I SA/Go 1485/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. ze skargi "S" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru oddala skargę. I SA / Go 1485 / 06 U Z A S A D N I E N I E W dniu 10 października 2007 r. "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] za nieprawidłowe i dokonującą ponownego ustalenia wartości celnej i statystycznej pozycji, podstawy naliczenia cła i podatku VAT oraz kwoty należnego podatku VAT. Z akt sprawy wynika że : Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną [...] w imieniu "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], zostało objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym 7 palet leków - 43486 opakowań leków, oraz 35 palet leków - 159.2311 plus 52 opakowań leków z przyjęciem zadeklarowanej wartości celnej towaru w wysokości 5.561966,0 PLN, odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez firmę "S" w Szwajcarii. W dniu [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według w / w zgłoszenia. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał w / w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i statystycznej pozycji , podstawy naliczenia cła i podatku VAT , kwoty podatku od towarów i usług, dokonując ich ponownego ustalenia w obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że towar dostarczany był do skarżącej za pośrednictwem "S" w Szwajcarii na podstawie umowy z dnia [...] listopada 1999 r. stanowiącej o warunkach sprzedaży, oraz umowy cesji z dnia [...] marca 2001 r., zgodnie z którą skarżąca uprawniona została do rabatów z tytułu zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z Warunkami sprzedaży, w przypadku wzrostu sprzedaży na koniec danego roku o minimum 10%, dostawca udziela rabatu, rozliczanego kwartalnie z eksporterem, wynoszącego od 3 do 6 % zrealizowanej wartości sprzedaży. Z związku z tym, że z not kredytowych nie wynikało, jakich okresów sprzedaży leków dotyczyły, organ, na podstawie informacji uzyskanych od spółki, sporządził zestawienie not kredytowych, przyporządkowując je do poszczególnych zgłoszeń celnych odpowiadających zbliżonym terminom dopuszczonych do obrotu importowanych leków. Na podstawie powyższych ustaleń organ II instancji uznał, podobnie jak organ I instancji, iż strona nie ujawniła organom celnym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienia umów dotyczących rabatu za zakupione wyroby farmaceutyczne, choć w momencie wprowadzania towaru na polski obszar celny wiedziała, że po osiągnięciu limitu skorzysta z rabatu. W kontrolowanym okresie rabat ten wynosił 3,5 % wartości zrealizowanej sprzedaży. Potwierdzeniem przyznawanych rabatów były wystawiane w sposób ciągły noty kredytowe. Z tych też powodów, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona było obniżenie wartości celnej, dokonanej przez organ I instancji. Skarżąca w dniu 10 października 2006 r. zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze skarżąca przedstawiła decyzji następujące zarzuty : - naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1 - 3 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny / Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm. /, - naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD Część V Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, - naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji , pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi a także w późniejszych pismach procesowych skarżąca, wywiodła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celny, w związku z tym brak było podstaw do jej korekty. Udzielany jej przez eksportera rabat natomiast nie wpływał na wartość celną towarów, gdyż był przyznawany po wprowadzeniu towarów na polski obszar celny a co za tym idzie odnosił się do towarów krajowych. Rabat ten, nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspierania rozwoju działalności hurtowej i dystrybucyjnej skarżącej spółki na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego co było i jest neutralne dla kwestii związanych z wartością transakcyjną, w konsekwencji zaś z wartością celną. Uzyskiwane przez stronę wsparcie było rodzajem zachęty dla skarżącej do rozwijania sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na polskim rynku. Umowa z kontrahentem zagranicznym nie gwarantowała spółce automatycznego przyznawania rabatu. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny i ze względu na tę okoliczność, oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie mogło skutkować obniżeniem wartości / ceny / transakcyjnej. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w jaki sposób ustalono kwotę rabatu, o który pomniejszono wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym oraz w jaki sposób ustalono związek rabatu wynikający z not kredytowych z importowanym towarem. Wyjaśnienie tych kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w konkretnych wartościach liczbowych ze wskazaniem działań matematycznych, które do nich doprowadziły. Ich brak stanowi naruszenie art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 124 ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, iż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu odwoławczego, iż miała obowiązek wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z uzyskanym rabatem / po dokonaniu rozliczenia z eksporterem /. Według skarżącej Spółki, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W ocenie skarżącej w toku postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej przez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r. nr [...]. Władcza ingerencja Prezesa Głównego Urzędu Ceł spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne. Skarżąca zarzuciła także wydanie decyzji obu instancji na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji. Jej zdaniem powołany w decyzji II instancji art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc z dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. W związku z powyższym organy podatkowe powinny stosować przepisy nowej ustawy o VAT w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Uchybienie to jest zarazem naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, gdyby nawet uznać, że organ I instancji potraktował przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jako przepis prawa materialnego, to powinien go stosować w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego / powstania zobowiązania podatkowego / a nie, jak uczynił, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W złożonym przed rozprawą piśmie procesowym z dnia 30.07.2007 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła: - błędne zastosowanie, na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny , mimo iż z uwagi na zerową / 0% / stawkę celną dług celny nie powstał, - naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913 / 92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji / EWG / nr 2454 / 93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, art. 2 Aktu akcesyjnego oraz art. 9 , art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez bezpodstawne obniżenie wartości celnej importowanych farmaceutyków po ich dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, mimo iż Wspólnotowy Kodeks Celny nie zawiera innej regulacji odnoszącej się do obniżania wartości celnej towarów po dopuszczeniu ich do obrotu, a łącznie z rozporządzeniem Komisji nr 2454 / 93 ma bezpośrednie zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny / Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm./ utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne / Dz. U. Nr 68, poz. 623 /. Art. 26 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przesłanką zatem orzekania na podstawie uchylonych przepisów Kodeksu celnego jest ustalenie, że dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. tj. przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Długiem celnym jest zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, zaś stosownie do punktu 8 w / w przepisu, należności celne przywozowe oznaczają cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Mogą to być opłaty manipulacyjne , czy też czasowe opłaty specjalne jak i opłaty za pozostawanie towaru pod dozorem, jak również podatki pobierane przez organy celne na podstawie ustaw podatkowych / F. Prusak " Kodeks celny - komentarz" Wyd. Muza SA Warszawa 2000 s. 199 kom do art. 21 /. Jak z powyższego wynika pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła, chociażby jego stawka określona została jako zerowa. Fakt ustalenia zerowej stawki celnej nie oznacza automatycznie, że nie powstał dług celny, bowiem pojęcie długu w zasadzie opowiada konstrukcji zobowiązania podatkowego jako zindywidualizowanego i skonkretyzowanego obowiązku podatkowego / tak również : F. Prusak, Kodeks celny. Komentarz. Warszawa 2000 /. Sposób skonstruowania podatku VAT od importu potwierdza słuszność takiego rozumowania. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą powstania długu celnego i żaden przepis nie zwalnia od obowiązku jego wyliczenia i zapłaty w sytuacji zastosowania zerowej stawki cła. Gdyby przyjąć argumentację skarżącej, to w sytuacji wystąpienia zerowej stawki cła, importer nie uiszczałby podatku od towarów i usług, co w praktyce nie ma miejsca. Z tego też względu niezasadny jest zarzut błędnego zastosowania przepisów ustawy z dnia 9.01.1997 roku Kodeks celny. Zdaniem Sądu niezasadny jest również, zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, a wywody uzasadniające skargę w tym względzie odwołujące się do art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. / Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./, art. 2 Konstytucji i art. 120 ordynacji podatkowej za nie uzasadnione. Zasadą wynikającą z przepisów Kodeksu celnego jest to, iż zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne, a obowiązek rzetelności i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Jeśli więc po zwolnieniu towaru ustalono, że strona przedstawiła nieprawdziwe i nieprawidłowe dane, to obowiązkiem organu celnego jest zastosowanie właściwych przepisów, w tym także przepisów podatkowych, bowiem administracja celna posiada uprawnienia organu podatkowego w takim właśnie zakresie. Nie ma tu zastosowania przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem decyzja wydana przez organy celne obu instancji była tylko i wyłącznie decyzją deklaratoryjną, która jedynie stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość oraz że nie zostało ono wykonane właściwie, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje z mocy prawa. W tym stanie rzeczy organ celny mógł orzekać w oparciu o stan prawny zaistniały w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, iż administracja celna naruszyła przepisy prawa wskazane w skardze i w żadnej mierze nie mógł zostać naruszony przepis art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, bowiem wskazano w nim wyraźnie, że należy stosować przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. do spraw związanych z długiem celnym, jeśli ten powstał przed dniem 1 maja 2004 r. l takie przepisy organy celne zastosowały. Także zastosowano przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, gdyż treść art. 73 ust.1 obecnie obowiązującego Prawa celnego, jak i treść art. 262 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie zdarzenia mają ten sam zakres normowania. Do dnia 1 maja 2004 r. obowiązywała ustawa - Kodeks celny i importer zgodnie z jej regułami miał obowiązek opłacenia cła, dla którego istotną przesłanką było określenie wartości celnej. Przesądzając poprawność stosowania w poddanej kontroli decyzji przepisów Kodeksu celnego, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913 / 92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny / art. 29 /, jak i rozporządzenia Komisji / EWG / nr 2454 / 93. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości / cenie / transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została umowa z dnia 30 listopada 1999 r. określająca warunki sprzedaży farmaceutyków, w której kontrahent zagraniczny zobowiązał się do udzielania nabywcy rabatów w związku ze sprzedażą towarów, jeżeli na koniec danego roku sprzedaż wzrośnie minimum 10 % , w wysokości 3 do 6 % od zrealizowanej sprzedaży. Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, bez uwzględnienia obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Między stronami bezsporny jest fakt zawarcia umowy uprawniającej skarżącą do otrzymywania rabatu przed datą zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, które miało miejsce 29 stycznia 2003 r. Tak więc czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy / przyczyny / prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Skarżąca nie wykazała żadnego świadczenia ze swej strony na rzecz eksportera, które byłoby ekwiwalentem za udzielany jej rabat. Podobnie jak nie przedstawiła żadnego dowodu / w postaci odpowiedniej umowy czy porozumienia / na poparcie swoich twierdzeń, iż udzielany jej przez eksporterów rabat, nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspomagania działalności spółki na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznych dostawców, wyszukiwania nowych odbiorców z kontrahentem zagranicznym, rodzajem wsparcia finansowego. Liczenie rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności spółki na rynku polskim. Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą w kraju. Zmiana ceny dokonana została w wyniku wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. Wskazać przy tym należy, że broniąc się przed korektą wartości celnej / jej obniżką z tytułu rabatu / skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które wystawiane i realizowane były po zgłoszeniu celnym, wskutek przyjęcia przez strony jako podstawy wymiaru rabatu, wartości sprzedaży towaru przez skarżącą na rynku polskim. W czasie objętym "umową rabatową" noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie co kwartał. Uznać więc należy, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość / cenę / transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Z treści przepisów art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie strony do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiana treść przytoczonego przepisu nie czyni jednak nietrafnym stanowiska organu celnego, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca powinna była zawiadomić organ celny o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Powinność ta wynikała z treści pkt 10 deklaracji wartości celnej, w której skarżąca zobowiązała się do dostarczenia wymaganych, dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. W związku z nie wywiązaniem się przez skarżącą z tego zobowiązania organ celny, uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej, uprawniony był na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy uzasadniona też była korekta / obniżenie / wartości celnej, dokonana przez organy celne. Decyzja organu odwoławczego w tym zakresie nie narusza, zdaniem Sądu, art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego , gdyż prawidłowo i zgodnie z tymi przepisami ustalona została wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych farmaceutyków. Podkreślić należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04 / niepubl. / uznał, że wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżają cenę leków poprzednio sprowadzonych do kraju. Chybiony jest przy tym zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim. Wobec stwierdzenia strony, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego , organ przyjął metodę kalkulacji rabatu polegającą na odliczeniu od wartości zaimportowanych towarów rabatu w wysokości 3,5%. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i , jak powyżej wskazano, był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości / obniżonej o rabat / fakturowanej wartości transakcyjnej. Przyznawane kwartalnie rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu od wartości sprzedaży leków na rynku polskim, tym bardziej, że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym umową. Zważyć też należy, że strony tak układały swoje stosunki handlowe, by obniżenie ceny było możliwe. Ponieważ rabaty rozliczane były w stosunku kwartalnym, do tego też terminu dostosowany został przez strony termin płatności należności wynikający z faktury, który wynosił 120 dni. Skarżąca zarzucając nieprawidłowe przypisanie rabatów wynikających z not kredytowych do towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym, poza negowaniem metody proporcjonalności, przyjętej przez organy celne, nie wskazała na czym ta nieprawidłowość polega, jak również nie wskazała jak, jej zdaniem, powinno wyglądać prawidłowe przypisanie przez organ , ani też nie przedłożyła własnych "prawidłowych" wyliczeń. Zważyć przy tym należy, iż to na skarżącej jako importerze spoczywał obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej. Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie tylko zataiła fakt zawarcia umowy uprawniającej ją do obniżenia ceny, ale także, mimo wezwania przez organ celny, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 7 Kodeksu celnego, nie przedłożyła organowi celnemu dokumentów umożliwiających przypisanie rabatów z poszczególnych not rabatowych do odpowiednich faktur eksportera. Mogło to nastąpić tylko przy współpracy ze skarżącą. W tych warunkach rozliczenia not dokonano właśnie proporcjonalnie w stosunku do wartości wynikającej z cen zamieszczonych na fakturach eksportera. Stosowanie zasady proporcjonalności w tego typu sprawach jest regułą, więc postępowanie organów celnych było prawidłowe. Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, to jest art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można nie zauważyć bowiem, że w powołanym przez stronę piśmie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r. nr [...] autor pisma wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli post - importowej", w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było, wbrew temu co twierdzi skarżąca, zaleceniem służbowym skierowanym do podległych organów celnych, a w szczególności nie ingerowało w postępowanie celne prowadzone w konkretnej, w tym w niniejszej sprawie. Zawierało informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego a przy tym pochodzi ono z okresu wyraźnie wcześniejszego niż zgłoszenie celne z niniejszej sprawy. Istota dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ I instancji, a w razie wniesienia odwołania organ II instancji. W niniejszej sprawie zachowana została powyższa zasada. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu II instancji wyczerpuje tok instancji w sprawie. Nie można także podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz naruszono § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD Część V Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji stanowić miało również naruszenie art. 2 Konstytucji. Fakt, iż § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia przy opisie formularza SAD wskazywał, że uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze , abstrahuje od okoliczności, iż w cytowanym załączniku nr 6 chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru, które były jej znane, a które nie zostały przez nią zamieszczone w fakturze. W konsekwencji nie sposób zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 122 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania / art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4 ordynacji podatkowej /, gdyż analiza akt administracyjnych uprawnia Sąd do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy / art. 122 Ordynacji podatkowej /, a także przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Właściwie też dokonano subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Z tego też względu nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej z racji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wydając rozstrzygniecie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA B. Rennert