I SA/Go 151/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi TF S.A. o wymierzenie grzywny Dyrektorowi Izby Skarbowej z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 785/08 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2010r. TF Spółka Akcyjna (zw. dalej: Spółka, Skarżąca, Strona), powołując się na przepis art.154 p.p.s.a., wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (zw. dalej: WSA w Gorzowie Wlkp., Sąd) z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Go 785/08, żądając wymierzenia temuż organowi grzywny w wysokości 100zł. za każdy dzień zwłoki w wykonaniu wyroku. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że powinnością organu podatkowego było wydanie decyzji uwzględniającej wskazania WSA co do prawidłowego sposobu załatwienia sprawy, a do chwili złożenia skargi organ podatkowy, pomimo upływu terminu, nie wydał decyzji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008r. wydanym w sprawie I SA/Go 785/08 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2008r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów usług za maj 1995r. Uchylając obie decyzje Sąd nakazał organowi podatkowemu, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r., sygn. akt SK 63/06. Wskazał, że organ winien wziąć pod uwagę, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to winno być prowadzone w zakresie podstawy wznowienia, którą jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócił też uwagę, co winno być wzięte pod uwagę, że postępowanie toczyło się w dwóch reżimach prawnych – w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji musi być zgodne z jej rozstrzygnięciem, zatem skoro organy uznały, co okazało się nieprawidłowe, że do końca 2002 r. w kwestii odsetek należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie mogły w uzasadnieniu dokonywać wyliczeń sprzecznych z tym poglądem. Za bardzo istotne uznał, że organy nieprawidłowo zastosowały regulację art.54 §1 pkt1( po uwzględnieniu już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) stosując je do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę za okres od stycznia 1998r. do [...] marca 1999r. Błąd polegał na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części określającej odsetki w kwocie 31875,96zł. liczone od dnia [...] stycznia 1998r. do dnia [...] marca 1999r. Przy czym należy zwrócił uwagę, że odsetki w wysokości 31875,96zł. to były odsetki za zwłokę naliczone przez organ pierwszej instancji od [...] stycznia 1998r. do [...] marca 1999r. A należało wyliczone przez Urząd Skarbowy w decyzji z [...] marca 1999r. odsetki od zaległości podatkowej pomniejszyć o odsetki od zaległości podatkowej, wyliczonej za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. także w zakresie odsetek naliczonych do końca 2002r., co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc maj 1995r. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009r., który w sprawie I FSK 468/09 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. Sygnatura akt I SA/Go 785/08 WSA sprostował uzasadnienie wyroku z dnia 2 grudnia 2008r. I SA/Go 785/08, które to z kolei zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2009r. I FZ 72/09 uchylone a sprawę przekazano do ponownego rozstrzygnięcia. Akta administracyjne wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 2 grudnia 2008r. wpłynęły do Dyrektora IS 22 października 2009r., o czym Dyrektor poinformował Skarżącą pismem z dnia [...] października 2009r. W dniu 3 listopada 2009r. Spółka złożyła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na bezczynność Dyrektora IS w niniejszej sprawie. Organ II instancji pismem z dnia [...] listopada 2009r. zwrócił się do WSA w Gorzowie o przesłanie do tutejszego organu orzeczenia tego Sądu zapadłego po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku postanowienia NSA z dnia 1 kwietnia 2009r. I FZ 72/09. Stosowne postanowienie WSA w Gorzowie z dnia 9 listopada 2009r. wpłynęło do Dyrektora IS w dniu 18 listopada 2009r. Za pismem z dnia [...] listopada 2009r., Dyrektor IS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie zabezpieczenia kwoty, którą zaliczono na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995r. określonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r., Nr [...]. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2009r. (data wpływu do Dyrektora IS - 20 listopada 2009r. ) nie podano informacji, o udzielenie której zwrócono się w/w pismem, tj. - od jakiej daty początkowej środki w kwocie 55.540,98zł. zgromadzone w postępowaniu zabezpieczającym, z których pokryto zaległość podatkową wynikającą z decyzji z dnia [...] marca 1999r. znajdowały się w dyspozycji Urzędu Skarbowego. Ponadto Dyrektor IS włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. wraz z załącznikiem, które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 13 listopada 2009r. Pismem z dnia [...] listopada 2009r. Spółka wniosła między innymi o bezzwłoczne zażądanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego danych; kwoty dokonanego zabezpieczenia zaległości z tytułu podatku VAT osobno za kwiecień i maj 1995r. oraz okres przetrzymywania przez organ pobranych środków za każdy z miesięcy. W dniu 19 listopada 2009r. Dyrektor IS zawiadomił skarżącą, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie, wyznaczając nowy termin jego zakończenia do dnia 23 grudnia 2009r. Dyrektor IS pismem z dnia [...] listopada 2009r. mając na uwadze pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. oraz z dnia [...] listopada 2009r. zwrócił się do w/w Naczelnika, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy - o podanie informacji dotyczących okresu zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej pokrytej ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 4 grudnia 2009 r. za pismem z dnia [...] grudnia 2009r. W w/w piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał informacji, o udzielenie których zwrócił się Dyrektor IS pismem z dnia [...] listopada 2009r. Dyrektor IS uzupełnił materiał sprawy o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2002r., na które Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się w swoim piśmie z dnia [...] listopada 2009r. dotyczącym wznowionego postępowania za miesiąc kwiecień 1995r. Mając na uwadze brak udzielenia przez Naczelnika informacji we wcześniejszych pismach, o które zwracał się tut. organ dotyczących zabezpieczenia, Dyrektor IS pismem z dnia [...] grudnia 2009r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie dalszych informacji mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odpowiedzi na w/w pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pismem z dnia [...] grudnia 2009r. nie podając informacji, o których udzielenie zwrócono się pismem z dnia [...] grudnia 2009r. Jednocześnie Dyrektor IS pismem z dnia [...] grudnia 2009r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o sporządzenie i przekazanie wykazu wpływu na konto depozytowe sum z tytułu zabezpieczenia wobec Spółki za 1995r. Odpowiedzi na w/w pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pismem z dnia [...] grudnia 2009r., (data wpływu do Izby Skarbowej - 21 grudnia 2009r.) Ponadto mając na uwadze, że pismami z dnia [...] listopada 2009r., z dnia [...] grudnia 2009r., z dnia [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał informacji, o udzielenie których zwrócił się Dyrektor IS, organ II instancji ponownie zwrócił się pismem z dnia [...] grudnia 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie kwoty, o którą w związku z wyrokiem TK z dnia [...] października 2007r. zostały zawyżone odsetki określone w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r. w podatku od towarów i usług za maj 1995r. Odpowiedzi na w/w pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pismem z dnia [...] grudnia 2009r., nie podając informacji, o które wystąpił tut. organ. Również dnia [...] grudnia 2009r. Strona wniosła do Dyrektora IS wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków, w tym I SA/Go 785/08. Dyrektor IS pismem z dnia [...] grudnia 2009r., mając na uwadze dotychczasowe odpowiedzi udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym z dnia [...] grudnia 2009r. oraz z dnia [...] grudnia 2009r., zwrócił się do w/w Naczelnika do podania informacji oraz przedłożenia dokumentów w zakresie pokrycia zaległości podatkowej określoną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r. w podatku od towarów i usług za maj 1995r. Nadto pismem z tego samego dnia ([...] grudnia 2009r.) Dyrektor IS zawiadomił skarżącą, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie, wyznaczając nowy termin jego zakończenia do dnia 25 stycznia 2010r. W dniu 24 grudnia 2009r. wpłynęła do Izby Skarbowej odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., nie zawierająca informacji, o udzielenia których wystąpił tut. organ. Do odpowiedzi tej nie załączono również dokumentów, o których mowa w piśmie tut. organu z dnia [...] grudnia 2009r. Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS pismem z dnia [...] grudnia 2009r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie do tut. organu dowodów źródłowych. W odpowiedzi na w/w pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pismem z dnia [...] stycznia 2010r. W związku z w/w pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przesłanymi za tym pismem materiałami, Dyrektor IS pismem z dnia [...] stycznia 2010r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie uporządkowanych dokumentów stanowiących w toczącym się przed tut. organem wznowionym postępowaniem dowody służące ustaleniu stanu faktycznego w zakresie kwoty nie należnie naliczonych odsetek w decyzji z dnia [...] marca 1999r. za maj 1995r. Ostatecznie materiały z Urzędu Skarbowego wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 8 stycznia 2010r. Przy czym część z tych materiałów nie dotyczyła przedmiotowej sprawy i została za pismem z dnia [...] stycznia 2010r. zwrócona przez tut. organ do Urzędu Skarbowego . Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu polegającego na zażądaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego "kwoty dokonanego zabezpieczenia zaległości z tytułu podatku VAT osobno za kwiecień i maj 1995r. oraz okres przetrzymywania przez organ pobranych środków za każdy z miesięcy". Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor IS wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej. W/w termin upływał w dniu 21 stycznia 2010r. WSA w Gorzowie postanowieniem z 18 stycznia 2010r. I SAB/Go 46/00 odrzucił skargę Spółki na bezczynność Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995r. Pismem z dnia [...] stycznia 2010r. w związku z wezwaniem Strony z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektora IS poinformował Spółkę, że przedmiotowa sprawa zostanie załatwiona niezwłocznie po upływie siedmiodniowego terminu określonego w art.200 §1 Ordynacji podatkowej, który w związku z otrzymaniem przez Stronę zawiadomienia z dnia [...] stycznia – w dniu [...] stycznia 2010r. upływał dnia [...] stycznia 2010r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor IS po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj 1995r., uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999r. w części utrzymującej w mocy w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r. w części określającej odsetki w kwocie 64.274,77zł. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995r. Decyzję wysłano do skarżącej tego samego dnia, a doręczono 26 stycznia 2010r. W odpowiedzi na skargę, złożoną także 22 stycznia 2010r., Dyrektor IS wniósł o umorzenie postępowania sądowego, ewentualnie o oddalenie skargi, podkreślając że nie pozostaje w bezczynności po wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 785/08, ponieważ uchyloną tym wyrokiem decyzję wydał ponownie [...] stycznia 2010r. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Wskazał również, że sprawa miała charakter szczególnie skomplikowany i przez okres do wydania decyzji prowadził postępowanie wyjaśniające, starając się uzyskać od organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające stosowne informacje i dokumenty. W piśmie z [...] kwietnia 2010 r. Skarżąca wskazała, że sprawa – rozstrzygnięta przez Sąd wyraźnymi wskazaniami, nie może mieć charakteru skomplikowanego i winna być załatwiona – zgodnie z art.139 §1 Ordynacji podatkowej - w terminie jednego miesiąca. Obciążanie odpowiedzialnością Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca uznała za "śmieszne". Jej zdaniem wydanie decyzji winno nastąpić w terminie jednego miesiąca od otrzymania akt administracyjnych przez organ podatkowy, tj. do 22 listopada 2009r., a zatem od 23 listopada 2009r. Dyrektor IS pozostawał w bezczynności po wyroku uchylającym jego decyzję. Stwierdził, że próbując przenieść ciężar odpowiedzialności na Naczelnika, Dyrektor IS nie podejmował przy tym jakichkolwiek kroków – choćby na płaszczyźnie dyscyplinarnej, które mogłyby zapobiec powstawaniu takich sytuacji w przyszłości. Natomiast decyzja została wydana już po złożeniu niniejszej skargi i w takiej właśnie kolejności winien być ustalony stan faktyczny w sprawie. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wskazując iż to organ podatkowy dokonuje oceny czy sprawa ma charakter skomplikowany. Za nie poparte żadnymi dowodami uznał twierdzenia Skarżącej, że decyzja została wydana już po złożeniu przez nią skargi na niewykonanie wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – zw. dalej p.p.s.a.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z przepisem art.154 §1 p.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym bądź stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Celem cyt. przepisu jest dyscyplinowanie organów podatkowych, jak i karanie ich za niewykonanie wyroków sądowych, a zatem przepis ma także charakter represyjny. Podkreślenia wymaga natomiast, że warunkiem niezbędnym do skutecznego wniesienia skargi w trybie powołanego wyżej przepisu jest uprzednie pisemne wezwanie właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zakreślają terminu do pisemnego wezwania organu. Zatem może być ono dokonane od momentu, w którym upłynął termin do załatwienia sprawy, a więc wystosowane już w momencie niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy uregulowanego w art.139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy także wskazać, że przepis nie ogranicza wniesienia skargi żadnym terminem. Może to nastąpić jednak nie później niż do wykonania wyroku albo wydania aktu lub podjęcia czynności, co wynika a contrario z treści przepisu art.154 §3 p.p.s.a., stanowiącego że wykonanie wyroku lub załatwienie sprawy po wniesieniu skargi nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi. W niniejszej sprawie Spółka zatytułowała wprawdzie swoje pismo jako "Skarga na niewykonanie wyroku I SA/Go 785/08", jednakże zważywszy na treść tego wyroku, jak i uzasadnienie skargi należy przyjąć, że jest to skarga na bezczynność Dyrektora IS po w/w wyroku uchylającym decyzję tegoż Dyrektora odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995r. (art.154 § 1 p.p.s.a.). Bezsporny jest fakt pisemnego wezwania Dyrektora IS do załatwienia sprawy, co nastąpiło w dniu 18 grudnia 2009r., otwierając tym samym skarżącej Spółce możliwość wniesienia, w trybie art.154 §1 p.p.s.a., skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Na gruncie w/w przepisu należy przyjąć, że bezczynność organu administracji publicznej po wyroku uchylającym decyzję zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji. Dla dopuszczalności tego rodzaju skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów decyzja nie została wydana. Mają tu zastosowanie terminy ustawowe do załatwienia sprawy określone w art.139 §1 Ordynacji podatkowej czyli bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych – w ciągu dwóch miesięcy. Natomiast ustalając fakt przekroczenia terminu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art.139 §4 Ordynacji podatkowej do powyżej wskazanych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Nie można przecież karać organów podatkowych, jeżeli nie jest możliwe przypisanie im odpowiedzialności za upływ terminów wyznaczonych przez ustawę. Postępowanie wywołane skargą na bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję cechuje pewna specyfika polegająca na tym, że rozpoznając tego rodzaju skargę sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność wydanego przez organ aktu – jeżeli do chwili rozpoznawania sprawy został on wydany, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy i kiedy w danej sprawie wydane zostało orzeczenie lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Należy także podkreślić, iż w sprawach ze skarg złożonych w trybie art.154 §1 p.p.s.a. sąd orzeka, biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie złożenia skargi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że o ewentualnej bezczynności organu podatkowego można mówić dopiero od momentu otrzymania przez Dyrektora IS akt administracyjnych wraz z odpisem wyroku tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Go 785/08 ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło 22 października 2009r. Na wstępie należy rozstrzygnąć, czy decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995r. została wydana – jak twierdzi skarżąca - po złożeniu skargi. Skargę złożono w dniu 22 stycznia 2010r. W tym samym dniu wydano w/w decyzję. Brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż najpierw złożono skargę, a po jej złożeniu wydano decyzję. Skarżąca w złożonym przed rozprawą piśmie zażądała ustalenia takiej właśnie kolejności lecz nie wyjaśniła powodów, które uzasadniałyby jej stanowisko. Należy podkreślić, że tego samego dnia, tj. 22 stycznia 2010r. decyzja została nadana w placówce pocztowej do adresatów – Skarżącej i Naczelnika Urzędu Skarbowego . Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, iż wydał decyzję po 22 stycznia 2010r. lecz w samej decyzji wpisał datę wcześniejszą. Zasadnie podkreśla również Dyrektor IS, że przedmiotowa decyzja nie mogła zostać wydana przed 22 stycznia 2010r., albowiem dzień 21 stycznia był ostatnim dniem, w którym Skarżąca mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wcześniejsze wydanie decyzji naraziłoby organ na zasadny zarzut naruszenia przepisu art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Skarga została złożona następnego dnia po upływie tego terminu. W związku z powyższą kwestią należy przytoczyć także przepisy art.12 Ordynacji podatkowej, które normują sposoby obliczania terminów wyznaczonych jako przedział czasowy, określony za pomocą dni, tygodni, miesięcy lub lat. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że znaczenie ma godzina złożenia pisma lub wydania decyzji. Skoro i skarga, i decyzja noszą datę [...] stycznia 2010r., to oczywistym jest, że złożono i wydano je jednocześnie, tego samego dnia, bez względu na godzinę ich złożenia wydania. W konsekwencji powyższych rozważań, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi z powodu załatwienia sprawy przed wniesieniem skargi, ale także brak podstaw do uznania, że sprawę załatwiono po wniesieniu skargi. To spowodowało konieczność badania przez Sąd, czy organ podatkowy przed wydaniem w dniu [...] stycznia 2010r. decyzji pozostawał w bezczynności po wyroku uchylającym jego wcześniejszą decyzją wydaną w tym samym przedmiocie. Badanie bezczynności organu podatkowego w powyższym zakresie polega na ustaleniu przyczyny, która uniemożliwiła Dyrektorowi IS wydanie decyzji po jej uprzednim uchyleniu przez Sąd, nawet w maksymalnym terminie wskazanym w art.139 §1 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia czy nie zachodzą przyczyny z art.139 §4 powołanej ustawy. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga przede wszystkim podkreślenia, że o charakterze sprawy, tzn. czy jest on szczególnie skomplikowany czy też nie jest, decyduje organ orzekający w danej sprawie, a nie strona prowadzonego postępowania podatkowego. To właśnie organ orzekający odpowiada za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem organ podatkowy jest odpowiedzialny za ustalenie prawdy obiektywnej, to jedynie on może określać stopień skomplikowania sprawy. Natomiast skarżąca w swoim piśmie z [...] kwietnia 2010r. sama zadecydowała, że wykonanie wyroku Sądu winno nastąpić w jednomiesięcznym terminie, argumentując przy tym, że nawet sprawa, która pierwotnie mogła nosić cechy "szczególnie skomplikowanej", po jej rozstrzygnięciu przez Sąd, zawierającym wyraźne wskazania, co do sposobu jej załatwienia przez organ, traci charakter skomplikowanej. Takiej argumentacji nie sposób podzielić. Owszem – Dyrektor IS "dowiedział się" z treści wyroków, że jego stanowisko było błędne, ale wyroki te (WSA i NSA) nie określają precyzyjnie rozwiązania, które należy jedynie mechanicznie przepisać do wydawanej decyzji. Zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. wyrok sądu I instancji zawiera ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są przecież ogólnymi wytycznymi. Dopiero w oparciu o nie, jak i w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy bądź materiał, który ma być uzupełniony, organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie w sprawie. W wyroku z 2 grudnia 2008r. WSA, uchylając decyzje organu podatkowego obu instancji, nakazał mu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie SK 63/06, w tym również w zakresie odsetek naliczonych do końca 2002r., co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc maj 1995r.; wziąć pod uwagę, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego, uwzględnić że postępowanie toczyło się w dwóch reżimach prawnych. Przy takich wytycznych należy wziąć pod uwagę, że Dyrektor IS zobowiązany do wydania decyzji w kwestii dotyczącej odsetek w związku z decyzją zabezpieczającą, postępowania zabezpieczającego nie prowadził. Było ono prowadzone od 1996r. przez Urząd Skarbowy , który dysponował materiałami tego postępowania. Należy także wziąć pod uwagę, iż sprawa dotyczy odległych okresów, a jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentacja jest niepełna i nie pracują już osoby sprawą zabezpieczenia się zajmujące. Nadto decyzja zabezpieczająca obejmowała cały rok 1995, a nie poszczególne jego miesiące. Te wszystkie okoliczności były przyczyną opóźnienia lub braku odpowiedzi Naczelnika na pytania Dyrektora IS, nie zaś nieuzasadniona opieszałość tego pierwszego bądź nieefektywna komunikacja między organami podatkowymi, jak to zarzuca Skarżąca. Zatem także przekroczenie dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji w tej szczególnie skomplikowanej sprawie nastąpiło, co wyjaśniono wyżej, z przyczyn niezależnych od organu, a więc wystąpiła okoliczność wskazana w art.139 §4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także w działaniach obu organów czynności tamujących bieg postępowania. Należy wziąć pod uwagę, że akta administracyjne "wróciły" do Dyrektora po ponad rocznym okresie korzystania z nich przez sądy administracyjne obu instancji. Ponowne zapoznanie się z nimi oraz przeanalizowanie treści wyroków wydanych w sprawie przez WSA i NSA pod kątem dalszego prowadzenia postępowania wraz ze sprecyzowaniem materiałów i informacji niezbędnych w sprawie, a koniecznych do uzyskania od Naczelnika, wymagało czasu. Ponadto, przez sądy obu instancji była oceniana kwestia "sprostowania uzasadnienia wyroku" z dnia 2 grudnia 2008r., którą nie sposób ocenić jako nie pozostającą bez wpływu na dalsze rozstrzygnięcia organu. Nie można też uznać za zasadne argumenty Strony Skarżącej podnoszone na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. w kwestii kwestionowania pod względem merytorycznym decyzji wydanej przez organ podatkowy w dniu [...] stycznia 2010r. Na tym etapie postępowania przedmiotem oceny sądu nie może być bowiem kontrola zgodności żadnego aktu w rozumieniu art.3 §2 p.p.s.a. Zważywszy powyższe Sąd, nie dopatrując się bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej po uchylającym jego decyzje wyroku tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2008r. (I SA/Go 785/08), na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk