I SA/Go 15/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r . sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oddala skargę. M s.c. M.M., A.F. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej DIAS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającą Skarżącej kwotę różnicy podatku za styczeń 2015 r., o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 408 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2015 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę różnicy podatku za luty, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.027,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 0,00 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W deklaracji VAT-7 korekta dla podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Spółka cywilna M A.F., M.M. wykazała: 1/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% podstawa opodatkowania – 2zł, 2/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23 % podatek należny – 1 zł, 3/ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podstawa opodatkowania – 1.289.762 zł, 4/ razem podstawę opodatkowania – 1.289.764 zł, 5/ razem podatek należny – 1 zł, 6/ kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – 190 zł, 7/ nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony 275.303 zł, 8/ razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia – 275.492 zł, 9/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – 275.492 zł, 10/ kwotę do zwrotu w terminie 25 dni – 275.492 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty Skarżąca wskazała na przeprowadzona samokontrolę zapisów deklaracji VAT i wynikającą stąd koniecznością wykazania poprawnej kwoty do zwrotu. Wraz z ww. deklaracją Skarżąca złożyła wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku wskazując, że wszystkie należności faktur zakupu, z których podatek naliczony uwzględniony został w rozliczeniu za styczeń 2015 r. zostały przez Skarżącą zapłacone bezpośrednio ich wystawcom i zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Skarżącej przysługuje prawo do otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym. Również za luty 2015 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała: 1/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% podstawa opodatkowania – 2zł, 2/ dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23 % podatek należny – 1 zł, 3/ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podstawa opodatkowania – 1.813.187 zł, 4/ import usług – podstawa opodatkowania – 5.420 zł, 5/ import usług – podatek należny – 1.247 zł, 6/ w tym nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług – podstawa opodatkowania – 5.420 zł, 7/ w tym nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług – podatek należny – 1.247 zł, 8/ razem podstawę opodatkowania – 1.818.609 zł, 9/ razem podatek należny – 1.248 zł, 10/ nabycie towarów i usług zaliczanych u podatników do środków trwałych – wartość netto – 7.950 zł, 11/ nabycie towarów i usług zaliczanych u podatników do środków trwałych – podatek naliczony – 1.828 zł, 12/ nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto – 1.662.763zł, 13/ nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony 382.435 zł, 14/ razem kwota podatku naliczonego do odliczenia – 384.263 zł, 15/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – 383.015 zł, 16/ kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 383.015 zł, 17/ kwotę do zwrotu w terminie 25 dni – 383.015 zł. Następnie skarżąca zwróciła się o przyspieszenie zwrotu podatku wskazując, że wszystkie należności faktur zakupu, z których podatek naliczony uwzględniony został w rozliczeniu za luty 2015 r. zostały przez Skarżącą zapłacone bezpośrednio ich wystawcom i zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Skarżącej przysługuje prawo do otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., w wyniku którego wydał decyzję z [...] września 2016 r. w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz dowody włączone – pozyskane m.in.: 1/ w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., 2/ w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., 3/ w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 4/ w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec M.M., 5/ w toku postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego wobec M.M., 6/ w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowej. Ustalono, że przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy telefonami. Spółka w kontrolowanym okresie zadeklarowała zakupy głównie telefonów iPhone na podstawie faktur zakupu wystawionych przez dostawców krajowych ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a następnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W przedłożonej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za styczeń i luty 2015 r. wykazała następujące dane uwzględniające kod kraju, numer identyfikacyjny VAT kontrahenta, kwotę transakcji w styczniu i lutym 2015 r. Skarżąca wykazała w odniesieniu do stycznia 2015 r. następujące transakcje: kontrahent nr [...] kwota 276.360 zł kod kraju IT, kontrahent nr [...] kwota 483.155 zł kod kraju LU, kontrahent nr [...] kwota transakcji 530.247 zł kod kraju LV. Natomiast w odniesieniu do lutego 2015 r. skarżąca wykazała transakcje: kontrahent nr [...] kwota 466.588 zł kod kraju GB, kontrahent nr [...] kwota 963.550 zł kod kraju LT, kontrahent nr [...] kwota 146.493 zł kod kraju LV. Dyrektor UKS wskazał, że Skarżąca w prowadzonych w odniesieniu ewidencjach sprzedaży w styczniu 2015 r. ujęła sprzedaż na łączną kwotę netto 1.289.764,94 zł, na którą składają się: - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w łącznej kwocie 1.289.762,50 zł, co stanowi 99,99 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług w całym obrocie Spółki osiągniętym w styczniu 2015 r, - sprzedaż krajowa w łącznej kwocie netto 2,44 zł, co stanowi 0,01 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % podatku od towarów i usług w całym obrocie Spółki osiągniętym w styczniu 2015 r. Podobnie Skarżąca w ewidencjach sprzedaży w lutym 2015 r. ujęła sprzedaż na łączną kwotę 1.818.609,71 zł, na którą składają się: - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w łącznej kwocie 1.813.186,82 zł, co stanowi 99,70 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług w całym obrocie Spółki osiągniętym w lutym 2015 r., - sprzedaż krajowa w łącznej kwocie 2,44 zł, co stanowi 0,0001 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % podatku od towarów i usług w całym obrocie Spółki osiągniętym w lutym 2015 roku, - import usług w łącznej kwocie 5.420,45 zł co stanowi 0,2981 % udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % podatku od towarów i usług w całym obrocie Spółki osiągniętym w lutym 2015 r. W toku wykonywanych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że: - Spółka w styczniu 2015 r. oraz w lutym 2015 r. wykazała w dokumentacji podatkowo-księgowej dostawy (sprzedaż) głównie telefonów iPhone, - sprzedaż, wg faktur dokonywana była w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - Spółka w styczniu 2015 r. oraz w lutym 2015 r. wykazała w dokumentacji podatkowo-księgowej każdorazowo po jednej transakcji o znikomej wartości 2,44 zł netto towaru określonego w treści paragonów fiskalnych jako "AKCESORIA GSM", - sprzedaż innych — niż telefony iPhone — towarów dokonywana była na terenie kraju, - w odniesieniu do sprzedaży wykazanej w dokumentacji podatkowo-księgowej w styczniu 2015 r. oraz w lutym 2015 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka zastosowała stawkę 0%, natomiast w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na terenie kraju stawkę 23 % podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor UKS wskazał na pozostałe ustalenia dokonane w toku wykonywanych czynności kontrolnych tj., że: 1) wykazana przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. kwota podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości łącznie 275.303,00 zł obejmuje podatek naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z: - faktur zakupu telefonów iPhone w wysokości łącznie 274.073,96 zł, - pozostałych faktur zakupu w tym usług (m.in. księgowych) w wysokości łącznie 1.229,50 zł (w tym faktury zakupu usługi spedycyjnej w wysokości 1.010,06 zł); 2) Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r zadeklarowała również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniej deklaracji (tj. z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.) w wysokości 190,00 zł. Ww. kwotę przyjęto zgodnie z danymi zadeklarowanymi przez Spółkę w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w której Spółka nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw a jedynie stosunkowo niewielkie kwoty dostaw i nabyć krajowych; 3) wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. kwota podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości łącznie 382.435,00 zł obejmuje podatek naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynikający z: - faktur zakupu telefonów iPhone w wysokości łącznie 378.561,57 zł, - pozostałych faktur zakupu w tym usług (m.in. księgowych) w wysokości łącznie 2.627,13 zł (w tym faktury zakupu usługi spedycyjnej w wysokości 1.427,03 zł), - importowanych usług w wysokości łącznie 1.246,70 zł; 4) wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. kwota podatku naliczonego dotyczącego nabycia środka trwałego w wysokości łącznie 1.828 zł obejmuje podatek naliczony wynikający z faktury zakupu środka trwałego w wysokości 1.828,41 zł. Spółka w kontrolowanym okresie wykazała w dokumentacji podatkowo-księgowej zakup głównie telefonów iPhone. Towar ten, wg faktur VAT został nabyty od dostawców krajowych ze stawką podatku od towarów i usług 23%, a następnie był w kontrolowanym okresie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0%. Spółka w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. wykazała nabycia od I K.J. i D M.B.. Natomiast w rejestrze zakupów za luty 2015 r. Spółka wykazała nabycia od: I K.J., T Sp. z o.o. oraz D M.B.. Powyższe nabycia dotyczyły telefonów iPhone, i zostały udokumentowane fakturami VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], które to faktury zostały opisane na stronach 12-13 decyzji organu I instancji. Organ I instancji ustalił, że nabyte telefony iPhone były następnie wg faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw: - w styczniu 2015 r. do: 1) R, NIP: [...], 2) B s.r.l., NIP: [...]: 3) S, NIP: [...] - w lutym 2015 r. do: 1) B s.r.l., NIP: [...]: 2) U, NIP: [...], 3) S, NIP: [...], 4) G, VAT: [...]. Nadto organ I instancji wskazał, że w rejestrze zakupów VAT za styczeń i za luty 2015 r. zaewidencjonowano również faktury VAT z [...].01.2015 r. i z [...].02.2015 r. dokumentujące zakup usług spedycyjnych wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji wskazał, że w rejestrze zakupów VAT za luty 2015 zaewidencjonowano także fakturę dotyczycącą usług nabytych od. podmiotu zagranicznego z tytułu korzystania z platformy handlowej [...]. W ocenie organu I instancji w wyniku wykazania w ww. rejestrach w styczniu 2015 r. powyższych transakcji zakupu od podmiotów krajowych telefonów iPhone ze stawką 23%, a następnie deklarowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych podatkowanych stawką 0%, a także zakupu ww. usług spedycyjnych, Spółka uzyskała nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 275.492 zł, której zwrotu na rachunek bankowy zażądała w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Natomiast na skutek wykazania w lutym 2015 r. powyższych transakcji zakupu od podmiotów krajowych iPhonów ze stawką 23%, a następnie deklarowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, a także zakupu ww. usług spedycyjnych i importu usług polegających na korzystaniu z zagranicznej platformy handlowej, Spółka uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 383.015 zł, której zwrotu na rachunek bankowy zażądała w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca w wprowadzonej w odniesieniu do stycznia i lutego 2015 roku dokumentacji podatkowo-księgowej dokumentowała głównie nabycia i dostawy w oraz w odmienny sposób w ww. okresie dokumentowała nabycia i dostawy telefonów, w porównaniu z transakcjami dotyczącymi pozostałego (sprzedawanego w znikomych ilościach) towaru znajdującego się w obrocie Spółki, tj. obrót z pominięciem oficjalnych producentów i dystrybutorów, szybkość transakcji oraz wprowadzanie do obrotu hurtowych ilości telefonów iPhone, w sytuacji, gdzie w zakresie pozostałego towaru następowała sprzedaż do osób fizycznych - dokonano pełnego ustalenia podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji dostaw. W odniesieniu do faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącą, na których jako wystawca widnieje I K.J., organ ustalił, że Spółka w styczniu 2015 r. w rejestrze VAT ujęła 2 faktury od tego podmiotu o łącznej wartości 937.504,12 zł netto oraz 215.625,94 zł podatku od towarów i usług (450 szt. telefonów IPhone), a w lutym 2015 r. – 3 faktury o łącznej wartości 862.923,08 zł netto i 198.472,30 podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił również zaewidencjonowanie faktur za dostawę od firmy K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w sprawach zakupu - sprzedaży, importu oraz eksportu oraz wszelkich zamówień i innych czynności związanych z obsługą firm reprezentował zawsze M.M.. Dostawcę K.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I znalazł w ogłoszeniach internetowych, jako hurtowego sprzedawcę głównie telefonów iPhone, a do kontaktu doszło w pierwszej połowie marca 2014 r. Organ przyjął też, że K.J. w styczniu i w lutym 2015 r. wykazał w rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do trzech zagranicznych klientów. I prowadziła działalność od [...] sierpnia 1997 r. Powyższe dostawy wewnątrzwspólnotowe były przyczyną wykazania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił kolejnych – wcześniejszych dostawców sprzętu wykazanych w fakturach wystawionych przez I K.J.. I tak telefony przezeń Spółce zostały nabyte od: P sp. z o.o. sp. k. (280 szt.), na podstawie faktury VAT z [...].01.2015 r., od firmy S T.Ł., (170 szt.) na podstawie faktury VAT z [...].01.2015 r., od K sp. z o.o., (90 szt.) na podstawie faktury VAT z [...].02.2015 r., od B z o.o. (200 szt. ) na podstawie faktury VAT z [...].02.2015 r, od K Spółka z o.o. (150 szt.) na podstawie faktury VAT z dnia [...].02.2015 r. W odniesieniu do S Ł.T. organ I instancji ustalił, że za miesiące od stycznia do marca 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowym informacje podsumowujące i w odniesieniu do tego okresu zadeklarował kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw oraz stosunkowo niewielką kwotę podatku do przeniesienia na następnych okres rozliczeniowy. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało ponadto, że S kupowała telefony od P Sp. z o.o., a następnie dalej je sprzedawała do I K.J.. Przedsiębiorca nie posiadał fizycznie telefonów, które były przedmiotem obrotu udokumentowanego ww. fakturami VAT. Znajdowały się w magazynach Spółki z o.o. D. Zakup i sprzedaż dokonywana była na zasadzie alokowania na określony czas i zwalniania towaru. Firma nie korzystała z usług transportowych. Wszystkie uzgodnienia dokonywane były drogą telefoniczną i e-mailową. Płatności dokonywano nie angażując własnych środków - tzw. odwrócony łańcuch płatności. Podobnych ustaleń w zakresie dokonywania alokacji telefonów organ dokonał w odniesieniu do P sp. z o.o. i P. Na podstawie faktur sprzedaży w ewidencji P oraz dokumentacji magazynowej D Sp. z o.o. organ ustalił schematy alokacji produktów, na których końcowym etapie towar był alokowany w firmie I, tj.: 1. H sp. z o.o. - P sp. z o.o. sp.k. - I K.J., 2. I - P sp. z o.o. - P sp. z o.o. - S - I K.J. - C, 3. I - P sp. z o.o. - P sp. z o.o. - S - I K.J.. W stosunku do wszystkich podmiotów wykazanych w ww. schematach organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje między nimi nie miały rzeczywistego charakteru. Na podstawie faktur sprzedaży organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaży telefonów na rzecz H, I LTD dokonywała Q Sp. z o.o., która w okresie od stycznia do marca 2015 r. brała udział w karuzeli podatkowej w zakresie handlu elektroniką, pełniąc w niej rolę znikającego podatnika. W ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2015 r. wydanej Q wskazano, że wprowadziła ona do obrotu gospodarczego 188 faktur vat nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 37.008.003,47 zł. Spółka Q pomimo wprowadzenia do obiegu prawnego faktur vat wystawionych od stycznia do marca 2015 r, w tym. na rzecz P, nie zadeklarowała i nie rozliczyła wykazanego w tych fakturach podatku. Nie zostały również złożone informacje podsumowujące za poszczególne miesiące. Również żaden z podmiotów unijnych występujących jako dostawca towarów do magazynów D nie zadeklarował dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Q sp. z o.o.; jedynym celem funkcjonowania Q sp. z o.o. był udział w przestępczym procederze oszustwa podatkowego; Q sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a jedynie ją pozorowała. Była ogniwem w procederze wyłudzenia podatku VAT pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika, który nie deklaruje i nie wpłaca należnego podatku od towarów i usług. Jedynym udziałowcem Q sp. z o.o. sprawującym zarazem funkcję Prezesa Zarządu jest obcokrajowiec, który nie ma miejsca zamieszkania, bądź adresu stałego pobytu na terenie kraju. Odnośnie Spółki P Sp. z o.o. - kontrahenta I organ I instancji ustalił, że podmiot ten zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od [...] grudnia 2014 r., a czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług stał się od 1 stycznia 2015 r. Za styczeń i luty 2015 r. P złożyła deklaracje VAT-7, ale informacji podsumowujących za I kwartał 2015 r. już nie złożono. W złożonych deklaracjach podmiot wykazał kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług oraz stosunkowo niewielką kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Podobnych do ww. ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał w odniesieniu do pozostałych kontrahentów I tj. B, N, K, co zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Organ kontroli skarbowej w odniesieniu do faktur wystawianych przez I K.J. na rzecz Spółki stwierdził, że obrót magazynowy telefonami był dokonywany w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego ten towar do magazynu logistycznego D, odnotowywano wprowadzenie do konta zagranicznej firmy i tego samego dnia zmieniał kilkakrotnie właściciela przechodząc w łańcuchu dostaw między firmami, a następnie tego samego dnia towar był wyprowadzany z magazynu logistycznego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w odniesieniu do faktur zakupu od I K.J. brała udział w łańcuchu dostaw, w których wystąpiły podmioty niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, tj. Q sp. z o.o., G sp. z o.o. B sp. z o.o. oraz podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. K sp. z o.o. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów oraz od organów kontroli skarbowej i organów podatkowych stwierdzono, że towary wynikające z ww. faktur VAT: 1) [...] z dnia [...].01.2015 r. uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w którym pierwszy podmiot krajowy - Q sp. z o.o. nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw iPhonów. W przebiegu tej transakcji brały udział następujące podmioty: G Ltd - H-Q sp. z o.o.- P sp. z o.o. - P sp. z o.o. - I K.J. - M - S - M sp.z o.o. - K sp. z o.o.; 2) [...] z dnia [...].01.2015 r. uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w którym pierwszy podmiot krajowy Q sp. z o.o. nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw iPhonów. W przebiegu tej transakcji brały udział podmioty: P GMBH - I S.R.L.-Q sp.z o.o. - P sp. z o.o. - P sp. z o.o. - S T.Ł. - I K.J. - M - R - G B.V. - A. 3) [...] z dnia [...].02.2015 r. uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w którym pierwszy podmiot krajowy - G sp. z o.o. nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw iPhonów. W przebiegu tej transakcji brały udział podmioty: B S.A. - B — G sp. z o.o. - N sp. z o.o - B sp. z o.o. - I K.J. - M - G PLC - C Ltd. 4) [...] z dnia [...].02.2015 r. uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w którym podmiot krajowy - K sp. z o.o. nie prowadził rzetelnej rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dostaw iPhonów. W przebiegu tej transakcji brały udział podmioty: M - B sp. z o.o. - K sp. z o.o. - I K.J. - M - U; 5) [...] z dnia [...].02.2015 r., uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w którym podmiot krajowy -K pp. z o.o. nie prowadził rzetelnej rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dostaw iPhonów. W przebiegu tej transakcji brały udział następujące podmioty: A - P LTD - B Sp. z o. o. - K Spółka z o.o. -I K.J. - M - U. Ustalono również, że towar, którego dotyczą wystawione na rzecz Spółki przez I K.J. faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].01.2015 r. stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w styczniu 2015r. na rzecz S, na podstawie faktury sprzedaży [...] z dnia [...].01.2015r., - nr [...] z dnia [...].01.2015 r. stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w styczniu 2015 r., na rzecz podmiotu R, - nr [...] z dnia [...].02.2015 r. stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lutym 2015 r., na rzecz G VAT; [...], na podstawie faktury sprzedaży [...] z dnia [...].02.2015 r., - nr [...] z dnia [...].02.2015 r. stal się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lutym 2015 r., na rzecz podmiotu U, na podstawie faktu¬ry sprzedaży [...] z dnia [...].02.2015 r., - nr [...] z dnia [...].02.2015 r. stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lutym 2015 r., na rzecz U, na podstawie faktury sprzedaży [...] z dnia [...].02.2015 r., a Spółka dokonując obrotu ww. towarem bierze udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Ponadto ustalono, że część numerów IMEI telefonów będących przedmiotem zakupu Spółki było tożsamych z numerami telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów K S.A. Ustalono również, że część iPadów będących przedmiotem zakupu od I K.J. stanowiła również we wcześniejszym okresie przedmiot dostawy towarów m.in. firmy: F A.K., N J.N., P s.c. W odniesieniu do kolejnego wystawcy faktur zakupu na rzecz Skarżącej - T Dyrektor UKS ustalił, że obrót fakturowy 100 sztuk iPhonów marki Apple, którego dostawa na rzecz spółki M została udokumentowana wystawioną przez T sp. z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].02.2015 r., dokonywany był pomiędzy podmiotami E sp. z o.o., U sp. z o.o., T Spółka z o.o. i M oraz zagranicznym podmiotem B s.r.l. w okresie od [...].02.2015 r. do [...].02.2015 r. Na podstawie faktur VAT, organ kontroli skarbowej ustalił również, że obrót fakturowy 100 sztuk telefonów iPhone marki Apple, dokonywany był po stosunkowo niewiele wyższych cenach sprzedaży na etapach obrotu ww. towarem od E sp. z o.o. do M, każdorazowo w porównaniu do etapu wcześniejszego oraz po stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od M do zagranicznego podmiotu B s.r.l., w porównaniu do etapu wcześniejszego. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że na poszczególnych etapach obrotu ww. towarem wystąpił wzrost jednostkowej ceny sprzedaży o: -1,2 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy U sp. z o.o. i T sp. z o.o., w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu, - 8,00 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy T sp. z o.o. i spółką M, w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu - 50 EURO na etapie obrotu ww. towarem pomiędzy spółką M i zagranicznym podmiotem B s.r.l., w porównaniu do wcześniejszego etapu obrotu. Organ kontroli skarbowej ustalił że Spółka w odniesieniu do faktury zakupu VAT Nr [...] z [...].02.2015 r., brała udział w łańcuchu dostaw, w którym wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług, tj. E sp. z o.o. Na podstawie ww. informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, a także od ww. podmiotów stwierdzono, że towary wynikające z ww. faktury VAT uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w których podmiot krajowy - E sp. z o.o. nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw ww. iPhonów oraz, że w przebiegu tych transakcji brały udział następujące podmioty: T GmbH — G BV — M —E Spółka z o.o. — U Spółka z o.o. — T Spółka z o.o. — M - B srl. Organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzęt elektroniczny (iPhone) będących przedmiotem wykazanego w ww. fakturze zakupu Spółki od T sp. z o.o., stanowił również we wcześniejszym okresie przedmiot dostawy towarów innej polskiej firmy, tj. A sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej również w odniesieniu do D M.B. – wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, że obrót magazynowy telefonami marki Apple, tj. towaru, którego dostawy na rzecz Spółki M zostały udokumentowane wystawionymi przez D M.B. fakturami VAT, dokonywane były w łańcuchu dostaw od podmiotu wprowadzającego ww. towar do magazynu logistycznego aż do bezpośredniego dostawcy Spółki M, czyli firmy D M.B. na terenie magazynu logistycznego D spółka z o.o. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów oraz organów kontroli skarbowej i organów podatkowych stwierdzono, że towary, których dotyczyły ww. faktury VAT uczestniczyły w łańcuchach dostaw, w których podmiot krajowy - J sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D spółka z o.o. - nie dokonał zapłaty podatku od towarów i usług należnego od dostaw ww. towarów, tj. iPhonów, natomiast podmiot krajowy D sp. z o.o. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W przebiegu ww. transakcji udokumentowanych wystawionymi przez podmiot D M.B., fakturami VAT: 1) Nr [...] z dnia [...].01.2015 r., brały udział następujące podmioty: B spółka z o.o. — G SRL — D — S - A — J spółka z o.o. — D spółka z o.o. — S spółka z o.o. - E spółka z o.o. — D M.B. — M — B srl, 2) Nr [...] z dnia [...].02.2015 r., brały udział następujące podmioty: U LTD — S LTD — S LTD - S S.R.O. — C spółka z o.o. —V spółka z o.o. - T spółka z o.o. — Z Spółka z o.o. — D M.B. - M — U, 3) Nr [...] z dnia [...].02.2015 r., brały udział następujące podmioty: D — D spółka z o.o. — T spółka z o.o. - G spółka z o.o. — M spółka z o.o. — D M.B. - M — S. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca brała udział w łańcuchach dostaw tj. w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług (J Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Spółka z o.o.) oraz podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej (D Sp. zo.o.). Na podstawie porównania asortymentu i ilości oraz numerów IMEI zakupionego towaru z asortymentem i ilością oraz numerami IMEI sprzedanego towaru) ustalono również, że towar, którego dotyczą wystawione na rzecz Spółki M przez D M.B., ww. faktury VAT, Spółka deklarowała jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółki M. Organ I instancji ustalił, że Spółka M dokonując obrotu ww. towarem bierze udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził też (poprzez porównanie ilości i wagi przesyłek zakupionego towaru z ilością i wagą sprzedanego towaru), że towar, którego dotyczą wystawione na rzecz Spółki M przez D M.B., ujęty w fakturach VAT: - [...] z dnia [...].01.2015 r. oraz wystawiona przez Spółkę M na rzecz włoskiego podmiotu B s.r.l., NIP: [...], faktura sprzedaży Nr [...] z dnia [...].01.2015 r. stanowił łącznie 8 paczek o łącznej wadze 120 kg w trakcie transportu ww. towaru z podmiotu D M.B. do Spółki M oraz 3 paczki i jedynie 72 kg w trakcie transportu ww. towaru od Spółki M do włoskiego podmiotu B s.r.l., - [...] z dnia [...].02.2015 r. oraz wystawiona przez Spółkę M na rzecz zagranicznego ( podmiotu U NIP: [...], faktura sprzedaży Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. stanowił łącznie 10 paczek o łącznej wadze 150 kg w trakcie transportu ww. towaru z podmiotu D M.B. do Spółki M oraz 4 paczki i jedynie 97 kg w trakcie transportu ww. towaru od Spółki M do zagranicznego podmiotu U, - [...] z dnia [...].02.2015 r. oraz wystawiona przez Spółkę M na rzecz zagranicznego podmiotu S, NIP: [...], faktura sprzedaży Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. stanowił łącznie 4 paczki o łącznej wadze 60 kg w trakcie transportu ww. towaru z podmiotu D M.B. do Spółki M oraz 2 paczki i jedynie 34 kg w trakcie transportu ww. towaru od Spółki M do zagranicznego podmiotu S. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że część sprzętu elektronicznego (telefonów iPhone) będących przedmiotem wykazanego w ww. fakturach zakupu od D M.B. stanowiła również we wcześniejszym okresie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów innych polskich firm, tj. Q A.G., T Spółka z o.o. oraz F A.K.. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że część sprzętu elektronicznego (iPhone-ów) będących przedmiotem wykazanego w ww. fakturach zakupu od D M.B. stanowiła również w późniejszym okresie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów innych polskich firm, tj. K sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podmioty występujące w wyżej opisanych i przedstawionych w załączniku numer 1 do decyzji łańcuchach nabyć iPhonów do Spółki M oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych iPhonów Spółki M w styczniu oraz w lutym 2015 roku, to głównie podmioty albo niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, albo deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług, a tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu oraz podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur lub podmioty stosunkowo krótko działające na rynku oraz, że celem tych transakcji nie był cel gospodarczy i ich rzeczywiste przeprowadzenie, lecz wykorzystanie mechanizmu karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu niezapłaconego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw podatku od towarów i usług. Ustalono również, że towary, zanim zostały dostarczone przez I K.J., T sp. z o.o. oraz D M.B. do Spółki M, znajdowały się krajowym centrum logistycznym D Spółka z o.o. Na podstawie sporządzanej przez ten podmiot dokumentacji, stwierdzono dokonywanie przesunięć ww. towarów zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji w czasie, gdy towary nie opuszczały tych magazynów, a odbierali je z tych magazynów dopiero bezpośredni dostawcy ww. towarów do Spółki M. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, korespondencji mailowej, ustalono podmioty deklarujące dostawy i czas w jakim dochodziło do przesunięć towarów przez podmioty krajowe i zagraniczne, które miały być kolejnymi odbiorcami tego towaru. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że iPhony, które trafiały od ww. firm do Spółki, znajdowały się wcześniej w ww. magazynie logistycznym D spółka z o.o., tj. w magazynie, do którego towar był dostarczany przeważnie przez podmiot zagraniczny. Przesunięcia towaru były dokonywane przeważnie w krótkim odstępie czasu - przeważnie w odstępie kilku lub kilkunastu dni. Ww. towar był następnie wydawany na rzecz poszczególnych bezpośrednich dostawców Spółki M, tj. I K.J., T sp. z o.o. oraz D M.B.. Odnośnie deklarowanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych Dyrektor UKS również stanął na stanowisku, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ I instancji stwierdził, że do faktur wystawionych dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw IPhonów transportowanych za pośrednictwem firmy U, załączała każdorazowo jedynie dowody doręczenia przesyłek o łącznej masie ujętej w zestawieniu stanowiącym załącznik numer 2 do decyzji organu I instancji, wykaz numerów IMEI i bankowe potwierdzenie zapłaty. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor UKS ustalił, że Spółka w badanym okresie prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe w postaci "sprzedaży UE za miesiąc 2015-01" oraz "sprzedaży UE za miesiąc 2015-02". Organ I instancji stanął na stanowisku, że nie ma dowodów wskazujących bezsprzecznie na to, że Skarżąca faktycznie dostarczyła podmiotom UE towar wykazywany w treści faktur, a jedynie, że U na zlecenie Spółki dokonała transportu na różne zagraniczne adresu przesyłek obejmujących różne ilości i wagi paczek. Ponadto przeprowadzona analiza transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych przez Spółkę fakturami VAT wystawionymi w styczniu oraz lutym 2015 r. i łańcuchów dostaw, w których dostawy te wystąpiły wykazała, że w prawie każdym z ustalonych łańcuchów dostaw tych towarów pojawił się, jako pierwszy podmiot krajowy wprowadzający telefony iPhone na rynek Polski, podmiot pełniący funkcję tzw. znikającego podatnika, tj. podmiot, który nie rozliczył się z podatku od towarów i usług, nie zapłacił do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług i jednocześnie umożliwił skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a w konsekwencji pośrednio umożliwił jego odliczenie przez Spółkę. To podmiot, którego cechy ustalone w niniejszym postępowaniu wskazują na pełnienie funkcji tzw. znikającego podatnika. Ponadto wykazano również, że część numerów IMEI iPhonów znajdujących się w obrocie Spółki w styczniu oraz lutym 2015 r. występuje także w transakcjach innych podmiotów, które tak jak Spółka dokumentują wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów i korzystają ze stawki podatku od towarów i usług "0%". Tym samym telefony te znajdują się w kilkukrotnym obrocie, w którym dochodzi do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W zakresie pozostałych nabyć oraz importu usług, organ I instancji wskazał, że z analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że na wykazaną: 1) w korekcie deklaracji VAT -7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku kwotę podatku naliczonego w wysokości łącznie 275.303,00 zł składa się kwota podatku naliczonego od zakupów pozostałych według Spółki M związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. kwota podatku wynikająca z: - faktur zakupu iPhonów w wysokości łącznie 274.073,96 zł, - faktury zakupu usługi spedycyjnej zrealizowanej w styczniu 2015 r. w wysokości 1.010,06 zł, - pozostałych faktur zakupu w tym usług (m.in. księgowych) w wysokości łącznie 219,44 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku Spółka zadeklarowała również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniej deklaracji (tj: z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.) w wysokości 190,00 zł. W toku badania ww. kwotę przyjęto zgodnie z danymi zadeklarowanymi przez Spółkę w deklaracji VAT -7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku . 2) w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2015 roku kwotę podatku naliczonego w wysokości łącznie 382.435,00 zł składa się kwota podatku naliczonego od zakupów pozostałych według Spółki M związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. kwota podatku wynikająca z: - faktur zakupu telefonów iPhone w wysokości łącznie 378.561,57 zł, - faktury zakupu usługi spedycyjnej zrealizowanej w lutym 2015 r. w wysokości 1.427,03 zł, - pozostałych faktur zakupu w tym usług (m.in. księgowych) w wysokości łącznie 1.200,10 zł, oraz wartość importowanych usług w wysokości łącznie 1.246,70 zł. Natomiast wykazana przez Spółkę M w deklaracji VAT -7 dla podatku od towarów i usług za luty 2015 roku kwota podatku naliczonego dotyczącego nabycia środka trwałego w wysokości łącznie 1.828 zł obejmuje podatek naliczony wynikający z faktury zakupu środka trwałego. Wskazano, że przedłożony przez Spółkę rejestr zakupów za styczeń 2015 r. zawiera 11 pozycji, na łączną wartość netto: 1.197.648,61 zł i podatku od towarów i usług: 275.303,46 zł. Jako nabycia kosztowe w styczniu 2015 r. wykazane zostały faktury VAT dokumentujące nabycia m.in.: usług telekomunikacyjnych, usług kurierskich firmy G sp. z o.o. oraz U sp. z o.o., usług monitoringu. Jako nabycia towarów handlowych wykazane zostały faktury VAT dokumentujące nabycia iPhonów. Z analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że Spółka M pod poz. Nr 10 rejestru VAT zakupów za miesiąc styczeń 2015 roku wykazała fakturę VAT dokumentującą nabycie usług spedycyjnych wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych w styczniu 2015 r. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. usługi spedycyjne wewnątrzwspólnotowe zrealizowane w styczniu 2015 r. i udokumentowane ww. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].01.2015 r. nie były w styczniu 2015 r. wykorzystywane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych - jej jedynym celem było bowiem uwiarygodnienie rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów iPhonów biorących udział w łańcuchach dostaw stanowiących element mechanizmu karuzeli podatkowych. Zatem stosownie do tych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka M nierzetelnie prowadziła w styczniu 2015 r. księgi podatkowe w postaci rejestru VAT zakupów za miesiąc styczeń 2015 roku, również w części dotyczącej ujęcia w nim ww. faktury Nr dokumentującej nabycie usługi spedycyjnej. Organ I instancji wskazał również, że przedłożony przez Spółkę M rejestr zakupów za luty 2015 r. zawiera 21 pozycji, na łączną wartość netto: 1.658.076,28 zł i podatku od towarów i usług: 381.188,70 zł. Jako nabycia kosztowe w lutym 2015 r. wykazane zostały faktury VAT dokumentujące nabycia m.in.: usług telekomunikacyjnych, usług kurierskich firmy U sp. z o.o., usług rachunkowych, usług monitoringu. Jako nabycia towarów handlowych wykazane zostały faktury VAT dokumentujące nabycia iPhonów. Spółka pod poz. Nr 20 rejestru VAT zakupów za miesiąc luty 2015 roku wykazała fakturę VAT dokumentującą nabycie usług spedycyjnych wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych w lutym 2015 r. Ww. usługi spedycyjne, udokumentowane zostały wystawioną w dniu [...].02.2015 r. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. usługi spedycyjne wewnątrzwspólnotowe zrealizowane w lutym 2015r. i udokumentowane fakturą VAT z dnia [...].02.2015 r. nie były w lutym 2015r. wykorzystywane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych - jej jedynym celem było bowiem uwiarygodnienie rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach łańcucha dostaw stanowiących element mechanizmu karuzeli podatkowych. Zatem stosownie do ww. ustaleń, organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w lutym 2015 r. prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe w postaci rejestru VAT zakupów za miesiąc luty 2015 roku, również w części dotyczącej ujęcia w nim ww. faktury [...] z dnia [...].02.2015 r., dokumentującej nabycie ww. usługi spedycyjnej. Organ I instancji dokonał również analizy cen telefonów marki Apple stosowanych przez dystrybutorów telefonów IPhone tj.: Spółki S, i S.A., A S.A., a następnie stwierdził, że ceny zakupu przez Skarżącą telefonów były znacznie niższe od cen tego towaru u autoryzowanych przedstawicieli. Ponadto organ kontroli skarbowej uzyskał informację od Apple Distribution informację, że 1419 numerów IMEI było przypisanych do urządzeń marki Apple i urządzenia te zostały pierwotnie dostarczone przez Apple Distribution International do autoryzowanych dystrybutorów w Szwecji, na Węgrzech, w Czechach, Finlandii, Francji, Niemczech, Szwajcarii i Zjednoczonym Królestwie, ale firma nie posiadała informacji dotyczących szczegółowego dalszego łańcucha dostaw. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka uczestnicząc w. dokumentowaniu obrotu telefonami, brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług z udziałem tzw. znikającego podatnika. Zgromadzone przez organ kontroli skarbowej dane w powyższym zakresie w odniesieniu do podmiotów występujących w łańcuchach dostaw iPhonów do Spółki ujęte zostały na schemacie stanowiącym załącznik numer 5 do decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że w styczniu oraz lutym 2015 r., w fakturach sprzedaży i zakupu iPhonów wykazano asortyment towarowy, który krążył między podmiotami oraz, że transakcje nabycia przez Spółkę w styczniu oraz lutym 2015 r. iPhonów będących następnie przedmiotem WDT miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe świadczy o udziale Strony w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Spółka M dokonywała transakcji zakupu telefonów iPhone: -biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej oraz niedysponujące jak właściciel towarami, które następnie Spółka wykazywała w treści faktur jako przedmiot transakcji, -biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty stosunkowo krótko działające na rynku, -biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty deklarujące kwoty nabyć praktycznie tożsame z kwotami dokonywanych dostaw towarów i usług, a w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe (w zestawieniu z obrotami) kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu, -biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty zarejestrowane pod adresami wirtualnych biur, - nie od autoryzowanych dystrybutorów produktów marki Apple (np. i S.A.), lecz od innych podmiotów i to po cenach znacznie niższych niż stosowane przez autoryzowanego dystrybutora produktów marki Apple (i S.A.), co w warunkach konkurencyjnej gospodarki rynkowej winno wzbudzić podejrzenie w Spółce co do prawidłowości transakcji i rzetelności pochodzenia kupowanego w ten sposób towaru, - o numerach IMEI, które były już wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji - stwierdzono bowiem powtórzenie się numerów IMEI produktów będących przedmiotem dostaw Spółki w trakcie transakcji przeprowadzanych już wcześniej przez inne krajowe firmy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że Spółka M biorąc udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług, na podstawie przedstawionych wyżej okoliczności miała świadomość lub co najmniej powinna była przypuszczać, że w ramach łańcucha dostawców i odbiorców, taki proceder ma miejsce. W ocenie organu I instancji Spółka wiedziała już w lipcu 2014 r, że produkty marki Apple będące przedmiotem wyżej opisanej transakcji, zakupione od głównego dostawcy w badanym okresie, tj. od I K.J., były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, a więc powinna była powziąć już w lipcu 2014 r. uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji przeprowadzanych z ww. dostawcą iPhonów. Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że Skarżąca firmę I znalazła w ogłoszeniach internetowych, jako hurtowego sprzedawcę głównie telefonów IPhone, a wiarygodność dostawców sprawdzała poprzez otrzymanie zaświadczeń o niezaleganiu w należnościach publiczno-prawnych oraz wiedzą, że firma działa na rynku już od kilku lat. Z innych źródeł pozyskania powyższych informacji Spółka nie korzystała. Decyzja Spółki o zakupie towaru od I K.J. uwarunkowana była (poprzedzona) zamówieniem na konkretny towar przez kontrahentów Spółki M, którzy przed zakupem każdorazowo sprawdzali ofertę pod kątem ceny, ilości, rodzaju, specyfikacji (lista nr IMEI) oraz warunków i terminowości dostawy. Organ zwrócił uwagę, że weryfikacji innych podmiotów Skarżąca również dokonywała np. poprzez sprawdzenie zgodności danych firmy z zapisami KRS czy terminowość wpłat i dostaw. Dyrektor UKS ocenił, że transakcje zakupu i sprzedaży iPhonów przeprowadzone w styczniu oraz w lutym 2015 roku przez Spółkę M znacznie różniły się od transakcji przeprowadzonych w ww. okresie przez i S.A. Zasadniczymi różnicami były: 1) brak współpracy w kontrolowanym okresie Spółki M z producentem iPhonów marki Apple, czyli z Apple Distribution International i dokonywanie zakupu telefonów iPhone od innych podmiotów działających na terenie Polski - niebędących producentem tych telefonów ani autoryzowanym dystrybutorem produktów marki Apple, co świadczyło o zaangażowaniu się Spółki w nierzetelny łańcuch dostaw towarów; 2) dokonywanie nabyć i dostaw iPhonów udokumentowanych fakturami VAT, w których główną jednostką walutową było EURO, a także otrzymywanie i dokonywanie w odniesieniu do ww. faktur płatności w walucie EURO. W ocenie organu kontroli skarbowej, dokonywanie przez Spółkę nabyć udokumentowanych fakturami VAT, w których główną jednostką walutową było euro, powinno wzbudzić w Spółce M uzasadnione wątpliwości, co do pochodzenia tych produktów oraz wątpliwości, co do sposobu dokumentowania ww. transakcji. Dostawcami produktów były podmioty krajowe, wobec czego rozliczenia w euro nie miały gospodarczego uzasadnienia, natomiast rozliczenie w walucie Euro wynikało z chęci zapewnienia przez organizatorów mechanizmu oszustwa karuzeli podatkowej szybkiego przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchach nierzetelnych dostaw, gdyż część tych podmiotów nie była rezydentami i rozliczanie się z nimi wymagałoby przewalutowania transakcji ze złotych na inne waluty. 3) dokonywanie weryfikacji numerów IMEI w kontekście uniknięcia powtarzalności tych numerów, a nie w kontekście weryfikacji ewentualnych zwrotów lub reklamacji, co wskazywało na świadome podejmowanie przez Spółkę M działań mających na celu jedynie uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji gospodarczych, których przedmiotem był ten sprzęt. Organ kontroli skarbowej zauważył, że autoryzowany dystrybutor produktów marki Apple, tj. i S.A, od początku swojej działalności, przy przyjęciu kupowanego od producenta towaru, nie praktykuje sprawdzenia numerów seryjnych IMEI. Przy wydawaniu towaru ww. podmiot jedynie ewidencjonuje numery seryjne IMEI w celu weryfikacji ewentualnych zwrotów lub reklamacji, a towar rozpoznaje korzystając z symboli producenta, które jednoznacznie identyfikują towar pod względem konfiguracji, koloru, ilości pamięci, rodzaju ładowarki, itp. Natomiast Spółka M numery IMEI nabywanych i sprzedawanych produktów marki Apple gromadziła oraz sprawdzała w celu uniknięcia przypadku powtórzenia się danych numerów na potrzeby kontroli skarbowej. Według organu kontroli skarbowej oznaczało to, że Spółka M miała pełne rozeznanie, że towar będący przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji zakupu i sprzedaży krążył w łańcuchach dostaw, które nie miały na celu dostarczenia tych towarów do ostatecznego odbiorcy. Dlatego nie było istotne ewidencjonowanie towaru w kontekście przyszłych reklamacji czy zwrotów. Było z góry wiadomo, iż takich problemów nie będzie. Spółka M dążyła do wyeliminowania towarów o powtarzających się numerach IMEI na etapie dokonywania przez nią zakupu, gdyż wiedziała, że taka powtarzalność będzie jednoznacznym dowodem na wielokrotne obracanie tym samym towarem, co może wygenerować problemy w razie kontroli skarbowej. 4) niekorzystanie przez Spółkę M z kredytów kupieckich oraz niestosowanie wobec nabywców Spółki M takich kredytów, co w zestawieniu z faktem finansowania zakupów głównie ze środków uzyskanych z przedpłat wcześniej otrzymywanych od swoich odbiorców wskazywało na celowość działania w celu maksymalizacji szybkości obrotu towarem i pieniędzmi, gdyż był to istotny element mechanizmu uzyskiwania zwrotów nienależnego podatku od towarów i usług. 5) dokonywanie przez Spółkę M zakupu iPhonów od dostawców dopiero po znalezieniu ostatecznego nabywcy tych towarów, faktycznie jeszcze nie zakupionych przez Spółkę M, co wskazywało na podejmowanie działań mających na celu nie przeprowadzenie normalnych transakcji w celach gospodarczych ale jedynie uwiarygodniających udokumentowanie nierzeczywistych transakcji; 6) sporządzanie dokumentacji fotograficznej nabyć i dostaw iPhonów w innym kontekście niż wykorzystanie jej do ewentualnych reklamacji transportowych oraz stosunkowo długotrwałe przechowywanie dokumentacji fotograficznej nabyć i dostaw iPhonów, co wskazywało na zamiar uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzanych transakcji; 7) brak reklamacji nabywanych i sprzedawanych iPhonów, co dodatkowo poddawało w wątpliwość fakt sprzedaży ostatecznej do klienta oferowanych produktów, gdyż nie wystąpił choćby niewielki odsetek reklamacji; 8) dostarczanie iPhonów za pośrednictwem firmy zewnętrznej bez ubezpieczenia przesyłek, co w przypadku przesyłek znacznej wartości (jak w sprawie) w praktyce gospodarczej się nie zdarza. Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, że fakt, iż Spółka M nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie transakcji nabyć i dostaw iPhonów nastawionej na jakikolwiek cel gospodarczy, lecz jedynie w celu, jakim było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych przez organizatorów mechanizmu oszustwa w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, potwierdza również to, że po rozpoczęciu przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych [...], wspólnicy Spółki M dokonali zawieszenia swojej działalności i Spółka ta zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast M.M. rozpoczął prowadzenie swojej odrębnej działalności gospodarczej również w zakresie obrotu telefonami iPhone. Organ kontroli skarbowej skonkludował, że Spółka nie przeprowadzała w styczniu oraz w lutym 2015 r. rzeczywistych rzetelnych transakcji nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw iPhonów, których celem był cel gospodarczy, lecz transakcje nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw iPhonów w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. W wydanej decyzji z [...] września 2016 r. Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca w styczniu i w lutym 2015 r. zawyżyła kwotę zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych nabyć towarów handlowych, naliczonego podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dodatkowo organ kontroli skarbowej w odniesieniu do lutego 2015 r. stwierdził zawyżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od importu usług służących uwiarygodnieniu czynności stanowiących element ww. karuzeli podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując jakichkolwiek podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy podkreślił, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do ww. podmiotów zagranicznych, ale brała udział w nadużyciu podatkowym określanym "karuzelą podatkową". Ponadto Spółka nie nabyła towaru od ww. firm krajowych, od których miał pochodzić towar "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ustalono bowiem łańcuchy podmiotów biorących udział w "dostawie" towaru i na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie określanym jako "karuzela podatkowa'. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ II instancji wskazał, że domniemanie niewinności określone w ww. przepisie nie oddziałuje na sytuację prawną uczestników postępowania podatkowego, w którym wina nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Skoro bowiem ze swej istoty gwarancja domniemania niewinności odnosi się do postępowania, w którym wina jest przedmiotem rozstrzygnięcia, to nie znajduje ona zastosowania do tych postępowań, które oparte są na innych podstawach. Z tego powodu nie ma zastosowania do postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony materiał dowodowy, jak również analiza dokonana przez organ kontroli skarbowej w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług. Dokonując ustaleń faktycznych organ kontroli skarbowej korzystał z obszernego spektrum dowodów, tj: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień wspólników Spółki oraz z obszernej dokumentacji, w tym dokumentów księgowych, dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Spółki i od niej samej, a także dokumentacji gromadzonej w innych postępowaniach. Zdaniem organu II instancji Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Kontynuując wskazał, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między podmiotami), a ich celem było wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE. Uzasadniając okoliczność posiadania przez Skarżącą wiedzy o faktycznym charakterze podejmowanych działań organ odwoławczy odwołał się do szczegółowych ustaleń organu I instancji w szczególności w zakresie weryfikacji kontrahentów, ewidencjonowania numerów IMEI, braku reklamacji, ceny transakcji. Ponownie podkreślił też szybkość przeprowadzanych transakcji w opozycji do tezy wyrażonej w odwołaniu o rynkowym charakterze obrotu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył też przepisów postępowania wymienionych w zarzutach odwołania. Następnie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której przeciwko decyzji drugoinstancyjnej podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ustęp 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Spółkę M czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. przepisu art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 3 a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 o.p., poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Spółka M nie złożyła prawidłowych deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2015 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę M księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy . 3. przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w trakcie postępowania podatkowego. 4. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z § 4 tegoż art., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka M s.c. sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, u.p.t.u. i o.p.. 6. przepisu art. 42 § 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka M w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, nie miała prawa zastosować w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku VAT w wysokości " 0 %" . 7. przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 litera a, art.87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży iPhonów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącach styczniu i lutym 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzjach organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 o.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 o.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Podniesione w skardze zarzuty okazały się zatem niezasadne. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast zgodnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwnie, precyzyjnie opisały na czym ta działalność polegała i jaki był jej zakres. Organy podatkowe dokonały natomiast oceny prawnopodatkowych skutków prowadzonej przez Skarżącą działalności z uwzględnieniem zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.t.u. Na gruncie drugiej ze wskazanych ustaw ustaliły, że Skarżąca w miesiącu styczniu i lutym 2015 r. brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker" (czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej), umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego Spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę Co istotne, Skarżąca nie kwestionuje, że brała udział w karuzeli podatkowej. Podnosi natomiast, iż transakcje zostały wykonane a Spółka dochowała zasady należytej staranności. Za równie niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a w związku z art.23 § 1 i 2, art.51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art.63 § 1, art.193 § 2 i § 4, art. 207 o.p., poprzez stwierdzenie, że Spółka nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2015 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dokonana przez organy podatkowe ocena rzetelności ksiąg podatkowych była zasadna i wynikała z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe za styczeń i luty 2015 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zobowiązań podatkowych Spółki, a prowadzone za ten okres księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu telefonami iPhone oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży tych telefonów były nierzetelne i wadliwe. Podstawą prawną takiej oceny był przepis art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że w ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. zaewidencjonowano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz dotyczące usługi pośrednictwa w sprzedaży, które nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. W protokole badania ksiąg z dnia [...] września 2016 r. organ stwierdził, że ewidencje w takim zakresie są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie tym i za ten okres, nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zasadnie organ podatkowy, odwołując się do treści art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy. W decyzji organu I instancji w szczegółowy sposób opisano i zanalizowano każdą transakcję, która brała udział w karuzeli podatkowej. Poddano je analizie, wskazując na charakterystyczne (specyficzne cechy transakcji i występujących w niej podmiotów), które występują w tego typu procederze. Dopiero analiza całokształtu wszystkich transakcji (zachowania poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach) pozwoliła stwierdzić, że do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Sąd za całkowicie niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czyli zwrócenia się do prokuratury oraz organów podatkowych krajowych i zagranicznych o informacje dotyczące postępowań dotyczących nie tylko Skarżącej lecz również innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach obrotu telefonami. Organ, respektując zasadę wynikającą z art. 188 o.p. zasadnie wskazał, iż większość dowodów, do których odnosiło się żądanie strony została przeprowadzona poprzez dołączenie do akt stosownych dokumentów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez inne organy (k. 40 - 42 akt DIAS). Nadto trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego Skarżąca nie wskazała, że przedmiotem dowodów przez nią wnioskowanych są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy istnieją wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Tym samym, jeżeli czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy. Dlatego też "transakcje" objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Tym samym nieuprawnione było odliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji dostawców krajowych. Skarżąca nie była również uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie twierdziły, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne były działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie postępowania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje opisu tzw. "karuzeli podatkowej" przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej". Nie może jednak zaakceptować stanowiska organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, że uczestniczy w łańcuchu nierzeczywistych transakcji, służących uzyskaniu korzyści. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawda nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9.10.2014r., I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w sprawie organy zakwestionowały faktury nabycia telefonów komórkowych iPhone w styczniu 2015 r. na kwotę netto łącznie 1.191.625,96 zł (podatek VAT 274.073,96 zł) i lutym 2015 r. na kwotę netto łącznie 1.645.919,87 zł (podatek VAT 378.561,57 zł). Konieczność badania rzetelności kontrahentów, w kontekście łącznej wartości transakcji, powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Podkreślić i przypomnieć należy, że Skarżąca dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brakuje któregokolwiek z tych elementów, to taka faktura nie może rodzić skutków wynikających z w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem tylko faktura rzetelna i to zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną taką fakturą, daje jej odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzję w szczegółowy sposób wskazały okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej w obrocie tego typu towarami, czyli w sposób, który czyniłby te transakcje przejrzystymi. Wskazując sposób nawiązywania współpracy z dostawcami, brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru Skarżąca dokonywała nabyć telefonów iPhone po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Jednocześnie faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Co istotne, wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości telefonów iPhone. Opisane w decyzjach okoliczności m.in. dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, występowanie numerów IMEI IPhonów będących przedmiotem nabyć i dostaw Skarżącej, które były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne firmy krajowe, dokonywanie obrotu towarem po stosunkowo niższych cenach na poszczególnych etapach obrotu do Skarżącej i stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu towarem od Skarżącej do podmiotów zagranicznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenia zamówienia i wystawienie faktury, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych), wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów zasadnie określiły jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Za bezpodstawne uznać należało twierdzenia Skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż jej wspólnicy mieli, a co najmniej mogli mieć, świadomość, iż biorą udział w procederze nadużycia podatkowego. Skarżąca wybiórczo wskazuje dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, czy otrzymanie towaru), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (jak okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, brak ryzyka po strome Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego). Wskazać należy, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania Skarżącej w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. O braku dobrej wiary Skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt oraz okoliczności tych transakcji. Zasadnie zwrócił uwagę organ, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zagraniczne podmioty, co do zasady, nie deklarują płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro, przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną. Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru (gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości), to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do świadomego udziału Skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Podkreślić należy, że fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie Skarżącej powinno być wiadome, bowiem nie była podmiotem początkującym w tej branży, działała w niej profesjonalnie od kilku lat. Ministerstwa Finansów i Ministerstwo Gospodarki pismem z 25.08.2014 r. wystosował list ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazywał na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Skarżąca, jako podmiot profesjonalne działający w takiej branży, powinna mieć tego świadomość, nabrać podejrzeń, że odbiegają one od zasad rynkowych, mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji karuzelowych tym towarem. Tym czasem Skarżąca dokonywała nabyć telefonów po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Nie posiadała wiedzy o pochodzeniu towaru, co jest szczególnie istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ telefony były nabywane po znacząco niskiej cenie, a zdarzało się, że były nawet sprzedawane po cenie niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Już tylko ta okoliczność powinna zaniepokoić Skarżącą i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony, czy jest oryginalny. Wydania i przyjęcia towarów odbywały się na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych. Zestawienie faktur VAT wystawianych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze pozwoliło na dostrzeżenie nieścisłości również między dokumentacją. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca powinna była wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną