I SA/Go 15/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.), Sędzia WSA Barbara Rennert, Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. oddala skargę. I SA / Go 15 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca TF S.A. złożyła w dniu [...] grudnia 2008 roku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku . Decyzją powyższą organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 roku [...], uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 roku nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...] września 2000 roku nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.013,0 złotych, zaległość podatkową w wysokości 902.013,0 złotych wraz z odsetkami od tej zaległości w kwocie 811.856,10 złotych na dzień [...].09.2000 roku, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 59.457,0 złotych, oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 59.457,0 złotych na dzień [...].09.1995 roku, wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 58.067,50 złotych, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku w wysokości 270.639,0 złotych. Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000 roku nr [...] uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 11.663,82 złotych, oraz dotyczącej zawyżenia podatku należnego w wysokości 11.781,77 złotych i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.956.517,0 złotych, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 902.131,0 złotych, zaległość podatkową w wysokości 902.131,0 złotych, wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 811.856,10 złotych na dzień [...].09.1995 roku, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 59.457,0 złotych, oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 59.457,0 złotych, wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości 58.067,50 złotych, na dzień [...] września 2000 roku, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku w wysokości 270.603,90 złotych. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 roku wydanym w sprawie I SA / Po 242 / 01. W wyniku złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 roku, Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lipca 2001 roku, w tym również co do podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku, odmówił stwierdzenia ich nieważności, a następnie działając jako organ odwoławczy decyzją z [...] października 2001 roku utrzymał te decyzje w mocy. Jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 roku sygn. akt III SA 2927/01, w następstwie czego Minister Finansów decyzją z [...] czerwca 2002 roku uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 roku. W tej sytuacji Izba Skarbowa orzekła ponownie decyzją dnia [...] sierpnia 2002 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Także i ta decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2007 roku wydanych w sprawie I SA/Po 1439/07. Jednocześnie tym samym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 roku, określając jednocześnie, że obie decyzje nie mogą być wykonane. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej . Natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 roku sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok NSA z 13 lutego 2002 roku przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ten wyrokiem z 10 września 2003 roku wydanym w sprawie III SA 109 / 03, III SA 376/03 i III SA 380 / 03 również w odniesieniu do grudnia 1995 roku, uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] października 2001 roku odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku wydanych m.in. co do podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Jednakże wyrok NSA z dnia 10.09.2003 roku został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 roku, a sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten wyrokiem z 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do 2425 / 04 oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2001 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lutego 2006 r. w sprawie I FSK 919/05 do 924 / 05 oddalił skargi kasacyjne złożone od tych wyroków. W dniu [...] grudnia 2005 roku skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, w sprawach zakończonych decyzjami od nr [...] w tym również w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, iż zakończone w / w decyzją ostateczną postępowanie opierało się w zakresie zakupu izoterm, na materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową , a zwłaszcza na zeznaniach A.P. z 1996 roku, który oświadczył, że nie kupił i nie sprzedał izoterm. Dowody zebrane przez Prokuraturę są podstawą postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w sprawie II K 108/04. W dniu [...] października 2000 roku A.P. przed Sądem Okręgowym zeznał, iż izotermy kupił i sprzedał, a prawidłowość tej transakcji badał UKS i nie stwierdził naruszenia prawa przy jej przeprowadzeniu i rozliczeniu ze Skarbem Państwa. Tego samego dnia przed tym samym Sądem M.B., dyrektor skarżącej oświadczył, że TF izotermy kupiło w firmie A.P. i sprzedało AM. Są to dowody nowe, które istniały w dniu wydania decyzji z [...] grudnia 2000 roku, ale Izbie Skarbowej nie były znane, a ich waga ma istotny wpływ na wynik postępowania i treść decyzji. Postanowieniem z [...] stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. W dniu [...] października 2007 roku skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, postępowań w sprawach zakończonych decyzjami z dnia [...] grudnia 2000 roku od nr [...], w tym również co do podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku i uchylenie jej, oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 roku. Uzasadniając wniosek skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 roku, wydany w sprawie SK 63 / 06, twierdząc że decyzje, o uchylenie których wnosi, zostały oparte m. in. na treści przepisu art. 54 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, który okazał się niezgodny z Konstytucją. Postanowieniem z [...] listopada 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na powyższy wniosek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Postanowieniem z [...] marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej połączył oba wznowione powyższymi postanowieniami postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008 roku nr [...] odmówił w całości uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku nr [...]. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 roku, a wobec których następnie wznowiono postępowanie, toczy się ono z zastosowaniem przepisów dotyczących wznowienia postępowania zawartych w ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i jest odstępstwem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych określonych w art. 128 ordynacji podatkowej. Organ ustalił, iż w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany przez Spółkę protokół rozprawy głównej, która odbyła się dnia [...] października 2000 roku w sprawie II K 112/98 zawierający wyjaśnienia A.P. i M.B. w zakresie transakcji dotyczących izoterm istniał w dniu wydawania decyzji z [...] grudnia 2000 roku i nie był znany organowi, który decyzję tę wydał, jednakże dowód ten nie jest dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzji organ stwierdził, iż nie doszło do faktycznej sprzedaży przez A.P. na rzecz skarżącej nadwozi izotermicznych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT i ustaleń tych nie zmienia protokół rozprawy z [...] października 2000 roku. Wyjaśnienia A.P. i M.B. zawarte w tym protokole nie odnoszą się do kwestii obrotu nadwoziami jako częściami składowymi niepodzielnej rzeczy, a także nie przeczą ustaleniom poczynionym przez organy w zwykłym postępowaniu. Nadto organ I instancji stwierdził, iż niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wskazanej w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wznowienia, wyliczonych w tymże przepisie, z tego też względu rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej, dokonał wykładni tego przepisu w oparciu o gramatyczne brzmienie tego przepisu, oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 roku. Wskazał iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 roku dotyczy sytuacji gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone w poczet zaległości podatkowych. Organ podatkowy ustalił że na podstawie decyzji zabezpieczającej nr [...] z dnia [...].06.1996 roku dokonano zabezpieczenia należności pieniężnej w wysokości 6 milionów złotych z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 roku na majątku skarżącej. Nadto w wyniku zarachowania kwot zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi z dnia [...].09.2000 roku, dotyczącym miesięcy od I – IIX 1995 roku nie zostały zaspokojone zobowiązania dotyczącej części należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i w całości zobowiązanie dotyczące grudnia 1995 roku. Tak więc zaległość podatkowa związana z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 roku w związku z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2000 roku, oraz decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku nie została zaspokojona ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym. Tak więc nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt.8 ordynacji podatkowej w związku z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia [...].09.2008 roku, żądając uchylenia powyższej decyzji i prawidłowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, naruszenie przepisów art. 240 i art. 324 ordynacji podatkowej, błędną wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz błędne zastosowanie art. 33 ustawy o VAT. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając wszystkie zawarte w niej argumenty. W uzasadnieniu organ stwierdził że zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w spawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku sygnat. akt SK 63 / 06 stanowi że art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1 i2 Konstytucji RP. Organ stwierdził że zaległości podatkowe związane z zobowiązaniem podatkowym skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 roku nie zostały zaspokojona ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym, a co za tym idzie nie zachodzi w sprawie podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w związku z powyższym wyrokiem. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 roku organowi podatkowemu znany był fakt przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli działalności gospodarczej A.F., oraz związane z tą kontrolą wnioski i tym samym nie można ich uznać za nowe w sprawie. Wskazał również że organ w postępowaniu wznowieniowym jest ograniczony zakresem wznowionego postępowania i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego. Przedmiotem wznowionego postępowania nie może być ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego a jedynie postępowanie odwoławcze w sprawie wznowieniowej ograniczone podstawą wznowienia. Z tego też względu uznał iż wywody skarżącej co do prawidłowości wysokości dokonanego zabezpieczenia, jak również co do pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym, są bezprzedmiotowe w tej sprawie. Nadto jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca nie wskazała jaki rodzaj uchybienia miał miejsce. Organ II instancji stwierdził także, iż w przypadku art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (o zbadanie ewentualnego wystąpienia tej przesłanki wnosiła skarżąca) chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Powyższa decyzja została w dniu [...] grudnia 2008 r. zaskarżona przez Spółkę. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji : - naruszenie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku TK z dnia 16.10.1007 roku SK 63/06, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku. - naruszenie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w związku z powyższym wyrokiem TK poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji gdy nie mogło dojść do zaliczenia środków pieniężnych przetrzymywanych przez organ podatkowy przez 4 lata z powodu błędu popełnionego przez organ podatkowy i ograniczeniu zabezpieczenia bezpośrednio przed wydaniem decyzji, - naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki zawarte w tym artykule W uzasadnieniu wskazała że stanowisko organu przyjęte w zaskarżonych decyzjach jest chybione. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 324 ordynacji podatkowej do sprawy wszczętych a nierozpoznanych przez organ podatkowy I instancji przed dniem 1.01.1998 roku, stosuje się przepisy ordynacji podatkowej a nie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Postępowanie co do wymiaru podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 1995 roku zostało wszczęte w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast decyzja organu I instancji wydana ostała w dniu [...].09.2000 roku, a więc po wejściu w życie przepisów ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Trybunał Konstytucyjne stanął na stanowisku ze nie jest zgodne z Konstytucją naliczanie odsetek za zwłokę w każdej sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem. Wyrok TK należy rozumieć w ten sposób, iż realizacja zasady równości określona w art. 32 Konstytucji RP wymaga aby wszyscy podatnicy , co do których stwierdzono zaległość podatkową i na jej poczet zabezpieczono ich mienie potraktowani zostali w sposób jednakowy. Jej zdaniem różnicowanie położenia prawnego podatników w zależności od trybu powstawania długów podatkowych wobec Skarbu Państwa jest niedopuszczalne, bowiem podatnik poprzez sam fakt zajęcia środków finansowych pozbawiony jest prawa korzystania ze środków pieniężnych stanowiących jego własność co tym samym wyklucza naliczanie przez organ podatkowych odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty, a okres od dokonania zabezpieczenia. Niezasadny jest pogląd polegający na odmowie uchylenia decyzji podatkowych w sytuacji gdy środki pieniężne z zabezpieczenia nie zostały zarachowane na zaległości podatkowe za te okresy z powodu ograniczenia zabezpieczenia przez organ podatkowy dokonanego w dniu [...].09.2000 roku Konsekwencją wyroku TK jest również zdaniem skarżącej nakazanie aby decyzja podatkowa dokonywała merytorycznego rozliczenia postępowania zabezpieczającego poprzez rozstrzygnięcie o wysokości dokonanego zabezpieczenia na daną zaległość podatkową, a w przypadku gdy wysokość dokonanego zabezpieczenia okazała się wyższa niż zaległość podatkowa wynikająca z decyzji podanie przyczyn błędnej wysokości pobranej od podatnika kwoty, i określenie się czy błędna wysokość pobranej kwoty podlega zwrotowi z odsetkami czy bez. Zdaniem skarżącej w decyzji art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług został zastosowany w sytuacji gdy nie doszło do transakcji sprzedaży co jest niezgodne z uchwałą 7 sędziów NSA FPS 2 / 02. Nadto zaskarżone decyzje są sprzeczne z wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp w sprawie o sygnaturze I SA / Go 785 / 08 wydanym w stosunku do tego samego podatnika w tym samym stanie faktycznym i prawnym Skarżąca wskazała również iż organa odmówił skarżącej w dniu [...].12.2008 roku wglądu do akt sprawy, co jej zdaniem stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania i uniemożliwia stronie prawidłowe sformułowanie wszystkich zarzutów. Pismem z dnia [...] marca 2009 roku skarżąca zmodyfikowała złożoną skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Podkreśliła, że decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 roku została skasowana decyzją Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 roku i obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z lipca i sierpnia 2002 roku. Skarżąca wskazała, iż decyzji z [...] grudnia 2000 roku nie ma w obrocie prawnym, a obowiązuje decyzja z lipca i sierpnia 2002 roku, która jest przedmiotem postępowania przed WSA w Poznaniu. W związku z powyższym bezprzedmiotowym było wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku co zostało potwierdzone zdaniem skarżącej w wyroku NSA w Warszawie wydanego w sprawie I FSK 1970 – 1975 / 08 z dnia 13.03.2009 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powielił argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji Natomiast na rozprawie w dniu 7.04.2009 roku organ w odpowiedzi na argumenty zawarte w piśmie z dnia [...].03.2009 roku, podniósł, iż podniesione okoliczności nie mają wpływu na przedmiot postępowania bowiem na dzień wydania decyzji brak było w obrocie decyzji, czy wyroku który uchylałby albo stwierdzał nieważność decyzji z 2000 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 /, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Co do zarzutu skarżącej, wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej w przedmiocie wznowienia postępowania, w stosunku do decyzji z [...] grudnia 2000 roku, co do której skarżąca twierdzi iż nie ma jej w obrocie prawnym, należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim moment doręczenia jej stronie postępowania. Sama decyzja pozostaje w obrocie prawnym do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności bądź wygaśnięcia. Natomiast art. 128 ordynacji podatkowej wprowadza zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z chwilą doręczenia stronie decyzji organu II instancji powstaje domniemanie mocy obowiązującej decyzji ostatecznej, a więc takiej, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożenia przez skarżącą dwóch wniosków o wznowienie postępowania – pierwszego z grudnia 2005 roku i drugiego z października 2007 roku. Na podstawie każdego z tych wniosków wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1995 roku, postanowieniami z dnia [...] stycznia 2006 roku i [...] listopada 2007 roku. Wznowione postępowania Dyrektor Izby Skarbowej połączył postanowieniem z [...] marca 2008 roku. W tej sytuacji w chwili składania obu wniosków o wznowienie postępowania /z grudnia 2005 roku i października 2007 roku /, jak i wydawania postanowień wszczynających to postępowanie w obrocie prawnym była decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 roku, stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 roku, oraz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 roku. Jednakże obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 roku, w którym jednocześnie Sąd określił, iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zatem w chwili wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku, jak i decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] września 2008 roku, w obrocie prawnym była decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 roku, a nie było już późniejszej decyzji Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2002 roku i decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 roku, ponieważ obie zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 roku, a tym samym w obrocie prawnym od tego momentu pojawiła się znowu decyzja z dnia [...] grudnia 2000 roku. Dla określenia, która decyzja pozostaje w obrocie prawnym nie ma znaczenia, czy wyrok uchylający obie w/w decyzje był prawomocny, dopiero bowiem jego uchylenie stworzy nową sytuację prawną, natomiast w momencie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej / zarówno w I, jak i w II instancji / w obrocie prawnym pozostawała decyzja z [...] grudnia 2000 roku a nie decyzja z [...] sierpnia 2002 roku. Pamiętać należy także, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 roku stwierdzająca nieważność decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 roku wydana została tylko i wyłącznie w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 roku uchylającym decyzję Ministra Finansów z [...] października 2001 roku, a wyrok ten został następnie uchylony przez Sąd Najwyższy orzeczeniem wydanym w dniu 7 listopada 2002 roku w sprawie III RN 124/02. Z tych też powodów żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło zostać uwzględnione. Sąd uznał także za zasadne stanowisko organów podatkowych co do podstawy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Spółka zaprezentowała pogląd, iż orzeczenie TK dało podstawę do wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją z [...] grudnia 2000 roku co do podatku VAT za grudzień 1995 roku, w części naliczenia wszystkich odsetek za zwłokę, albowiem art. 324 ordynacji podatkowej nakazuje do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy I instancji przed dniem 1 stycznia 1998 roku, stosować przepisy ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącej Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu uznał, iż niezgodne z konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem. Otóż zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku / odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie, po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w spawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku sygnat. akt SK 63 / 06 stanowi że art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1 i2 Konstytucji RP. Jak wynika z postępowania podatkowego, zaległości podatkowe związane z zobowiązaniem podatkowym skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 roku nie zostały zaspokojone ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym. Na podstawie bowiem decyzji zabezpieczającej nr [...] z dnia [...].06.1996 roku dokonano zabezpieczenia należności pieniężnej w wysokości 6 milionów złotych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1995, na majątku skarżącej. W wyniku zarachowania kwot zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi z dnia [...].09.2000 roku, dotyczącym miesięcy od I – IIX 1995 roku nie zaliczono w żadnej kwocie, zajętych środków pieniężnych, na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku. Tak więc zaległość podatkowa związana z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 roku w związku z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2000 roku, oraz decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku nie została zaspokojona ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym, a co za tym idzie nie zachodzi w sprawie podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w związku z powyższym wyrokiem. Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącej iż orzeczenie TK znajduje zastosowanie w każdej sytuacji gdy podatnik poprzez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, jest pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem. Orzeczenie bowiem odnosi się do sytuacji gdy środki finansowe zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a następnie zostały zaliczone na poczet tychże zaległości podatkowych. Sąd uznał wobec powyższego za bezprzedmiotowy zarzut zaprezentowane stanowiska skarżącej, co do zasadności wznowienia postępowania w odniesieniu do wszystkich odsetek bowiem jak twierdziła art. 324 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do spraw wszczętych a nie zakończonych przed dniem w życie tychże przepisów. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego braku informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 roku, jak i pełnego rozliczenia postępowania zabezpieczającego. Należy podkreślić iż zaskarżona decyzja dotyczy grudnia 1995 roku i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku ustalania wysokości dokonanego zabezpieczenia na poczet podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 roku. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie organ I instancji stwierdził, że zaległość podatkowa za grudzień 1995 roku nie została zaspokojona ze środków pobranych w postępowaniu zabezpieczającym W sytuacji, gdy w organy obu instancji uznały, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy odsetek od kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku, powyższe ustalenia należy uznać za w pełni wystarczające. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej i przy okazji postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym a dotyczącego podatku VAT za grudzień 1995 roku, skarżąca nie może domagać się weryfikacji postępowania zabezpieczającego zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 1996 roku. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisu stanowiącego drugą z przesłanego wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o tę podstawę prawną skarżąca złożyła jako pierwszy – w grudniu 2005 r., a w styczniu 2006 r. postępowanie w oparciu o ten wniosek i wskazaną w nim przesłankę zostało wznowione lecz organy obu instancji przyjęły, iż wyjaśnienia złożone przez A.P. i M.B. w dniu [...] października 2000 roku na rozprawie przed Sądem Okręgowym zostały przez organy obu instancji uznane za dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2000 roku, ale nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Dokonując oceny tych dowodów i ich wpływu na decyzję ostateczną z [...] grudnia 2000 roku organ odwoławczy zasadnie uznał, iż nie są one istotne dla sprawy tzn. nie mogą mieć wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. Odnośnie wyjaśnień A.P. organ odwoławczy przyjął, iż nie odnoszą się one do kwestii obrotu nadwoziami jako częściami składowymi niepodzielnej rzeczy, a także nie przeczą one ustaleniom poczynionym w postępowaniu zwyczajnym. Składając wyjaśnienia na rozprawie w dniu [...] października 2000 roku A.P. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, które złożył w postępowaniu przygotowawczym, a które znajdowały się w aktach administracyjnych stanowiąc dowód w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2000 roku. Natomiast odnośnie wyjaśnień M.B. złożonych na tej samej rozprawie organ zasadnie zauważył, iż nie przeczą one ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym, gdyż nie wnoszą nowych istotnych dla sprawy okoliczności, ponieważ dotyczą przede wszystkim powodów, dla których, zdaniem M.B., prowadzono transakcje za pośrednictwem A.P., wyjaśniając iż nie leżały u ich podstaw względy podatkowe. M.B. nie podał szczegółów w zakresie zakupu od A.P. izoterm i tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wyjaśnienia te nie mogą stanowić podstawy dla odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za październik 1995 roku. Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia zarzutu skarżącej naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie. Podkreślić należy, iż przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ordynacji podatkowej, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Powołany wyżej art. 33 stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji merytorycznej dotyczącej podatku VAT za grudzień 1995 roku podjętej w postępowaniu zwyczajnym i brak jest podstaw do badania zasadności jego zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie wznowione na podstawie dwóch wniosków skarżącej z 2005 roku i 2007 roku. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, będącym wyjątkiem od zasady zawartej w art. 128 ustawy ordynacja podatkowa, dającym możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, ale tylko wówczas gdy postępowanie przeprowadzone w trybie instancyjnym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Zamknięty katalog tych wad uprawniających do wznowienia postępowania zawiera art. 240 ustawy ordynacja podatkowa. Wznowione postępowanie nie daje zatem możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240. Natomiast co do zarzutu odmówienia prezesowi skarżącej wglądu do akt sprawy w dniu [...] grudnia 2008 roku, należy uznać, iż odmowa ta nie była uzasadniona. Zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy w każdym stadium postępowania, w tym również postępowania odwoławczego. Postępowanie to zostało zakończone z chwilą doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego lecz nie można przyjąć, iż z tą datą ustał obowiązek tegoż organu umożliwienia skarżącej przeglądania akt sprawy. Zdaniem Sądu obowiązek ten istnieje do momentu przekazania przez organ podatkowy akt administracyjnych sądowi wraz ze złożoną przez stronę postępowania skargą na decyzję ostateczną. Kategoryczna odmowa wglądu do akt po doręczeniu decyzji ostatecznej a przed przesłaniem tych akt sądowi, stanowiłaby naruszenie zasad postępowania i mogłaby uniemożliwić stronie prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi. Jednakże w niniejszej sprawie termin do złożenia skargi upływał dopiero z dniem 2 stycznia 2009 r., a odmowa wglądu do akt nie była odmową kategoryczną a jedynie błędną informacją, iż wniosek taki winien zostać złożony na piśmie. Należy przy tym zauważyć, iż tego samego dnia, w którym odmówiono prezesowi skarżącej wglądu do akt, a więc [...] grudnia 2008 roku skarga została przez Spółkę złożona. W tej sytuacji uznać zatem należy, iż naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie udostępniania akt nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nadto wobec podniesienia sprzeczności decyzji z wyrokiem WSA w Gorzowie wydanego w sprawie I SA / Go 785 / 08 należy podkreślić iż wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd nie skierowuje się treścią orzeczenia Sądu z dnia 2 grudnia 2008 roku wydanego w sprawie I SA/Go 785 / 08, ponieważ dotyczy on skargi na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu wznowionym w przedmiocie podatku VAT za maj 1995 roku, a zatem nie sposób przyjąć, iż zarówno stan faktyczny, jak i prawny w obu sprawach jest identyczny. Sąd nie jest też w żadnym zakresie związany wymienionym orzeczeniem. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk