I SA/Go 150/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę. E Spółka. z o.o. (zw. dalej: skarżącą, Spółką, stroną) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z [...] lutego 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji ) nr [...] z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione, zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2014 r. o numerach [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2014 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Naczelnik US [...] grudnia 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...], celem wyegzekwowania z majątku Spółki zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2014 r. wraz z należnościami ubocznymi. W dniu [...] stycznia 2015 r. w oparciu m.in. o ww. tytuły wykonawcze wystawił zawiadomienia o nr: [...]. Celem zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz Spółki skierował je odpowiednio do [...] S.A. oraz do Banku [...]. Odpisy powyższych zawiadomień i tytułów wykonawczych doręczono stronie w dniu 5 stycznia 2015 r. Skarżąca pismem z [...] stycznia 2015 r., wskazując na tytuły wykonawcze o numerach "[...]", [...] i [...], zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Według niej doszło również do przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż organ nie uwzględnił faktu, że jest w posiadaniu jej pieniędzy - 12 sierpnia 2014r. złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w kwocie 13.798,00 zł oraz deklarację VAT-7 za lipiec 2014r. w kwocie 33.920,00 zł, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy, w łącznej kwocie 47.718,00 zł. Zaznaczyła przy tym, że w dniach 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r. i 25 września 2014r. wniosła o zaliczenie kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym, odpowiednio PIT-4 i CIT-8, gdyż kwota wierzytelności jej należna jest wyższa od kwoty należnej organowi. Zaznaczyła, że egzekucja z pieniędzy będących w posiadaniu organu jest środkiem egzekucyjnym znacznie mniej dolegliwym dla podatnika niż egzekucja z będących w jego posiadaniu rachunków bankowych. Spółka zarzuciła też naruszenie zasad postępowania - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej wskutek przewlekłego - w jej ocenie - prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2014 r. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnik US orzekł o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2014 r. Na powyższe orzeczenie Spółka wniosła zażalenie. Zawnioskowała o jego uchylenie i jego zmianę poprzez uznanie zarzutów za zasadne i zobowiązanie Naczelnika US do zastosowania mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W motywach podała, że pismem z [...] stycznia 2015 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z wykonaniem obowiązku oraz zastosowaniem przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jednakże w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych nie jest dla Spółki uciążliwe, ponieważ od chwili zajęcia wierzytelności nie przekazano żadnej kwoty, a 3 sierpnia 2015 r. wystąpiła ona do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony, organ egzekucyjny bezzasadnie uznał, że brak jest innych składników majątkowych, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie należności pieniężnych, bowiem pomimo powiadomienia organu pismem z [...] kwietnia 2015r., że nastąpiła zmiana siedziby Spółki ( na adres w [...] ), organ nie dokonał żadnych czynności w celu ustalenia, czy i jaki majątek Spółki znajduje się pod nowym adresem, a w szczególności, czy jego wartość jest wystarczająca na zaspokojenie ewentualnych należności podatkowych. Zdaniem strony, organ mógł zająć ruchomości należące do niej, pozostawiając je w jej siedzibie, a zamiast tego zajął rachunek bankowy, co może doprowadzić do wypowiedzenia umowy rachunku bankowego przez bank, a ponadto skutkuje brakiem możliwości regulowania należności pracowniczych i należności z tytułu ubezpieczeń społecznych osób zatrudnionych w jej firmie. W toku postępowania przed organem II instancji, skarżąca uzupełniając na wezwanie organu II instancji brak formalny zażalenia, złożyła 11 grudnia 2015 r. podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki – A.R. pismo zatytułowane "Zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r. doręczone w dniu 10 listopada 2015 r. w sprawie uznania zarzutów podatnika za nieuzasadnione", o treści innej od pierwotnie złożonego, niepodpisanego zażalenia, którego kserokopię przekazano jej przy ww. wezwaniu. W motywach tego pisma skarżąca nadal podtrzymała zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne – w jej ocenie - przyjęcie, że wobec niej nie zostały zastosowane zbyt uciążliwe środki egzekucyjne, a w szczególności poprzez niewybranie spośród kilku środków egzekucyjnych najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, np. zajęcia ruchomości stanowiących jej własność, znajdujących się w jej siedzibie w [...]. Zdaniem Spółki zastosowano najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, który skutkuje utratą zaufania instytucji bankowych do podatnika, a w szczególności obawą wypowiedzenia umów rachunków bankowych, a także brakiem możliwości wypłacania środków potrzebnych do bieżącej działalności podatnika, w tym regulowania należności pracowniczych i należności publicznoprawnych. Strona zarzuciła też błędne ustalenie stanu faktycznego i założenie, że nie przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, a w konsekwencji prawo do zaliczenia go na inne należności podatkowe ze względu na trwającą weryfikację zwrotu. W jej ocenie organ przerzuca na nią swoją opieszałość w weryfikacji zasadności zwrotu, o czym świadczy fakt, że postanowieniami z [...] marca 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r. i [...] września 2015 r. przedłużano termin do rozpoznania zarzutów, mimo że sprawa nie była skomplikowana. Dyrektor IS po rozpatrzeniu podniesionych przez stronę argumentów, postanowieniem z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach w pierwszej kolejności odwołał się do treści zastosowanych w sprawie podstaw prawnych - art. 27 § 1, art. 33 § 1 art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1619; dalej: "u.p.e.a."). Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w trybie art. 34 u.p.e.a., przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Podkreślił, że w tej sprawie Naczelnik US jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zatem rozstrzygnięcie zgłoszonych przez stronę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego następuje w drodze jednego postanowienia, wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.. Następnie, podzielając stanowisko organu egzekucyjnego o braku zasadności zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji, prowadzonej na podstawie w/w tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2014 r., obejmujących zaległości w podatku VAT za miesiące luty i wrzesień 2014 r., zauważył, że sam fakt złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r., w których wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i skierowanie do organu podatkowego wniosku o zaliczenie wykazanej do zwrotu kwoty na poczet posiadanych zaległości podatkowych, nie świadczy o wykonaniu obowiązku. Zwrócił uwagę, że organy stojąc na straży dochodów budżetu państwa są uprawnione do oceny, czy podatnik faktycznie ma prawo do zwrotu kwoty w wysokości wskazanej w złożonej deklaracji podatkowej, bądź w jej korekcie, co następuje w wyniku czynności sprawdzających lub kontrolnych, które to mają na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia. Jest to zgodne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wystarczy samo powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przepis ten nie ogranicza czasu, w jakim organ ma zakończyć weryfikację, pozostawiając organowi swobodę w wyborze określonej prawem procedury kontroli zasadności zwrotu. W związku z powyższym, organ stwierdził, że do czasu zakończenia postępowań kontrolnych odpowiednich organów, Naczelnik US nie mógł dokonać zwrotu. Zaznaczył też, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76 w związku z art. 76 § 1 i 76a Ordynacji podatkowej odnosi się, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego, a ze względu na trwającą weryfikację zwrotu, egzekucja należności pieniężnych na podstawie ww. tytułów wykonawczych jest zasadna. Dodał też, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że według ustaleń kontrolnych Spółce nie będzie przysługiwał zwrot podatku za miesiące wskazane w podaniu z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IS odwołując się też do treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że organy podatkowe nie mogą, w imię zasady szybkości postępowania, zrezygnować z obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy z zasady prawdy materialnej (art. 122 w/w ustawy). Czas trwania postępowania nie jest wiodącą przesłanką, prowadzącą wprost do uznania, że postępowanie to rażąco narusza prawo w związku z przewlekłością. Okres prowadzenia postępowania powinien być postrzegany i oceniany w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy, z uwzględnieniem takich przesłanek, jak złożoność sprawy, postępowanie samej strony i właściwych organów czy też znaczenie przedmiotu postępowania dla strony. Zwrócił też uwagę na treść art. 36 § 1 i § 2 Kpa (odpowiednio art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) w myśl których, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ administracji publicznej (odpowiednio organ podatkowy) obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to też przyczyn niezależnych od organu. Każda z ww. ustaw nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w ustawie. Odnosząc się do zarzutu zastosowania nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor IS podkreślił, że katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności pieniężnych został zawarty w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.. Egzekucja z wierzytelności zgromadzonych na rachunkach bankowych została wskazana, jako jeden z rodzajów środka egzekucyjnego, który w niniejszej sprawie został zastosowany zgodnie z przewidzianym przez ustawodawcę trybem. Zaznaczył, że z akt egzekucyjnych wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono innych składników majątku Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, celem zaspokojenia dochodzonych zobowiązań, przy czym Spółka także ani w toku egzekucji, ani w niniejszym postępowaniu nie wskazywała na istnienie rzeczy lub praw, z których organ egzekucyjny mógłby dochodzić egzekwowanego zobowiązania. Jednocześnie organ zaznaczył, że w myśl art. 7 § 2 w/w ustawy, organ egzekucyjny ma obowiązek zastosowania środka egzekucyjnego prowadzącego bezpośrednio do przymusowego wykonania obowiązku, a jeżeli jest ich kilka, środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego. Brak jest zatem podstaw do uznania nadmiernej uciążliwości działań organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy na etapie wszczęcia egzekucji nie doszło do ujawnienia majątku, z którego obowiązek objęty tytułem wykonawczym mógłby zostać wyegzekwowany. Podkreślił, że celem postępowania egzekucyjnego jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela, a w związku z tym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zastosowanie środka, który doprowadzi do realizacji tego celu. Dodał przy tym, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe, jak też nie uzależniają podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani uzgadniania z nim wyboru środka egzekucyjnego. Ostatecznie uznał, że dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, prowadzonych przez [...] S.A. oraz Bank [...] było zgodne z obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym zasadą celowości oraz zasadą niezbędności stosowania środków egzekucyjnych. Jednocześnie Dyrektor IS na dowód bezzasadności tego zarzutu wskazał korespondencję otrzymaną od dłużników zajętej wierzytelności. W następstwie bowiem dokonanego zajęcia egzekucyjnego, Bank [...] pismem z [...] stycznia 2015 r. poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym Spółki nie ma środków finansowych podlegających zajęciu. Następnie, pismem z [...] stycznia 2015 r. powiadomił Naczelnika US, że 26 stycznia 2015 r. wpłynęło zajęcie egzekucyjne dotyczące E Sp. z o.o., wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Z kolei, [...] S.A. pismem z [...] lutego 2015r. zawiadomił organ egzekucyjny o zaistniałym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową oraz konieczności ustalenia organu egzekucyjnego właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji z przedmiotowego prawa majątkowego. Dyrektor IS, odnosząc się też do zarzutów zażalenia wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny pismem z [...] marca 2015 r., doręczonym [...] marca 2015 r., wystąpił do strony o wskazanie majątku podlegającego egzekucji, którego zajęcie w jej ocenie będzie dla niej mniej uciążliwe od zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Strona nie udzieliła odpowiedzi. Z kolei, pismo skarżącej z [...] kwietnia 2015 r. informujące Naczelnika US o zmianie adresu siedziby Spółki wpłynęło do US 28 kwietnia 2015 r., tj. po upływie kilku tygodni od daty upływu terminu wyznaczonego w ww. piśnie organu egzekucyjnego. Organ dodał też, że z zapisów, znajdującego się w aktach sprawy odpisu z Rejestru Przedsiębiorców (numer KRS [...]) według stanu na dzień [...] listopada 2015 r. wynika, że jako siedziba Spółki nadal figurował adres ul. [...]. Podkreślił również, że [...] stycznia 2015 r. egzekutor sporządził z udziałem ówczesnego prezesa Spółki – M.O., protokół o jej stanie majątkowym. Wynika z niego, że strona prowadzi działalność od [...] marca 2012r. w użyczonym nieodpłatnie lokalu w [...], zatrudnia 4 osoby, a jej miesięczny dochód wynosi około 20 tys. zł. W leasingu ma 3 samochody, posiada rachunki bankowe w [...] S.A., [...] S.A oraz w [...]. Nie posiada natomiast majątku nieruchomego ani praw majątkowych, takich jak akcje, obligacje, weksle, prawa autorskie czy inne wierzytelności. Dyrektor IS wskazał ponadto, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki na podstawie innych niż ww. tytuły wykonawcze, w zakresie których nie zostało zawieszone postępowanie egzekucyjne na mocy art. 35 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do uzyskania informacji o majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z [...] lipca 2015 r. poinformowało, że skarżąca nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Podobnie, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców pismem z [...] czerwca 2015 r. wskazała, że strona nie figuruje w ewidencji jako właściciel pojazdu. Organ zwrócił też uwagę, że ze sporządzonego [...] listopada 2015 r. ( z udziałem nowego prezesa – A.R.) protokołu o stanie majątkowym strony wynika, że nie wskazano innego niż zajęty, majątku Spółki, podlegającego egzekucji, Odnotowano w nim natomiast fakt złożenia [...] sierpnia 2015 r. w Sądzie Rejonowym, wniosku o ogłoszenie upadłości skarżącej. W skardze na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie i obciążenia organu egzekucyjnego kosztami postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo tego, że z akt postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] z [...] grudnia 2014 r. wynika, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2/ art. 59 § 1 pkt 2 w/w ustawy, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo tego, że obowiązek podatkowy na skutek zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na zaległości z tytułu podatku dochodowego, wygasł w całości; 3/ art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia, czy w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano jakiekolwiek kwoty w związku z zajęciem [...] stycznia 2015 r. rachunków bankowych w [...] S.A. i w Banku [...], czy zajęto jakiekolwiek ruchomości, stanowiące własność podatnika lub wyegzekwowano jakiekolwiek kwoty z tytułu zajęcia innego majątku podatnika, a w konsekwencji nieustalenie, czy ujawniły się przesłanki art. 59 § 2 u.p.e.a., 4/ art. 120 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia na skutek niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalenia czy z majątku podatnika uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne; 5/ art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie podatnika do przedstawienia dalszych dowodów oraz wyjaśnień w sprawie. W motywach, strona wskazała, że zaskarżone postanowienia (I oraz II instancji) są niezgodne z prawem, bowiem w toku postępowań naruszono szereg przepisów proceduralnych. Jej zdaniem organy nie wykazały, czy na skutek zajęcia zawiadomieniami z [...] stycznia 2015 r. wierzytelności z rachunków bankowych oraz zajęcia innego majątku uzyskano jakiekolwiek kwoty, czyli okoliczności, która jest już rozstrzygająca w zakresie udowodnienia stanu faktycznego polegającego na tym, że ziściły się przesłanki przewidziane w art. 59 § 2 u.p.e.a. Ponadto strona podniosła, że organ odwoławczy nie mógł w uzasadnieniu postanowienia powoływać się na przypuszczenie organu prowadzącego kontrolę, że według ustaleń kontrolujących, Spółce nie będzie przysługiwał zwrot podatku za miesiące wskazane w podaniu z [...] stycznia 2015 r., ponieważ w terminie złożenia środka zaskarżenia nie był znany nawet w przybliżeniu wynik kontroli podatkowej, gdyż kontrola była w toku i nie wszczęto postępowania podatkowego zakończonego decyzją administracyjną, z której może wynikać ewentualne zobowiązanie Spółki. Jej zdaniem, zaskarżone orzeczenie oparte jest na niepełnym materiale dowodowym, bowiem w związku z zadeklarowaną przez stronę nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w jego uzasadnieniu nie ujęto informacji, czy zostały wydane decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaconego przez stronę podatku za czerwiec 2014 r. w kwocie 13.798,00 zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 33.920,00 zł. Nie podano również, czy kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2014 r., wraz z należnościami ubocznymi, czy do zaliczenia nie doszło, co miało istotne znaczenie, ponieważ w przypadku zaliczenia zobowiązanie podatkowe wygasłoby i ujawniłyby się okoliczności przewidziane w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i między innymi podkreślił, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjne jest jednocześnie wierzycielem posiada zatem wiedzę na jakim etapie znajduje się postępowanie kontrolne i jakie poczyniono w nim ustalenia. Zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, w związku z czym nie mogą być w nim brane pod uwagę kwestie związane z zasadnością egzekwowania obowiązku oraz z zasadnością wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił też bezzasadność podniesionego dopiero w skardze, zarzutu naruszenia art. 59 § 2 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga dotyczy postanowienia Dyrektora IS utrzymującego w mocy orzeczenie Naczelnika US wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2014 r. o numerach [...]. Z racji przedmiotu sporu w pierwszej kolejności koniecznym jest wskazanie na normy prawne, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Podstawy wnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ustawodawca wskazał w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zarzuty te stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Oznacza to, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu, bowiem to organ egzekucyjny musi je rozpoznać (po ewentualnym uzyskaniu stanowiska wierzyciela - jeżeli organ egzekucyjny nie jest równocześnie wierzycielem). Trzeba również przypomnieć, że w myśl art. 27 § 1 w/w ustawy tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. W przypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest nieuzasadnione. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienie w niniejszej sprawie, Naczelnik US jest bowiem jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Skarżąca kwestionując prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o w/w tytuły wykonawcze podniosła zarzuty oparte na przesłankach, wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 8 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jednocześnie wniosła o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, słusznie organ, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku wyjaśniał, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. jak też deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego na należnym i z wnioskiem o zaliczenie wykazanej do zwrotu kwoty na poczet posiadanych zaległości podatkowych, nie przesądza o wykonaniu obowiązku. Trzeba bowiem zaznaczyć, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Trafną w tym względzie jest uwaga, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i 76a Ordynacji podatkowej odnosi się do zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego. W ocenie Sądu, prawidłowo organ egzekucyjny stwierdził, że do czasu zakończenia postępowań kontrolnych weryfikujących zasadność tego zwrotu, dokonać go nie mógł. Niezrealizowany zwrot nie może być uznany za wykonanie obowiązku w rozumieniu u.p.e.a. Do czasu zakończenia tej weryfikacji nie można przyjąć, że objęte wnioskiem o zwrot kwoty są pieniędzmi będącymi w posiadaniu organu podatkowego, jak argumentuje skarżąca. Nadto, art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczne jest sprawdzenie zasadności tego zwrotu. W tym celu, jak wynika z treści przepisu, organ może podjąć takie czynności, jakie uzna za stosowne – czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe czy postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jak zostało to już powyżej stwierdzone, właściwie Dyrektor IS uznał, że skierowanie do organu wniosku o zaliczenie wykazanej w deklaracjach do zwrotu kwoty na poczet posiadanych zaległości podatkowych nie świadczy o wykonaniu obowiązku. Z wyjaśnień Dyrektora IS wyraźnie wynika, że na etapie postępowania odwoławczego dysponował on już wiedzą wynikającą z prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej, tj. że Spółce wnioskowany zwrot nie będzie przysługiwał. Powoływanie się przez skarżącą na wystąpienie przesłanki wygaśnięcia objętego tytułem wykonawczym obowiązku było zatem całkowicie chybione. Nadto, według informacji organu odwoławczego, w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej sporządzono stosowny protokół, doręczony stronie 11 grudnia 2015r., (sprostowany pismem Naczelnika US z [...] lutego 2016r.). Z kolei, konsekwencją ustaleń dokonanych w toku tej kontroli było wszczęcie postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r., które nie zostało zakończone wydaniem stosownych decyzji. Tym samym oczywistym jest, w sytuacji, gdy nie wprowadzono do obrotu prawnego stosownych rozstrzygnięć organu podatkowego, organ nie mógł się na nie powołać w zaskarżonym postanowieniu. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag, wyprowadzić należało wniosek, że w rozważanej sprawie nie zaistniały okoliczności obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. W toku postępowania, lecz już nie w skardze, skarżąca stawiała zarzut zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z kolei na obecnym etapie (tj. przed Sądem) zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek niezbadania materiału dowodowego pod kątem ziszczenia się przesłanki z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w celu ustalenia czy z majątku Spółki uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne. Zarzut ten nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego spraw. Przede wszystkim koniecznym jest podkreślenie, że został on sformułowany dopiero na etapie niniejszej skargi. Zatem zauważyć należy, że zgodnie z poglądem wpisanym w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zarzuty są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego co oznacza, że nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania (tak też w wyrokach powoływanych przez Dyrektora IS jak również w orzeczeniu WSA w Szczecinie z 4 listopada 2015 r. I SA/Sz 356/15). Niemniej jednak, zdaniem składu orzekającego należy podzielić stanowisko organu, co do tego, że powyższe przepisy pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia rozważanej sprawy. W treści art. 33 § 1 u.p.e.a., ustawodawca enumeratywnie wskazał okoliczności stanowiące podstawę do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Bez wątpienia, okoliczność, czy w postępowaniu egzekucyjnym uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Z racji sformułowanych zarzutów, koniecznym też jest wskazanie, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym, mimo że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie dotyczy zaległości podatkowej, do prowadzenia postępowania celem jej wyegzekwowania nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie koniecznym jest zaznaczenie, że Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie naruszenia przepisów K.p.a. Podsumowując, w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa w podanym wyżej stopniu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.