I SA/Go 15/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi E.S.-R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. I SA/Go 15/15 U Z A S A D N I E N I E E.S.-R. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. Z akt sprawy wynika że: Wójt Gminy decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalił Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "L" E.S.-R. podatek od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 92.749,00 zł. Na wymiar podatku składały się : budowle o wartości 50.000 zł x 2% = 1 .000 zł., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.838,87m2 x 22 zł = 49.255 zł. i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 49.412m2 x 0,86 zł = 42.494 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż Skarżąca prowadzi na terenie gminy działalność gospodarczą na gruntach wydzierżawionych od Lasów Państwowych - Nadleśnictwo, pod nazwą Ośrodek Wypoczynkowy "L". Z treści umowy dzierżawy gruntu leśnego zawartej [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Skarżącą wynika, że przedmiotem umowy są nieruchomości położone na terenie obrębu leśnego [...], Nadleśnictwo. Skarżąca przyjęła w dzierżawę nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego. Umowa została zawarta na okres od [...] lipca 2009r. do [...] grudnia 2026r. W § 6 postanowiono, iż dzierżawca ma prawo pobierania pożytków naturalnych przez okres trwania umowy. Nadleśnictwo wyraziło również zgodę na poddzierżawę terenu pod środki trwałe, urządzenia i domy rekreacyjne wybudowane przez dzierżawcę oraz terenu wydzierżawionego dla poddzierżawców w celu wybudowania przez nich domków rekreacyjnych. Skarżąca złożyła w dniu 16 stycznia 2013 r. korektę informacji co do podatku od nieruchomości, w której zmniejszyła podstawę do naliczenia podatku o wartość domków letniskowych posadowionych na działkach oznaczonych geodezyjnie numerami [...], a należących do poddzierżawców. Wskazała, iż łączna powierzchnia budynków wynosi 1 213.28 m2, a korekta wynika z faktu, iż skazane domki nie są budynkami ani obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej:upiol) oraz prawa budowlanego, ponieważ nie spełniają one podstawowej przesłanki zawartej w definicjach "budynku" oraz, "obiektu budowlanego", tj. nie są trwale związane z gruntem. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Wójt gminy wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2013. W toku postępowania dokonano oględzin domków letniskowych posadowionych na gruntach Ośrodka Wypoczynkowego "L" stwierdzając, że są to obiekty budowlane o konstrukcji drewnianej, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach. Wszystkie domki letniskowe posiadają fundamenty słupowe na blokach betonowych zagłębione w gruncie. Ponadto, wszystkie domki zaopatrzone są w sieć gazową, wodno-kanalizacyjną oraz elektryczną za pomocą stałych przyłączy trwale związanych z obiektami. Znalazło to potwierdzenie w opinii sporządzonej przez biegłego, w której stwierdzono, że domki posadowione są na fundamentach w postaci stóp betonowych zagłębionych w gruncie. Jest to posadowienie zapewniające stabilność, przeniesienie do gruntu obciążeń zewnętrznych użytkowych oraz uniemożliwiające łatwe zniszczenie, przesunięcie czy przemieszczenie obiektu w inne miejsce. Ponadto domki posiadają przyłącza elektryczne, wodociągowe i kanalizacyjne. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że domki letniskowe stanowią część składową gruntu. W konsekwencji uznał, iż podatek od obiektów budowlanych stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się obiekty. Nadto, wszystkie domki letniskowe znajdujące się na terenie ośrodka opodatkowano stawką jak dla działalności gospodarczej, a podatnikiem podatku uznano Skarżącą, jako dzierżawcę nieruchomości stanowiących własność Nadleśnictwa. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie zarzucając naruszenie : - przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4) lit.a) upiol poprzez przyjęcie, iż podatnikami są wyłącznie strony umowy dzierżawy gruntu, podczas gdy z innych umów wynika, iż podatnikami są inni posiadacze albo właściciele domków, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dalej: ordynacja podatkowa) poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej: SKO) utrzymało decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazało, iż przepisy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) upiol dotyczących jej podmiotowego zakresu zastosowania wskazują, iż co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz wieczyści użytkownicy. Natomiast w przypadku posiadaczy zależnych, ustawa przypisuje im status podatnika jedynie w przypadku, gdy przedmiotem posiadania zależnego są nieruchomości lub obiekty budowlane (albo ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jako właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie istniejącego już stosunku umownego między tym posiadaczem a Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Tak więc w przypadku nieruchomości (obiektów budowlanych), stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem jest zawsze podmiot władający (posiadacz). Jeżeli obiekty budowlane zostaną wzniesione na tego rodzaju gruncie to podatnikiem będzie, zarówno od gruntu, jak i budynku lub budowli posiadacz gruntu (np. dzierżawca), a więc Skarżąca. SKO wskazało, co jest niesporne w sprawie, iż właścicielem nieruchomości na której posadowione zostały domki letniskowe jest Skarb Państwa. Wskazując na przepisy art. 48 i 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 poz. 121, dalej: k.c.) stwierdziło, iż domki letniskowe są częściami składowymi gruntu,. Są one budowlami trwale z gruntem związane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 poz. 1409) jak i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 poz. 121). Świadczy o tym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie m.in. protokół oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2014r., protokół kontroli podatkowej z [...] czerwca 2012 r., jak i opinii biegłego M.W. z [...] marca 2014 r. wraz z jej uzupełnieniem z [...] maja 2014 r. Biegły wskazał w powyższej opinii, iż domki zostały zlokalizowane na trwałym fundamencie betonowym — punktowym, wykonanym w technologii tradycyjnej (na budowie) przy wykorzystaniu bloczków betonowych na zaprawie. Podstawą fundamentu, jak wynika z informacji podanej przez inwestora, jest podkład betonowy, wylany w gruncie w formie ławy fundamentowej. Nie jest to fundament prefabrykowany, nadający się do demontażu i wykorzystania (przeniesienia) w innym miejscu. Jego rozbiórka związana jest ze zniszczeniem materiału. Ściany domków i więźba dachowa zostały wykonane w konstrukcji drewnianej z belek - montaż ma charakter tradycyjny, tzn. domki nie zostały wykonane z elementów modułowych (gotowych ścian czy elementów stropu), wyłącznie łączonych na budowie w sposób umożliwiający łatwy demontaż i przeniesienie w inne miejsce, a demontaż w celu przeniesienia domków w inne miejsce musiałby zostać poprzedzony rozbiórka dachu, ścian, konstrukcji stropów i więźby na elementy pierwsze. SKO argumentowało również, że poddzierżawcy nie posiadają przymiotu posiadacza samoistnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz. animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Zauważył, że w treści umowy poddzierżawy z [...] czerwca 2010r. załączonej do odwołania w § 1 ust. 7 wydzierżawiający wyraża zgodę na przeniesienie przez dzierżawcę na dowolną osobę trzecią nakładów na domek letniskowy wraz z prawem do korzystania z działki na zasadach wiążących dzierżawcę i wydzierżawiającego w chwili dokonywania zmiany Dzierżawcy, pod warunkiem: poinformowania wydzierżawiającego o zamiarze dokonania zmiany dzierżawcy z co najmniej jedno miesięcznym wyprzedzeniem. Wskazuje to, że przeniesienie nakładów na domek letniskowy obwarowane jest zgodą wydzierżawiającego jak również owa zgoda jest warunkowa, zapada po wcześniejszym m.in. poinformowaniu wydzierżawiającego. Podkreśliło iż również projekt domku wymagał uzyskania pisemnej akceptacji Wydzierżawiającego (§ 1 ust. 5 ww. umowy). Natomiast posiadaczem samoistnym jest ten, który włada rzeczą jak właściciel, a zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam, jak właściciela i który korzysta z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyraża się to w niezależności w podejmowaniu decyzji. Jeżeli natomiast decyzje uzależnione są od zgody innej osoby, posiadacz nie można uznać iż działa w takim samym zakresie jak właściciel. Tym samym SKO uznał iż podatnikiem jest Skarżąca jako podmiot posiadający nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z [...] czerwca 2009 r. zawartej z Skarbem Państwa - Nadleśnictwem. Bez znaczenia jest natomiast oddanie w poddzierżawę gruntu wraz z prawem wybudowania domków letniskowych, bowiem posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. W odniesieniu do takiej sytuacji przepisy upiol nie precyzują, na kim spoczywa ciężar podatkowy i czy winien obejmować dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z Nadleśnictwem, a nie dalszy posiadacz. SKO podkreśliło również, iż sposób opodatkowania domków letniskowych zależy od tego, czy są one związane z prowadzoną działalnością. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 upiol., wszystkie budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jako że domki letniskowe są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są opodatkowaną stawką najwyższą. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) upiol poprzez przyjęcie przez organ, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie domków letniskowych jest Skarżąca, jako ich posiadacz zależny będąca stroną umowy dzierżawy gruntu zawartej ze Skarbem Państwa, a także przyjęcie, że domki letniskowe to budynki związane z wykonywaną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy domki te letniskowe znajdują się w posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich - poddzierżawców, którzy wykorzystują je w celach rekreacyjnych. W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu stwierdziła że Skarżąca nie jest podatkiem podatku od nieruchomości w zakresie domków letniskowych, będących w posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich - poddzierżwaców. Wskazała bowiem iż przedmiotem umów są wyłączenie grunty, na których znajdują się domki letniskowe. Domki zostały ustawione z inicjatywy poddzierżawców i są przez nich wykorzystywane w celach rekreacyjnych. Zgodziła się, że w przypadku poddzierżawienia gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, będącego w zarządzie Lasów Państwowych, objętego przedmiotem umowy, firma Skarżącej będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca nie kwestionowała opodatkowania tych gruntów. Jednakże twierdziła, że w sytuacji gdy domek letniskowy stanowi przedmiot odrębnego posiadania samoistnego przez innego podatnika albo stanowi odrębny przedmiot własności to art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a upiol nie będzie miał zastosowania. Twierdziła także, że wydzierżawiła od Lasów Państwowych jedynie niezabudowany grunt, a przedmiotem tej umowy dzierżawy nie były domki letniskowe, które w chwili zawarcia tej umowy jeszcze nie istniały. Skarżąca poddzierżawiła bowiem część tego gruntu na rzecz podmiotów trzecich, a domki letniskowe nie były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Nadleśnictwem jak i umowy poddzierżawy. W ocenie Skarżącej podmioty trzecie można uznać za posiadaczy (poddzierżawców) samego gruntu, natomiast domki letniskowe są w posiadaniu samoistnym tych podmiotów. Pomioty te są właścicielami domków, które mogą być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Skarżącej gdyby określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.). Natomiast, jak to określił posiadaczem-podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 upiol, jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza. Posiadacz zależny np. dzierżawca, nie traci tego statusu poprzez oddanie rzeczy osobie trzeciej w dalsze posiadanie zależne. Jednakże w omawianej sprawie pogląd ten może być odniesiony wyłącznie do poddzierżawionego gruntu a nie do domków letniskowych, które są w posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich. W przypadku domków letniskowych nie można przyjąć, iż firma Skarżącej sprawuje faktyczne władztwo nad domkami letniskowymi, nie ma też żadnego innego prawa do władania owymi obiektami, zatem nie jest ich posiadaczem. Skoro ww. domki znajdują się posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich to Skarżąca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie domków letniskowych, jako ich posiadacz zależny, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazała że § 1 ust. 7 zawartej umowy uzależnia możliwość zbycia nakładów na domek letniskowy od zgody wydzierżawiającego, co nie świadczy o tym, że poddzierżawcy nie są posiadaczami samoistnymi tychże domków. Zobowiązanie się do niezbywania albo zobowiązanie się do respektowania ograniczeń w zbywaniu (np. konieczności uzyskania zgody na zbycie) praw jest co do zasady zdaniem Skarżącej dopuszczalne zgodnie z art. 57 ust. 3 kc. Ustanowienie tego typu ograniczeń zbywania praw do rzeczy nie może świadczyć o charterze posiadania tej rzeczy. Podobnie, zawarty w § 1 ust. 5 umowy poddzierżawy wymóg uzyskania akceptacji wydzierżawiającego dla projektu domku letniskowego nie świadczy o tym, że poddzierżawcy nie są posiadaczami samoistnymi ww. domków letniskowych. Zastrzeżenie zawarte w § 1 ust. 5 umowy poddzierżawy jest konsekwencją tego, że przedmiotem umowy poddzierżawy był grunt. Wydzierżawiający zastrzegł sobie jedynie możliwość oceny sposobu zagospodarowania gruntu przez poddzierżawcę. Na podstawie tego zapisu umowy nie można wnioskować co do charakteru posiadania obiektów, na których posadowienie wyraził zgodę wydzierżawiający. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę. Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, w przypadku jej wydania: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a także gdy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, jak również wówczas gdy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak również w przypadku gdyby została wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą - art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Badając działalność organów administracji publicznej sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu decyzja nie zawiera uchybień które mogłyby być podstawą do uwzględnienia skargi. Nie ulega wątpliwości, iż Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo zarządza lasami które stanowią własność Skarbu Państwa – art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.o lasach ( Dz.U.2014.1153 j.t.). Bezspornym jest również i to, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą jako Ośrodek Wypoczynkowy L zawarła w dniu [...].06.2009r z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – Nadleśnictwo umowę dzierżawy, której przedmiotem jest obszar obrębu leśnego [...] w skład którego wchodzą grunty leśne. Na podstawie tej umowy Skarżąca miała prawo zawierać umowy dzierżawy z poddzierżawcami: środków trwałych, urządzeń i domów rekreacyjnych wybudowanych przez Skarżącą, oraz terenu w celu wybudowania przez nich domków rekreacyjnych. Na podstawie powyższych postanowień umowy Skarżąca zawierała powyższe umowy, z prawem wybudowania na tymże gruncie domku rekreacyjnego (letniskowego). Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości uznania przez organ podatkowy, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, jak również w odniesieniu do wybudowanych domków letniskowych przez poddzierżawców, na wydzierżawionym przez nich gruncie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a upiol podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Z analizy powyższego przepisu wynika, iż podatnikiem w przypadku nieruchomości lub obiektów budowlanych i ich części, jest m.in. osoba fizyczna która jest posiadaczem zależnym, a tytuł ten wynika z umowy bezpośrednio zawartej z Skarbem Państwa. Niewątpliwie więc zasadnie organ uznał, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości ( gruntu leśnego) w stosunku do którego zawarła z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – Nadleśnictwo umowę dzierżawy. W przypadku zawarcia umowy przez Skarżącą z innym podmiotem (poddzierżawcą) w odniesieniu do w/w nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również Skarżąca. Umowa ta bowiem nie będzie zawarta z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – Nadleśnictwo, a ze Skarżącą, która jest w posiadaniu zależnym gruntu na podstawie umowy zawartej z tymże Gospodarstwem. Podkreślić bowiem należy, iż posiadacz zależny nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, które są w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo jest podatnikiem tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z tymże Gospodarstwem. Oznacza to, że w sytuacji gdy umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa została zawarta z Skarżącą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości jest Skarżąca, a nie poddzierżawca części nieruchomości( wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. (II FSK 1090/2005, LEX nr 286725, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Nie ulega również wątpliwości, iż w zgodzie z postanowieniami umowy podmioty które wydzierżawiły od Skarżącej części nieruchomości, posadowiły na tym gruncie domki rekreacyjne (letniskowe). Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, iż domki letniskowe są częściami składowymi gruntu. Nie są to bowiem rzeczy ruchome pozostające w faktycznym związku z rzeczą. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Natomiast pojęcie "trwale związane" jest kwestią ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, iż domek rekreacyjny (letniskowy), niezależnie od tego, czy jest posadowiony na podwalinach czy podmurówce czy w inny sposób, stanowi zawsze część składową nieruchomości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1963 r., III CR 137/63, OSNCP 1964, nr 7-8, poz. 156, oraz Stanisław Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna, str. 225,- wyd. Lexis Nexis Polska sp. z o.o. Warszawa 2011). O uznaniu za części składowe decydują przesłanki natury obiektywnej, połączenie musi mieć charakter fizyczny, materialny i trwały. Domki letniskowe, jak ustalił organ w oparciu m.in., oględziny czy opinii biegłego, spełniają te warunki. Natomiast zgodnie z przepisem art. 47 § 1 k.c. część składowa nie stanowi odrębnego przedmiotu własności ani innych praw rzeczowych. Sytuacja prawna rzeczy głównej (nieruchomości) rozciąga się na część składową ( domki letniskowe). Jest to wyrazem zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Tak więc, właścicielem gruntu jaki i domków rekreacyjnych (letniskowych), w tym również tych które zostały zbudowane przez poddzierżawców, jest Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo, a Skarżąca jest w ich posiadaniu zależnym, niezależnie od postanowień dotyczących kwestii domków rekreacyjnych (letniskowych) zawartych w umowie. Zasadnie więc organ podatkowy uznał, iż podatnikiem podatku od nieruchomosci jest Skarżąca wobec zawarcia umowy dzierżawy gruntu na którym posadowiono w/w domki, ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – Nadleśnictwo. Nie uzasadniony jest również zarzut Skarżącej jakoby podmioty poddzierżawiające cześć nieruchomości po wybudowaniu na gruncie domku letniskowego są posiadaczami samoistnymi domków letniskowych, a więc części składowych nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że o dopuszczalności posiadania decyduje dopuszczalność powstania prawa. Samoistne posiadanie części składowych rzeczy, nie jest możliwe, gdyż stosownie do przepisu art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1973 r. I CR 413/73 LEX nr 7265 ). Dodać należy, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Wypoczynkowy "L", a grunty i budynki oraz budowle znajdujące się na gruncie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych też względów należy uznać, iż organ zastosował prawidłowe stawki podatku, jako że zostały wypełnione przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt. 3 upiol. W tym stanie rzeczy Sąd zgodnie z art. 151 ppsa skargę oddalił