzedaż krajowa: I-16.187,00 zł, II -13.214,00 zł, III - 31.945,00 zł, IV - 48.880,00 zł, V - 14.494,00 zł, VI -17.786,00 zł, VII-16.383,00 zł, VIII-21.796,00 zł, IX-14.861,00 zł, X-27.312,00 zł, XI-14.811,00 zł, XII-6.360,00 zł), w tym: -sprzedaż wg stawki 8% w kwocie netto 224.772,00 zł (91,1% całości sprzedaży), -sprzedaż wg stawki 23% w kwocie netto 19.257,00 zł (7,9% całości sprzedaży). Organ ustalił, że zadeklarowana sprzedaż ze stawką VAT 8%, obejmująca głównie lody i desery lodowe, wykazuje gwałtowny spadek od maja 2011 r. Podobnie zadeklarowana sprzedaż ze stawką VAT 23% obejmująca m.in. kawę, herbatę, napoje alkoholowe, napoje gazowane oraz wodę mineralną, również wykazuje gwałtowny spadek od maja 2011 r. Z pisma strony skrzącej z dnia [...].11.2014 r. wynika m.in., że P.P. nie posiada kopii raportów dobowych i miesięcznych za luty 2011 r. oraz kopii paragonów fiskalnych wystawionych za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. dotyczących kasy fiskalnej nr [...]. Raporty te oraz paragony zaginęły i nie potrafi określić w jakich okolicznościach to nastąpiło. W oparciu o znajdujące się w zbiorze dokumentów księgowych C kopie paragonów fiskalnych w ilości 14 sztuk wystawionych od [...].06.2011 r. do [...].09.2011 r., ustalono jednie niewielką część asortymentu produktów oferowanych w ww. okresie do sprzedaży przez skarżącego (tabela nr 3 s. 12 - 14 decyzji organu pierwszej instancji). Zakupy wybranych półproduktów, podstawowych surowców do produkcji lodów (mleko, cukier, śmietana) i jednorazowych łopatek do lodów zostały opodatkowane stawką VAT 8%. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody zakupu ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. P.P. zakupił m.in. ww. asortyment w następujących ilościach: 1. wafle do lodów - stożki w łącznej ilości 196.280 sztuk (mały - 95.536 szt., średni-84.000 szt.,- duży-16.744 szt.) (tabela nr 4, s. 14 decyzji organu pierwszej instancji), 2. wafle dekoracyjne - serduszka w łącznej ilości 123 kg (tabela nr 5, s. 15 decyzji), 3. rurka waflowa sucha w łącznej ilości 61,20 kg (tabela nr 6, s. 15 decyzji organu), 4. mleko w łącznej ilości 19.346 litrów (tabela nr 7, s. 15 decyzji organu), 5. cukier w łącznej ilości 6.604 kg (tabela nr 8, s. 15-16 decyzji organu), 6. śmietana w łącznej ilości 2.050 litrów (tabela nr 9, s. 16 decyzji organu), 7. jednorazowe łopatki do lodów w łącznej ilości 31.000 szt. (tabela nr 10, s. 16 decyzji organu). W toku postępowania kontrolnego organ ustalił również, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2011 r. zakupił m.in. napoje gazowane, wodę mineralną oraz cukier w saszetkach opodatkowane stawką VAT 23% w następujących ilościach: 1.napój gazowany Coca - Cola butelki o pojemności 0,2 1 w łącznej ilości 1.704 sztuk, 2. napój gazowany Sprite butelki o pojemności 0,2 1 w łącznej ilości 576 sztuk, 3. napój gazowany Fanta Orange butelki o pojemności 0,2 1 w łącznej ilości 432 sztuk, 4. woda mineralna Kropla Beskidu gazowana butelki o pojemności 0,25 1 w łącznej ilości 504 sztuk, 5. woda mineralna Kropla Beskidu niegazowana butelki o pojemności 0,25 1 w łącznej ilości 456 sztuk, 6. cukier w saszetkach w łącznej ilości 13.700 szt. W piśmie z dnia [...].08.2015 r. skarżący wyjaśnił, że z jednego kilograma wyprodukowanych w 2011 r. lodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwano średnio 6-7 gałek lodów o przeciętnej gramaturze 150 gramów. W związku z nieudzieleniem przez skarżącego jakichkolwiek informacji dot. stosowanych w 2011 r. receptur oraz ilości zużytych surowców przy produkcji lodów gałkowych organ pierwszej instancji w dniu [...].09.2015 r. wystosował pisemne zapytania do producentów lodów m.in. Wytwórnia Lodów H.K., Lodziarnia K s.c K.S., M.S., N Sp. zo.o., oraz pismem z dnia [...].09.2015 r. do Bar N. Z pisemnych wyjaśnień ww. podmiotów wynikają istotne rozbieżności dotyczące stosowanych przez nich receptur oraz zużycia surowców. W związku z zadeklarowaniem przez skarżącego od maja do września 2011 r. gwałtownego spadku sprzedaży ze stawką VAT 8% przeprowadzono analizę tej sprzedaży w aspekcie dokonywanych w okresie styczeń - grudzień 2011 r. zakupów podstawowych surowców do produkcji lodów (mleko, cukier, śmietana), półproduktów (wafle do lodów - stożki, wafle dekoracyjne - serduszka, rurka waflowa sucha) oraz jednorazowych łopatek do lodów. Stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. zapotrzebowanie C na półprodukty, surowce związane z produkcją lodów i łopatki do lodów było niewspółmierne do zadeklarowanych kwot sprzedaży (tabela nr 17, s. 21 decyzji organu pierwszej instancji). Podobnie w związku z zadeklarowaniem przez skarżącego od maja do września 2011 r. gwałtownego spadku sprzedaży ze stawką VAT 23% przeprowadzono analizę tej sprzedaży w aspekcie dokonywanych w okresie styczeń - grudzień 2011 r. zakupów napojów gazowanych (Coca-Cola, Sprite, Fanta Orange, woda mineralna oraz cukier w saszetkach). Organ stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. zapotrzebowanie C na ww. towary było niewspółmierne do zadeklarowanych kwot sprzedaży (tabela nr 18, s. 24 decyzji organu). W związku z brakiem stożków do lodów (małych, średnich, dużych) w spisie z natury na początek 2011 r. oraz dokonanie po raz pierwszy udokumentowanego zakupu stożków w dniu [...].02.2011 r. na kwotę netto 148, 20 zł (stożek mały - 860 szt., stożek średni — 600 szt., stożek duży - 240 szt.) uznano, że zaewidencjonowana przez skarżącego w ewidencji VAT za styczeń 2011 r. sprzedaż netto ze stawką VAT 8% w kwocie 14.223,07 zł została uzyskana bez udziału sprzedaży lodów gałkowych w stożkach (tabela nr 19, s. 27 decyzji organu pierwszej instancji). Stwierdzono również, że zakupione w okresie od [...].02.2011 r. do [...].12.2011 r. półprodukty tj.: stożek mały łącznie 95.536 szt., stożek średni łącznie 84.000 szt., stożek duży łącznie 16.744 szt., nie występują w spisie z natury C na koniec 2011 r. Z pisma skarżącego z dnia [...].11.2014 r. oraz z dnia [...].04.2015 r. wynika, że nie sporządzał on protokołów strat (ubytków) związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jednak procentowy udział uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży wafli do lodów w ogólnej ilości tego towaru zakupionego w. ww. okresie wahał się w granicach od 10 do 20%. W celu zweryfikowania zadeklarowanych przez skarżącego wskaźników organ kontroli skarbowej wystosował pisma do innych odbiorców tego samego rodzaju wafli do lodów. Na podstawie uzyskanych informacji ustalono wielkość ubytków wafli w wysokości 26%. Tym samym ustalono, że skarżący spośród ogółu zakupionych w 2011 r. wafli do lodów sprzedał 74% (tabela nr 20, s. 29 decyzji organu pierwszej instancji). Sprzedaż netto za 2011 r. samych lodów gałkowych w stożkach w wysokości 322.480,55 zł przekracza o 97.709,26 zł całoroczną zadeklarowaną kwotę netto opodatkowaną stawką VAT 8% w wysokości 224.771,29 zł. (tabele nr 21-25, s. 29-31 decyzji). Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej obrotów za cztery kolejne lata okresu 2007-2010 z obrotami za 2011 r. stwierdził rozbieżności pomiędzy obrotami C wg stawki VAT 8% za 2011 r. a obrotami wg stawki VAT 7% za lata 2007-2010, rozbieżności wg stawki VAT 23% za 2011 r. a obrotami wg stawki VAT 22% za lata 2007-2010. W latach 2007-2010 w okresie od stycznia do czerwca, nie wystąpił ani razu spadek obrotów w przeciwieństwie do 2011 r. Z wydruku komputerowego o nazwie "Zbiorcze podsumowanie księgi Komputerowa księga przychodów i rozchodów za 2011 rok Firma: C P.P." wynikają m.in. następujące dane: a) przychód: 244.027,90 zł b) koszty uzyskania przychodów 375.032,65 zł w tym.: - wartość spisu ż natury na początek roku podatkowego 3.500,00 zł, - wydatki na zakup towarów handlowych 222.182,95 zł, (+) - wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 4.280,56 zł, (-) - kwota pozostałych wydatków 153.630,26 zł, w tym: wynagrodzenia 26.335,00 zł, pozostałe wydatki 127.295,26 zł. (+) c) strata 131.004,75 zł. Na podstawie analizy przedłożonych w toku postępowania kontrolnego spisów z natury C "Grudzień 2010", "Grudzień 2011" oraz wyjaśnień skarżącego z dnia [...].09.2015 r., organ ustalił, że przyjęta do wyliczenia kosztu uzyskania przychodu wartość spisu z natury na początek 2011 roku została wykazana w kwocie 3.500,00 zł zamiast w wysokości 3.525,71 zł. Natomiast przyjęta do wyliczenia kosztu uzyskania przychodu wartość spisu z natury na koniec 2011 roku została wykazana w kwocie 4.280,56 zł zamiast w wysokości 4.095,85 zł. Powyższe spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o 210,42 zł. Organ ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów C za 2011 r. nie zaksięgowano 41 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakupy surowców, półproduktów i towarów handlowych od firm: J S.A - 12 faktur na łączną kwotę netto 5.175,22 zł, L Sp. z o.o. - 9 faktur na kwotę netto 857,91 zł, PP-H M Z.D. - 11 faktur na kwotę netto 2.484,68 zł, M S.A. - 9 faktur na łączną kwotę netto 2.660,31 zł. Tym samym, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 11.178,12 zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że kwota niewpisanych do ksiąg kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 11.388,54 zł (11.178,12 zł + 210,42 zł) stanowi 3,04% całości kosztów wykazanych w księdze, tj. 375.032,65 zł i przekracza tym samym wskaźnik 0,5% o którym mowa w § 11 ust. 5 w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów C za 2011r. prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, gdyż nie zawierała wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Na podstawie weryfikacji wielkości zadeklarowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r. i porównania jej z zakupami towarów stwierdzono, iż przychody ze sprzedaży ewidencjonowano w ilościach nieadekwatnych do ilości zakupów w tych okresach. Stała tendencja wzrostowa zakupów w okresie styczeń-czerwiec 2011 r. oraz analogiczna tendencja charakteryzująca obroty zadeklarowane przez skarżącego za lata wcześniejsze podważają wiarygodność wykazanej sprzedaży netto ze stawkami VAT 8% i VAT 23% a w szczególności jej gwałtowny spadek od maja 2011 r. Skalę zaniżenia przychodów potwierdza dokonane rozliczenie sprzedaży tylko jednego rodzaju produktu, tj. lodów w stożkach, gdzie wartość przychodu (322.480,55 zł) znacznie przekracza cały zaksięgowany za 2011 r. przychód ze stawką VAT 8% (224.772,00 zł). W ocenie organu wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej oraz brak ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znaczących ilości zakupionych towarów powodują, że księga prowadzona za 2011 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu w części dotyczącej zarówno wysokości kosztów uzyskania przychodów jak i wysokości przychodów. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej uznał, że nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oszacowano w inny sposób zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przy wykorzystaniu zarówno dowodów dotyczących poprzednich okresów prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (dane z deklaracji podatkowych pod kątem sezonowości prowadzenia sprzedaży - element metody porównawczej wewnętrznej), jak i bezpośrednich dowodów m.in.: dowody zakupu stożków do lodów wraz z szacunkowym rozliczeniem ich sprzedaży, raport z kasy rejestrującej za styczeń 2011 r., (szczegółowy sposób oszacowania podstawy opodatkowania przedstawiony został na s. 44 – 50 decyzji organu pierwszej instancji). Przeprowadzona przez organ analiza materiału porównawczego wykazała przewagę wartości sprzedaży netto za 2011 r. jednego zaledwie rodzaju produktu tj. lodów w stożkach nad poszczególnymi zadeklarowanymi przez skarżącego rocznymi przychodami netto ze stawką VAT 7% za lata 2007-2010 oraz nad całym zadeklarowanym przychodem netto ze stawką VAT 8% za 2011 r. W ocenie organu znaczne rozbieżności pomiędzy wysokością zadeklarowanych przychodów netto C wg stawki VAT 8% za 2011 r. a wysokością zadeklarowanych przychodów netto wg stawki VAT 7% za lata 2007-2010 oraz podobne rozbieżności pomiędzy wysokością zadeklarowanych przychodów netto wg stawki VAT 23% za 2011 r. a wysokością zadeklarowanych przychodów netto wg stawki VAT 22% za lata 2007-2010, wykluczyły możliwość bezpośredniego odniesienia wartości zadeklarowanych przez skarżącego przychodów netto za lata 2007 - 2010 dla celów szacunkowego ustalenia analogicznych wielkości za 2011 r. Przy określeniu podstawy opodatkowania organ kontroli skarbowej zastosował dane porównawcze z czterech poprzednich lat, dotyczące jedynie proporcji dokonywanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Tego rodzaju dane porównawcze z poszczególnych lat 2007-2010 w ujęciu procentowym, uśredniono, a następnie przyjęto za miarodajne współczynniki dla wyliczeń. Średni procentowy udział zadeklarowanej miesięcznej sprzedaży netto za lata 2007 - 2010 dla stawki VAT 22% i 7% został opisany na s. 46 decyzji organu. Dokonując przybliżonej oceny wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2011 r. w kontekście spadku zadeklarowanej sprzedaży w okresie od maja do września, za porównawczy punkt odniesienia przy określaniu tego przychodu organ podatkowy przyjął dane wynikające z okresowego raportu fiskalnego C za styczeń 2011 r., w którym wykazano sprzedaż netto: ze stawką VAT 8% w wysokości 14.223,07 zł i VAT 23% w wysokości 1.963,74 zł. Uwzględniając wykazaną dowodami okoliczność braku lodów w stożkach w sprzedaży netto za styczeń, uznano wartość tej sprzedaży za kolejny istotny element porównawczy oraz miarodajny wyznacznik określający, po odniesieniu do niego odpowiedniego procentowego wskaźnika udziału za lata 2007 - 2010 poziom realizowanej w kolejnych miesiącach 2011 r. sprzedaży netto ze stawką VAT 8% bez ww. produktu, wg założenia: 2,99 % = 14.223,07 zł (styczeń 2011) oraz wzoru (100 x 14.223,07 zł): 2,99 = 475.687,96 zł (wartość sprzedaży netto ze stawką podatku VAT 8% za okres I-XII 2011, nieobejmująca lodów w stożkach). Do ustalonej w ten sposób wartości sprzedaży netto VAT 8% za 2011 r. (bez lodów w stożkach) w ww. wysokości odniesiono adekwatne wskaźniki sezonowe procentowego udziału w sprzedaży rocznej (przedstawione na str. 47 decyzji organu). Wobec znajdujących się w materiale dowodowym danych umożliwiających przybliżone szacunkowe odtworzenie sprzedaży netto ww. produktu tj. (faktury zakupu, wyjaśnienia skarżącego, informacje dot. ubytków od nabywców tego samego rodzaju stożków itd.) określono wartość netto sprzedanych przez skarżącego w 2011 r.: lodów w stożku małym 106.044,00 zł, lodów w stożku średnim 186.480,00 zł, lodów w stożku dużym 55.755,00 zł. Ustalono łączną wartość sprzedaży brutto wszystkich rodzajów lodów w stożkach za poszczególne miesiące 2011 r. a następnie do tych wartości zastosowano przyjętą przez skarżącego stawkę VAT 8% oraz metodę rachunku "w stu", określając w ten sposób wartość sprzedaży netto wszystkich rodzajów lodów w stożkach za poszczególne miesiące na łączną kwotę 322.480,55 zł. W celu szacunkowego określenia sprzedaży ze stawką VAT 23% za poszczególne miesiące 2011 r. za punkt odniesienia przyjęto wartość sprzedaży netto w kwocie 1.963,74 zł i odniesiono do tej wartości adekwatne procentowe wskaźniki udziału tego samego rodzaju sprzedaży za lata 2007 - 2010, wg założenia: 5,49% = 1.963,74 zł (styczeń 2011) oraz wzoru: (100 x 1.963,74 zł): 5,49% = 35.769,40 zł (wartość sprzedaży netto ze stawką VAT 23% za okres I-XII 2011 r.). Oszacowane wartości sprzedaży netto C wg stawki VAT 8% i VAT 23% za poszczególne miesiące 2011 r. zostały przedstawione w tabeli 39 (s. 48 decyzji). Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, fakt niewykazania przez skarżącego w zeznaniu rocznym PIT 36 za 2011 r. dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 447.516,72 zł (tabela nr 42, s. 50 decyzji) oraz bezpodstawne wykazanie straty z tej działalności w wysokości 131.004,75 zł, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. w sposób następujący: -razem dochód P.P.: 447.516,72 zł -50% straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.: 31.371,38 zł (-) -składka na ubezpieczenie społeczne P.P.: 167,74 zł (-) -dochód G.P.: 0,00 zł -podstawa obliczenia podatku: 207.989,00 zł -obliczony podatek 108.053,08 zł -podatek należny 108.05 3,00 zł Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 108.053,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wywiedli odwołanie wnosząc o: 1. oszacowanie w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżąceg w 2011 r., skoro sprzedaż została ustalona w drodze oszacowania na kwotę 833.937,91 zł przy zadeklarowanej kwocie 244.027,90 zł a w zaskarżonej decyzji przyjęto jedynie koszty uzyskania przychodu w kwocie 386.421,19 zł. 2. zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie informacji dotyczących wielkości sprzedaży netto, kosztów sprzedaży netto oraz dochodów netto podmiotów prowadzących praktycznie identyczną działalność, jak strona skarżąca (za okres od 2007 do 2015 r.,) tj: "A", Lodziarnia K s.c., "M" spółka cywilna Firma M s c A.F. B.M., "D", Wytwórnia Lodów [...]. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdzili, że nie kwestionują ustaleń organu pierwszej instancji, że w 2011 r. w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i zgadza się z ustaleniem zobowiązania w drodze oszacowania. Jednakże w całości kwestionuje przyjętą przez organ kontroli skarbowej indywidualną metodę oszacowania albowiem w sposób rażący narusza ona przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzili, że z wyliczeń dokonanych przez organ wynika, że w 2011 r. w kawiarni S musiałoby się pojawić 79.813 klientów, to jest połowa mieszkańców [...], którzy co najmniej raz zamówili desery lodowe w tej kawiarni. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodzili się z decyzją organu odwoławczego i wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie prawa materialnego w tym: - art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie przyjęcie sposobu szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika, pomimo dysponowania przez organ wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, - oparcie wyliczenia obrotu podatników, na ustaleniach nie znajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji dowolnych, sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego - wybór przypadkowej i tendencyjnej metody wyliczenia nie odpowiadającej warunkom prowadzonej przez podatnika działalności, przy zastosowaniu danych nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; 2. naruszenie przepisów postępowania w tym: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazując na powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie decyzji obydwu instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdzili, że nie zgadzają się z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami oraz stwierdzeniami i interpretacją zgromadzonego materiału dowodowego oraz odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. W ich ocenie organy podatkowe dopuściły się wielu naruszeń zarówno proceduralnych jak i materialnych, które powinny skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. Podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie ustosunkował się co do przedstawionej przez skarżących metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W całości zakwestionowali przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji indywidualna metodę oszacowania, albowiem w sposób rażący narusza ona przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie skarżących analiza tabel zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje, że w latach 2007 - 2010 sprzedaż opodatkowana stawką VAT 7% (aktualnie 8%) wynosiła 87,18%, a opodatkowana stawką VAT 22% (aktualnie 23%) wynosiła 12,82%. Wobec powyższego skarżący uznali, że nie do przyjęcia jest argumentacja zawarta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jakoby nie można było zastosować preferowanych metod oszacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich stwierdzeń zawartych w odwołaniu. Zarzucili, że w przypadku gdy sprzedaż netto zostaje oszacowana w wysokości 3 - krotnie wyższej od zadeklarowanej nie można nie dokonać oszacowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie przyjąć jako wykazane koszty, kwoty zgłoszone w deklaracjach i ustalone w toku postępowania podatkowego. Nie zgodzili się również z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w kwestii metody porównawczej zewnętrznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki jakim winna odpowiadać, oraz zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust. 7 art. 24a ww. ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 rozporządzenia, księgi powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawidłowości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma zatem to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji, zasadnie uznały, prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną w sposób nierzetelny. Z analizy ekonomicznej działalności skarżącego wynika bowiem, że zapisy przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Przychody ze sprzedaży ewidencjonowano w księdze podatkowej w ilościach nieadekwatnych do ilości zakupów dokonanych w tych okresach. Analiza wykazała m.in. niewspółmierne wielkości zapotrzebowania skarżącego w poszczególnych miesiącach 2011 r. na półprodukty, surowce związane z produkcją lodów i łopatki do lodów w stosunku do zadeklarowanej kwoty sprzedaży netto ze stawką VAT 8%. Od stycznia do czerwca 2011 r. zakupy podstawowych surowców i półproduktów do produkcji lodów, co do zasady, systematycznie się zwiększały. Zmniejszenie zakupów nastąpiło od października 2011 r. a w grudniu 2011 r. odnotowano już jedynie śladowe zakupy podstawowych surowców do produkcji lodów i półproduktów oraz brak zakupu łopatek do lodów. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że wskazane okoliczności świadczą o utrzymywaniu przez skarżącego na wysokim poziomie produkcji i sprzedaży lodów do października 2011 r. Tym czasem deklarowana przez skarżącego sprzedaż wykazuje znaczny spadek od maja 2011 r. Podkreślić należy, że najwyższa zadeklarowana przez skarżącego miesięczna sprzedaż netto ze stawką VAT 8% przypadała na kwiecień (46.499 zł). Sprzedaż zadeklarowana w maju (13.234 zł) i we wrześniu (13.520 zł) jest niższa od sprzedaży ze stycznia (14.223 zł). Niewiele większa w stosunku do styczniowej była sprzedaż z czerwca (16.733 zł) i lipca (15.435 zł). Sprzedaż zadeklarowana przez skarżącego ze stawką VAT 23%, obejmująca m.in. kawę, herbatę, napoje alkoholowe, napoje gazowane i wodę mineralną wskazuje spadek od maja 2011 r.. Przykładowo sprzedaż zadeklarowana w lipcu (948,37 zł) jest niewiele większa od sprzedaży z grudnia (875,20 zł) a znacznie niższa od sprzedaży ze stycznia (1.963,74 zł), marca (2.457,72 zł, kwietnia (2.381,30 zł) czy października (2.592,27 zł). Trafnie spostrzegły organy podatkowe, że stwierdzone sprzeczności ekonomiczne, ze względu na specyfikę branży, w której działa skarżący, najbardziej ujawniają się w miesiącach wiosennych i letnich. Zatem kwota niewpisanych do księgi podatkowej kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 11.388,54 zł (11.178,12 zł + 210,42 zł) stanowi 3,04% całości kosztów wykazanych w księdze, tj. 375.032,65 zł i przekracza tym samym wskaźnik 0,5% o którym mowa w § 11 ust. 5 w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowania dokonuje się w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazuje na brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy (s. 44-45), tj.: 1) porównawczą wewnętrzną z uwagi m.in. na to, że ustalona na podstawie zebranego materiału dowodowego sprzedaż netto za 2011 r. jednego tylko rodzaju produktów ze stawką VAT 8%, tj. lodów w stożkach (322.480,55 zł) przekracza poszczególne zadeklarowane przez skarżącego za lata 2007-2010 roczne kwoty obrotów ze stawką 7%; 2) porównawczą zewnętrzną z uwagi na brak podmiotów do porównania; 3) remanentową z uwagi na brak wiarygodnych danych do ustalenia wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną ponieważ skarżący nie przedstawiła receptur produkcyjnych a dane w tym zakresie uzyskane od innych podmiotów są niemiarodajne i nie mogą być wykorzystane w sprawie; 5) kosztową z uwagi na brak wiarygodnych danych do ustalenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie ponieważ rzeczywisty obrót ze sprzedaży jest nieznany. Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, musi uzasadnić wybór metody szacowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe warunek ten spełniły. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe oparł się na dowodach dotyczących poprzednich okresów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, na dowodach bezpośrednich m.in. dowodach zakupu stożków do lodów, raporcie z kasy rejestrującej za styczeń 2011 r. W zakresie przychodów wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, prawidłowo zastosowały organy podatkowe indywidualną metodę szacowania, prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Szczegółowej analizie zostały poddane wszystkie metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadniono wykluczenie możliwości ich zastosowania. Uzasadniły również zastosowanie art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa. Opisały przyjętą metodę, podały wielkości liczbowe wykorzystane do obliczeń, zawarły sposób wyliczenia szacowanych kwot. Podkreślić należy, że wybór metody szacowania został wsparty przez organ wystarczającą argumentacją, która pozwoliła prześledzić toku rozumowania organu podatkowego. Zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a oszacowana podstawa opodatkowania ustalona została w sposób zmierzający do ustalenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskazać również należy, że z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu a dotyczące zastosowanej w sprawie metody szacowania oraz wskazanie podmiotów prowadzących w ocenie skarżącego, praktycznie identycznej działalność. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie wielkości sprzedaży netto, kosztów sprzedaży netto oraz dochodów netto, podmiotów gospodarczych wskazanych w odwołaniu. Pismami z dnia [...] października 2016 r. oraz z dnia [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji przekazał uzupełniony materiał dowodowy o dane dotyczące ww. podmiotów. Z ustaleń organu wynikało, że wskazane przez skarżącego podmioty prowadziły działalność gospodarczą w 2011 r. w zupełnie innych warunkach niż skarżący. Ustalono przy tym, że jeden podmiot dokonywał sprzedaży lodów nie w jednym, lecz w trzech punktach zlokalizowanych w innych rejonach miasta. Kolejny podmiot rozpoczął działalność dopiero w 2013 r., co wyklucza możliwość porównania tego podmiotu do prowadzonej przez skarżącego działalności w 2011 r. Nadto podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie produkcji lodów. Kolejny podatnik prowadził działalność w zakresie podobnym do C lecz w pięciu punktach sprzedaży, z czego 3 znajdowały się w różnych rejonach miasta a dwa kolejne na terenie innego miasta. Ostatni podmiot w 2011 r. nie prowadził działalności w zakresie produkcji lodów, prowadził ją dopiero od 2015 r. Tym samym uznać należało podniesione w skardze zarzuty niewłaściwego wyboru metody oszacowania, za nieuzasadnione. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdził brak możliwości zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ żaden ze wskazanych podmiotów nie jest przedsiębiorstwem działającym w podobnym zakresie i podobnych warunkach do działalności prowadzonej przez skarżącego. W ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania była prawidłowa, dane w niej wykorzystane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zasadny jest wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w wysokości 833.937,91 zł (798.168,51 zł + 35.769,40 zł). Przychód taki wyliczono w oparciu o wartości sprzedaży netto C wg stawki VAT 8% i 23% za poszczególne miesiące 2011 r., tj. wartość sprzedaży netto bez udziału lodów w stożkach wg stawki VAT 8% za poszczególne miesiące określono na kwotę 475.687,96 zł + wartość sprzedaży netto lodów w stożkach wg stawki VAT 8% za poszczególne miesiące określono na kwotę 322.480,55 zł = 798.168,51 zł (suma wartości sprzedaży netto wg stawki VAT 8%) + wartość sprzedaży netto wg stawki VAT 23% za poszczególne miesiące określono na kwotę 35.769,40 zł. W decyzji organu pierwszej instancji, na stronach 45 - 48 w szczegółowy sposób przedstawiono wyliczenia uzyskanego przez skarżącego przychodu w kwocie 833.937,91 zł w 2011 r. Sąd aprobuje sposób wyliczenia wartości przychodów z prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej, uznając je za prawidłowe. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut, podniesiony w skardze, że z zaskarżonej decyzji nie wynik skąd wzięła się kwota 475.687,96 zł, tj. wartość sprzedaży netto bez udziału lodów w stożkach wg stawki VAT 8% za poszczególne miesiące. Podkreślić raz jeszcze należy, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy potwierdzający, że w styczniu 2011 r. skarżący nie dokonywała sprzedaży lodów w stożkach. Ponieważ skarżący nie udzielił jakichkolwiek informacji dotyczących struktury dokonywanej w 2011 r. sprzedaży ze stawką VAT 8%, zasadnie przyjęły organy podatkowe ustaloną wielkość dokonanej w styczniu pozostałej sprzedaży ze stawką podatku VAT 8% (desery lodowe w szklanych naczyniach, ciasta, torty, desery inne niż lodowe, naleśniki itp.), tj. 14.223,07 zł, jako wielkość bazową dla dalszych obliczeń. W celu oszacowania pozostałej sprzedaży ze stawką VAT 8% w okresie od lutego do grudnia 2011 r., do bazowej wartości odniesione zostały wskaźniki sprzedaży z kolejnych miesięcy, wynikające z deklaracji VAT-7 za lata 2007-2010 i w ten sposób średni procentowy udział zadeklarowanej w latach wcześniejszych sprzedaży netto wg stawki VAT 7% wynosił odpowiednio: I- 2,99%, II - 5,21%, III -8,45%, IV - 11,43%, V - 14,66%, VI - 19,97%, VII - 10,44%, VIII - 8,5%, IX - 5,28%, X - 5,79%, XI -4,25%, XII - 3,03%. W świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły organy podatkowe założenie, że 2,99 % = 14.223,07 zł (styczeń 2011) oraz wzór (100 x 14.223,07 zł): 2,99 = 475.687,96 zł (wartość sprzedaży netto ze stawką podatku VAT 8% za okres I-XII 2011, nieobejmująca lodów w stożkach). Do ustalonej w ten sposób wartości sprzedaży netto VAT 8% za 2011 r. (bez lodów w stożkach) w ww. wysokości odniesiono wskaźniki sezonowe procentowego udziału w sprzedaży rocznej (s. 47 decyzji organu pierwszej instancji). Tym samym stwierdzić należy, że wielkość oszacowanej wartości sprzedaży ze stawką VAT 8%, bez udziału lodów w stożkach, znajduje swoje potwierdzenie i uzasadnienie zarówno w decyzjach organów obu instancji, jak i w zgromadzonym materiale dowodowym. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki, jednak pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzasadni, że ich poniesienie miało lub będzie miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Wskazać również należy, że to podatnik dysponuje środkami dowodowymi na wykazanie poniesienia określonych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na nim też spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Organy podatkowe mają natomiast prawo weryfikowania danych zawartych w dokumentacji pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe prawidłowo uznał koszty uzyskania przychodów w wysokości 386.421,19 zł (koszty wykazane przez skarżącego w kwocie 375.032,65 zł + niezaewidencjonowane 41 sztuki faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy surowców na kwotę 11.178,12 zł + nieprawidłowo wpisane kwoty wartości spisów z natury na początek 2011 r. i na koniec 2011 r. na łączną wartość 210,42 zł). Podkreślić należy, że skarżący zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż w 2011 r. w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaaprobował również ustalenie zobowiązania w drodze oszacowania. Zakwestionował natomiast zastosowaną metodę szacowania, twierdząc, że rażąco narusza przepisy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał na brak oszacowania kosztów prowadzonej działalności i zarzucił, że przyjęto jedynie koszty zgłoszone w deklaracjach i ustalone w toku postępowania. Stwierdzić należy, że istota szacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu w drodze oszacowania wartości parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania w wysokości przybliżonej do stanu rzeczywistego. Zgodnie z ww. art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Art. 24b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podkreślić należy, że żadna metoda szacowania wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma cech metody doskonałej, jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi i to jemu winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić również należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie kosztów jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Tym samym szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Za nie zasadny uznał zatem Sąd zarzut skarżącego, iż organy podatkowe powinny dokonać oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej kosztów prowadzonej przez skarżącego kosztów działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie innych niż wskazane w decyzji kosztów. Nie przedstawił receptur na produkowane lody, na podstawie których możliwe było wyliczyć ile lodów mógł wyprodukować z zaliczonych do kosztów podatkowych wydatków na półprodukty i surowce do produkcji lodów. Nie wskazał też innych dostawców niż ustaleni przez organ podatkowe. To organy podatkowe podjęły próbę ustalenia, jakie ilości, jakich surowców są zużywane przy produkcji lodów w oparciu o informacje uzyskane od innych producentów lodów. Jak wynika z tych informacji rozbieżności w tym zakresie były jednak na tyle istotne, że nie można było wykorzystać ich do ustalenia przychodu ze sprzedaży lodów przez skarżącego. Twierdzenie skarżącego, że skoro sprzedaż została ustalona w drodze oszacowania to koszty również powinny zostać oszacowane na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że faktu poniesienia kosztu nie można domniemywać ponieważ w każdym przypadku fakt ten może być następstwem rzeczywistej czynności, a nie następstwem przyjęcia jedynie hipotezy o możliwości jej dokonana. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.