I SA/Go 1491/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]; II. zwrócić skarżącej kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Skarżąca H.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2005 roku nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] maja 2005 roku Nr [...] wydanego w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych lub skorzystania z limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Wnioskiem z 17 lutego 2005r. (uzupełnionym kolejnymi pismami z 21 marca 2005r. oraz z 25 kwietnia 2005r.) H.K. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik IIUS) o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, grunt, będący jej majątkiem prywatnym nie był nigdy przedmiotem działalności gospodarczej. Został on przekształcony i ujęty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczony pod teren zabudowy mieszkaniowej. Na jej wniosek część gruntu został przekwalifikowany na sześć działek budowlanych. Gmina dokonała oszacowania terenu przeznaczonego pod zabudowę na kwotę 51.600zł przed podziałem i na kwotę 59.100 zł po podziale. Różnica wartości nieruchomości przed i po podziale wyniosła 7.500 zł. Z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku jej podziału Strona uiściła opłatę adiacenckiej w wysokości 50% od kwoty wzrostu wartości nieruchomości tj. 3.750zł. Następnie dokonała sprzedaży działek budowlanych - w 2003r. jednej, w 2004r. - trzech, z czego jedną przed 1 maja 2004r., a dwie po 1 maja 2004r, a pozyskane środki przeznaczyła na cele związane z remontem domu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że po jednorazowej czynności wydzielenia i sprzedaży działek budowlanych nie nastąpiło nabywanie gruntów i nieruchomości, a potem zbywanie z zyskiem i czerpanie z tego tytułu stałego dochodu w zorganizowanej, ciągłości profesjonalnego obrotu. W jej ocenie, nie prowadziła ona działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Ich wyzbycia się dokonała jako osoba fizyczna, z osobistego majątku, za co dokonała opłaty adiacenckiej. Podkreśliła, że w jej przypadku przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, czyli po uprzednim zakupie w celu dalszej odsprzedaży. Według niej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik IIUS w wydanym przez siebie postanowieniu z [...] maja 2005 roku uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, motywując, iż H.K. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2005r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zw. dalej - ustawa o VAT ); , zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanych po dniu 1 maja 2005r. dostaw działek budowlanych. W jego opinii przedmiotowa dostawa została dokonana, w myśl art.15 ust.2 w/w ustawy z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto stwierdził, że zgodnie z art.113 ust.13 pkt1 lit. d tej ustawy, podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust.1 i 9, co oznacza, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów niezależnie od wielkości swoich obrotów są podatnikami podatku od towarów i usług. H.K. powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła. W złożonym zażaleniu wniosła o zmianę postanowienia w części dotyczącej zakwalifikowania dokonanych przez nią czynności sprzedaży działek budowlanych, do działalności gospodarczej na podstawie art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca czyniła próby wykazania słuszności swojego stanowiska. Powoływała się na interpretacje z innych urzędów skarbowych, w których pojęcie "częstotliwości" ujmowane jest globalnie, jako nabywanie działek w celu dalszej odsprzedaży. Zarzuciła organowi I instancji, iż nie odniósł się do statusu własności działek budowlanych, co jest jednym z kryteriów klasyfikowania podatników do prowadzenia działalności. Wskazała, że wyznaczoną przez Gminę działkę budowlaną przeznaczoną pod zabudowę mogła sprzedać w całości jako dużą działkę budowlaną, co w konsekwencji nie wskazywałoby na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, mogący się powtórzyć. Wyraziła opinię, iż interpretacja pojęcia "częstotliwość wykonywania czynności" proponowana przez Naczelnika IIUS promuje podatników sprzedających wielkie areały gruntów budowlanych, poprzez nie nakładanie na nich obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług, z uwagi, że czynność wykonali jednorazowo. Powołała się na wyrok NSA z 27 maja 1997r., sygn. akt SA/Rz 81/96,w którym orzeczono, że "tylko taka sprzedaż dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, która była celem uprzedniego nabycia". Skarżąca podkreślała, że kryterium prowadzenia działalności wyłącza ją z grona podatników VAT, że czynności sprzedaży przez nią działek budowlanych nie powinny być zaliczone do działalności gospodarczej, a ona sama nie powinna być zaliczona do grona podatników podatku od towarów i usług i zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT przy sprzedaży prywatnej własności. Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) wydając decyzję odmawiającą zmiany postanowienia organu I instancji, powołał się na art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, przytoczył brzmienie art.15 ust.1 ww. ustawy, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści ust.2 w/w artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W oparciu o powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Skarżącą, organ odwoławczy stwierdził, iż dokonywała ona dostaw gruntów wielokrotnie w sposób częstotliwy (sprzedane zostały cztery działki budowlane) wcześniej dokonując czynności, które miały na celu umożliwienie ich sprzedaży tj. poprzez dokonanie podziału gruntu. Jednocześnie stwierdził, iż okolicznościami nie mającymi znaczenia jest zarówno to, iż działki te zostały wydzielone z jednej działki budowlanej, jak i status własności gruntu. Organ wskazał również na art.41 ust.1, art.43 ust.1 pkt9; art.113 ust.13 pkt1 lit.d ustawy o VAT, z których wynika, że tylko sprzedaż gruntu niezabudowanego nie będącego terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę została zwolniona od podatku. Opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług podlegają grunty, które są uznane za tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę bez względu na okres ich użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy. Podatnicy dokonujący dostaw tych towarów niezależnie od wielkości swoich obrotów są podatnikami podatku od towarów i usług. W skardze na w/w rozstrzygnięcie H.K. zarzuciła: 1/ nieprawidłową interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisu art.15 ust.2 ustawy o VAT; 2/ mylenie pojęcia zarządu własnym majątkiem z działalnością gospodarczą – działalnością handlową; 3/ pominięcie okoliczności w jaki sposób i w jakim celu weszła w posiadanie przedmiotowego gruntu, a uznanie tylko okoliczności jego sprzedaży. Argumentacja przedstawiona przez stronę w treści skargi jest tożsama z tą którą powoływała w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowy grunt nie był nabyty w celu odsprzedaży. Otrzymała go od matki jako majątek rodowy na podstawie wniosku złożonego dnia [...] czerwca 1976r. numer [...] oraz prawomocnego aktu własności ziemi z dnia 15 września 1975r. Był to grunt rolny i tak też był wykorzystywany przez nią w latach siedemdziesiątych i w początkach lat osiemdziesiątych. Jak stwierdziła - obecnie utrzymuje go tylko w takim stanie aby się nie zalesił. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Gminy studia przestrzennego, powstał nowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na jej wniosek urząd ten wyznaczył z przedmiotowego gruntu działkę przeznaczoną pod zabudowę, którą podzieliła na sześć mniejszych działek budowlanych, chcąc je następnie sprzedać. W ocenie Skarżącej, sprzedaż ww. działek budowlanych było okazjonalnym wyzbyciem się jednego ze składników majątku osobistego. Uzyskane w ten sposób środki przeznaczyła na remont domu, w którym mieszka. Jej zdaniem podjęte przez nią działanie nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza, lecz jako zarządzanie własnym majątkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał podnoszone zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Do czasu rozpatrzenia sprawy przez tutejszy sąd, Skarżąca w przesyłanych pismach procesowych ( z 6 października 2005 roku, 30 listopada 2005 roku ) , posiłkując się odpowiednią literaturą - konsekwentnie wskazywała na słuszność wyrażanego przez nią poglądu. Organ równie uporczywie, jak Strona stał na stanowisku, iż podjęte rozstrzygnięcia są prawidłowe. Niemniej jednak w piśmie z dnia 27 marca 2007 roku z uwagi na powziętą informację, iż Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej sprzedaży działek budowlanych wystąpił z pytaniem prawnym do siedmioosobowego składu NSA - wniósł o zawieszenie postępowania. Sąd na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 roku uznając, iż powyższa okoliczność nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania z urzędu, oraz z uwagi na brak zgodnego wniosku stron w tym zakresie – rozpatrzył wniosek odmownie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art. 150 ustawy). Spór zaistniały pomiędzy stronami zasadza się w głównej mierze na ocenie prawidłowości stanowiska organów, które uznały, że dokonana przez H.K. po 1 maja 2005 roku sprzedaż prywatnej własności w postaci działek budowlanych wydzielonych z jednej działki budowlanej wyznaczonej przez Gminę ma znamiona działalności gospodarczej wykonywanej w sposób częstotliwy i w istocie powinna być uznana za działalność gospodarczą, zaś sama Skarżąca winna być zaliczona do grona podatników podatku od towarów i usług – zgodnie z art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT i w konsekwencji - zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT. Organ słuszność swojego stanowiska wywodzi z faktu, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca sprzedała cztery działki budowlane, przez co dokonała dostawy gruntów wielokrotnie w sposób częstotliwy, przy czym - wcześniej dokonała czynności, które miały na celu umożliwienie jej realizację zamierzonego celu - przeprowadziła podział gruntu. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtował się pogląd, że sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przykładem wyrażającym powyższą tezę jest między innymi orzeczenie WSA w Warszawie z 18 stycznia 2006 roku sygnatura akt IIISA/Wa 3885/06. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko sformułowane w tym orzeczeniu. Należy zaznaczyć, iż powyższa teza jest aktualna zarówno w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej już działalność gospodarczą i będącej podatnikiem podatku VAT, jaki i do osoby fizycznej, która do momentu przedmiotowej sprzedaży żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła i nie posiadała statusu podatnika podatku VAT. W związku z powyższym, skoro Skarżąca przedmiotowe grunty nie nabyła w celu ich dalszej odsprzedaży, ale jako osoba fizyczna - od matki jako majątek rodowy na podstawie wniosku złożonego dnia [...] czerwca 1976 roku numer [...] oraz prawomocnego aktu własności ziemi z dnia [...] września 1975 roku – to działki te stanowią jej majątek osobisty i uznać należało, iż sprzedaż ich nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Decydujące znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia ma rozważenie w kontekście stosownych przepisów prawnych trzech zasadniczych kwestii: czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku - dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czy dokonana przez nią sprzedaż w warunkach faktycznych sprawy jest działalnością gospodarczą, i czy Skarżąca w związku z powyższym jest podatnikiem VAT. Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o VAT. Ustawodawca odrębnie określił zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Stosownie do treści art.19 ustępu 1 w/w aktu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym należy jednocześnie zaznaczyć, iż odmienne szczegółowe rozwiązania dotyczące tego zagadnienia ustawodawca zawarł w kolejnych ustępach powołanego przepisu (ust.2-21 ), jak również w art.14 ust.6, art.20 i art.21 ust.1 przedmiotowej ustawy. Z kolei pojęcie "podatnika podatku VAT" zdefiniowane zostało między innymi w art.15 przedmiotowej ustawy. Wedle treści ust.1 powołanego przepisu: "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z brzmienia ust.2 wynika, iż – "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Przytoczone powyżej normy dowodzą, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej", a "kryterium działalności gospodarczej" wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. W konsekwencji oznacza to, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Powyższa konstatacja odpowiada nie tylko założeniom wynikającym z art.15 ustawy o VAT, jak i art.7 ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie ustawodawca stwierdza, iż "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.", ale także pogląd ten jest całkowicie zgodny z art.4 ust.1 (nie obowiązującej co prawda w chwili obecnej ) VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym - podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust.2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności, Postanowienia w/w przepisu uzależniają więc posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej, pod pojęciem której kryje się szeroki zakres różnorodnych czynności. Obejmuje ono bowiem działalność produkcyjną, handlową, usługowa jak również działalność górniczą, czy też wykonywana przez przedstawicieli wolnych zawodów. Na marginesie pogląd ten jest również zgodny z art.9 ust.1 (obecnie obowiązującej) Dyrektywy 2006/112/WE RADY zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym "kryterium działalności gospodarczej" wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nie prowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż na błędzie polega wnioskowanie oparte na treści art.15 ust.2 ustawy o VAT, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą – ponieważ zgodnie z treścią tej normy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art.4 ust.3 VI Dyrektywy VAT upoważniał państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale - jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynności te musiały być związane z działalnością gospodarczą. Bezsprzecznie powiązanie to wynika również z treści art.12 obecnie obowiązującej 112 Dyrektywy. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku, iż przepis art.15 ust.2 VATU rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. Nie jest działalnością handlową, zatem i gospodarczą, w rozumieniu art.15 ust.2 VATU sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT - 2006, Wrocław 2006, s. 349). O prawidłowości powyższych rozważań co do zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, świadczy wyrok ETS z 4.10.1994 r. C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht), w którym między innym stwierdzono, iż jeżeli podatnik w rozumieniu art.2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Podkreślono przy tym jednocześnie, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Podsumowując, podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Reasumując, w świetle tego co dotychczas zostało powiedziane, przyjąć więc należy, iż sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych stanowiących majątek osobisty danego podmiotu, realizowana, czy to przez podatnika podatku VAT dokonującego ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą, czy to przez osobę fizyczną nie prowadzącą do momentu ich sprzedaży żadnej działalności gospodarczej - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd, mając na względzie całość przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno postanowienie organu pierwszej, jak i decyzję drugiej instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art.135 P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, ponieważ strona skarżąca nie zawarła w skardze stosownego wniosku (art.200 P.p.s.a. w związku z art.209 i art.210 P.p.s.a.). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Skarżąca H.K. w niniejszej sprawie uiściła wpis sądowy od wniesionej skargi w wysokości 500zł. oraz w związku z treścią art.225 P.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie Skarżącej kwoty 300zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego, bowiem wpis stały w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynosi 200zł. (-)Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Dariusz Skupień