I FSK 468/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 785/08 w sprawie ze skargi T. F.-L. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a., w sprawie ze skargi T. S.A. w Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 18 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 18 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wyrokiem z 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 34/98, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w Z., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 3 grudnia 1997 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 1997 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 17 marca 1999 r.,, Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. określił T. Spółce z o.o. ZPChr w Z.(obecnie T. S.A. w Z.) prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z zawyżenia podatku należnego nad naliczonym za miesiąc maj 1995 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 w wysokości oraz odsetki od powstałej zaległości podatkowej w wysokości. Organ podatkowy wskazał, że od powstałej zaległości podatkowej odsetki są liczone od 27 czerwca 1995 r. do dnia wydania decyzji, tj. do 17 marca 1999 r. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa w Z. decyzją z 17 czerwca 1999 r., utrzymała w mocy w/w decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. Na tę decyzję spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P., która została oddalona wyrokiem z 27 kwietnia 2000 r. Następnie Sąd Najwyższy wyrokiem z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 209/00, oddalił rewizję nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich od w/w wyroku. W dniu 4 listopada 2003 r. Spółka złożyła do Izby Skarbowej w Z. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i podnosząc, iż w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT nr 33/95, 34/95 i 36/95 widnieją dwie pozycje: opłata wstępna i prowizja, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej w Z. z 17 czerwca 1999 r. nie uwzględniało tej okoliczności. Postępowanie wznowieniowe zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 kwietnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 23 lutego 2004 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Z. z 17 czerwca 1999 r., albowiem nie zachodziły przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 11 sierpnia 2005 r., Sygn. akt I SA/Go 306/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Spółki na w/w decyzję ostateczną. Następnie wnioskiem z 25 października 2007 r. T. S.A w Z., zwróciło się o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w Z. w sprawie wymiaru podatku VAT spółki za miesiąc: kwiecień 1995 r. i maj 1995 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. sygn. akt: SK 63/06 podnosząc, że decyzja Izby Skarbowej oraz decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., zostały oparte m.in. na treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który okazał się niezgodny z Konstytucją RP. Postanowieniem z 26 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wznowił postępowanie w żądanym przez stronę zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy oraz argumentów spółki przedstawionych we wniosku z 25 października 2007 r., decyzją z 18 czerwca 2008 r.: - uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 17 czerwca 1999 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 17 marca 1999 r., w zakresie określenia odsetek liczonych od 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.; - uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki liczone od 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.; - orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie toczy się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań dotyczących instytucji wznowienia postępowania określonych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143 poz. 1199) oraz a contrario z art. 24 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Organ podatkowy stwierdził również, że postępowanie wznowieniowe, nie jest kontynuacją postępowania zwykłego a przy rozpatrywaniu sprawy w tym trybie należało wziąć pod uwagę, że instytucja wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest odstępstwem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej i znajduje zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 tej ustawy. Mając na uwadze, iż w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania, a art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiał ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w tym przepisie. W konsekwencji, w postępowaniu wznowieniowym analizując, czy w sprawie zachodzi podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, należało dokonać wykładni opartej na gramatycznym brzmieniu tego przepisu oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06. Ponadto organ podatkowy zauważył, że w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed 1 stycznia 1998 r. stosowało się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek była bowiem regulacją prawa materialnego. Tym samym skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie miały przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. za okres do 31 grudnia 1997 r. zastosowanie miały przepisy materialne ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. w zakresie odsetek naliczonych od 1 stycznia 1998 r., tj. od wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie dotyczył § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził również, że z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 22 stycznia 2008 r. oraz z 11 lutego 2008 r. wynikało między innymi, iż zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. objęte decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 17 marca 1999 r., na wniosek spółki z 30 marca 1999 r., zostało 2 kwietnia 1999 r. pokryte ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto organ podatkowy ustalił, że decyzja zabezpieczająca z 25 czerwca 1996 r. została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. sygn akt SK 63/06 w zakresie odsetek naliczonych Spółce od 1 stycznia 1998 r. do dnia 17 marca 1999 r. w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Izby skarbowej w z. z 17 czerwca 1999 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 17 marca 1999 r. w zakresie określenia odsetek liczonych od 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. oraz uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki liczone od 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z 17 czerwca 1999 r., określono w sentencji odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały określenia wysokości odsetek za zwłokę w decyzji wymiarowej organu podatkowego. Zdaniem organu podatkowego w obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw do określenia w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wysokości odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wyjaśnił również, że kwestia zastosowania art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. w przedmiotowej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w P. z 26 listopada 1998 r. Sygn. akt I SA/Po 34/98, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w P. z 27 kwietnia 2000 r. Sygn. akt I SA/Po 1454/99 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 209/00. Organ podatkowy wskazał, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P. z 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 34/98, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę ZPCH 8/T/031/95 z 18 maja 1995 r. wystawioną dla SA "M.", a powstałe z tej faktury zobowiązanie podatkowe związane było z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że w przedmiotowym zakresie organ jest związany ocenami prawnymi wyrażonymi w w/w orzeczeniach. T.w Z. złożyło odwołanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i prawidłowe, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez: - uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. z 17 czerwca 1999 r. i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 1999 r. w całości, - orzeczenie o wysokości dokonanego zabezpieczenia i bezzasadności dokonanego zabezpieczenia oraz wobec powyższego wysokości kwoty do zwrotu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. błędnie rozumiał pojęcie części decyzji, gdyż zdaniem Strony nie jest częścią decyzji część dotycząca odsetek za zwłokę. W dalszej kolejności Strona wskazała na nieuzasadnione rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę jak i zastosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto strona podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku SK 63/06 stwierdził, że każde pobranie kwot w postępowaniu zabezpieczającym uniemożliwiające podatnikowi zapłatę ciążącego na nim podatku powoduje, że niedopuszczalne jest naliczanie i pobieranie odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania spółki uzupełnionego pismem z 16 lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 18 sierpnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wymienioną powyżej decyzję organu odwoławczego, spółka, pismem z 5 września 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W przedmiotowej skardze skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 324 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 54 tej ustawy w brzmieniu uznanym za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 przy naliczaniu odsetek za zwłokę powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za miesiąc maj 1995 r.; - naruszenie art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne zastosowanie. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podniósł, że wznowienie postępowania należało do trybu nadzwyczajnego i nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Co więcej organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie miał prawa by wyjść poza jego podstawę, którą w rozpoznawanej sprawie stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. W związku z powyższym podnoszona przez stronę kwestia nieprawidłowego zastosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być przedmiotem wznowionego postępowania, albowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Nie mniej jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie uwzględniły w całości wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia i uznały, że wyrok ten miał jedynie zastosowanie w zakresie odsetek naliczonych od 1 stycznia 1998 r. tj. od wejścia w życie Ordynacji podatkowej. W stosunku do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed 1 stycznia 1998 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe. W szczególności zakwestionowano wskazanie jako podstawy prawnej art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w decyzji z 17 marca 1999 r. z pominięciem ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tym zakresie Sąd powołał się również na treść art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, który wbrew stanowisku organów podatkowych miał charakter regulacji intertemporalnej. W dalszej części Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierały zarówno regulację procesową jak i prawa materialnego. Tym samym ze sformułowania "do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych, stosuje się przepisy niniejszej ustawy" czyli ordynacji podatkowej, wynikało więc, że dotyczyło ono całej ustawy, bez wyłączenia na regulacje procesowe czy materialne. Ponadto w Dziale IX, rozdziale 2 regulującym przepisy przejściowe wymienione były przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosowało się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych np. art. 324 § 2, art. 332. W tym miejscu powołano się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się m. in. do zasady nie działania prawa wstecz. Z powołanego orzecznictwa w ocenie Sądu pierwszej instancji wynikało, że nie było konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które były dla obywateli korzystniejsze. W rozpoznawanej sprawie nie ulegało bowiem wątpliwości, że zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 ze skutkiem wynikającym z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. było dla skarżącej spółki korzystniejsze, albowiem zakazywało naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Za częściowo zasadny uznany został zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za miesiąc maj 1995 r. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie decyzji musiało być zgodne z jej rozstrzygnięciem i podniósł, iż skoro organy uznały, że do końca 2002 r. w kwestii odsetek należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie mogły w uzasadnieniu dokonywać wyliczeń sprzecznych z tym poglądem. Jednak co istotne organy nieprawidłowo zastosowały regulację art. 54 § 1 pkt 1 (po uwzględnieniu już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) stosując je do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę za okres od stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. Błąd w ocenie Sądu polegał na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części określającej odsetki liczone od dnia 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r., bowiem w decyzji z 17 marca 1999 r. odsetki od zaległości podatkowej należało pomniejszyć o odsetki od zaległości podatkowej, wyliczonej za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania. Tym samym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie odsetek naliczonych do końca 2002 r., co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc maj 1995 r. We wniesionej skardze kasacyjnej organ odwoławczy podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji za naruszające prawo, a przez to jej bezzasadne uchylenie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że udzielone organowi wskazania co do dalszego postępowania wychodziły poza zakres sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wskazano również na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego nie uwzględniły w całości wydanego przez trybunał Konstytucyjny orzeczenia z 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, podczas gdy to orzeczenie ma zastosowanie jedynie w zakresie odsetek naliczonych od 1 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, gdyż wyrok dotyczył art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniu podatkowym. W związku z postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uczelnie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ odwoławczy podniósł, że brak powołania w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z 17 marca 1999 r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może skutkować zasadnością przyjętego przez Sąd twierdzenie, iż organy podatkowe naliczając w sprawie odsetki zastosowały jedynie regulację art. 53 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza o tym również powołanie w podstawie prawnej wymienionej decyzji art. 53 § 4 tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że zarówno art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej regulują prawo materialne, bowiem w obu tych przepisach ustawodawca zawarł zarówno przepisy prawa materialnego, dotyczące obowiązku spłaty odsetek, jak i regulacje prawa procesowego. Następnie organ zaprzeczył jakoby kiedykolwiek prezentował stanowisko, że art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał charakteru regulacji intertemporalnej. W dalszej części autor skargi kasacyjnej skupił się szczegółowo na analizie przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa i polemice z wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądami i stanowiskiem Sądu w kwestii prowadzonego postępowania wznowieniowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając zarazem, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest relacja pojęć "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług" i "zawyżenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług" w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., SK 63/06. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług czy też kwota zwrotu różnicy podatku (a także kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., to jedynie matematyczna konsekwencja zestawienia w ramach złożonej deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podkreślić trzeba, iż podatek należny za dany okres rozliczeniowy stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy, jednakże nie wyznacza zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego i podatku naliczonego, którego wielkość z kolei jest ustalana i deklarowana do odliczenia przez podatnika (art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r.). Jedynie w przypadku nieskorzystania przez podatnika ze wskazanego uprawnienia wielkość podatku należnego z 25 dnia następnego miesiąca (kwartału) odpowiadałaby wielkości zobowiązania podatkowego za dany okres (por. art. 26 ustawy o VAT z 1993.). Stąd też stwierdzić należy, iż modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie przez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, mimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993. konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od deklarowanej do odliczenia kwoty podatku naliczonego może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie czy to zobowiązania podatkowego czy zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi związanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Zauważyć też należy, że wystąpienie każdego z możliwych wariantów wynika z obowiązku podatkowego, który jest nie tylko poprzednikiem zobowiązania podatkowego, ale i zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot różnicy podatku można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2000 r., s. 450). Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, iż regulacja zawarta w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), znajdując się w ustawie dotyczącej generalnie prawa podatkowego materialnego, formalnego i instytucjonalnego, nie uwzględniała specyfiki podatku od towarów i usług, a zatem nie przewidywała, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego (jak było to w innych, funkcjonujących dłużej w krajowym porządku prawnym, regulacjach podatkowych), lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Stąd też ujęcie w treści przepisu jedynie "zobowiązania podatkowego", a nie "zwrotu różnicy podatku". Stwierdzić również należy, że w przedmiotowej sprawie podobieństwo obu instytucji jest tym większe, iż niniejsza sprawa dotyczyła nie "zwrotu różnicy podatku" jako takiego (w takim przypadku bowiem, odmiennie niż przy "zobowiązaniu podatkowym" wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa i brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów dotyczących nienaliczenia odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lecz zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zważywszy na to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a więc decyzja podejmowana przez organ podatkowy w przedmiocie tego podatku jest decyzją określającą, a zaległość podatkowa (niezależnie od tego, czy powstała w wyniku nieuiszczenia w terminie zobowiązania podatkowego, czy zawyżenia kwoty różnicy podatku zadeklarowanej do zwrotu) skutkuje naliczeniem od niej odsetek, tym samym rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który ogranicza nienaliczanie odsetek jedynie do jednej z sytuacji, w których poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań, należy odnieść w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedmiotowej sprawy. Stwierdzić bowiem trzeba, iż uznanie, iż nienaliczanie odsetek za zwłokę może być stosowane jedynie wtedy, gdy organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji (ustalającej – zgodnie z brzmieniem przepisu, czy określającej – wskutek powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) wykonanie "zobowiązania podatkowego", a nie w przypadku, gdy decyzja (określająca) dotyczy zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników wobec prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane podmioty charakteryzują się bowiem tą samą cechą relewantną (naliczanie odsetek mimo pozbawienia możliwości dysponowania majątkiem w wyniku zabezpieczenia środków na poczet zaległości podatkowych), a zatem powinny być traktowane przez ustawodawcę według jednakowej miary. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organy stawia w niekorzystnej sytuacji podatników podatku od towarów i usług wobec sytuacji prawnej podatników objętych innymi podatkami, gdzie nie występuje konstrukcja "zwrotu różnicy podatku". Takie kryterium doboru przesłanek uznać należy za arbitralny wybór ustawodawcy, nieumotywowany racjonalnie i niesprawiedliwie różnicujący sytuację prawną podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, iż również w tym przypadku, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podkreślić należy, że sądy mają obowiązek prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa, z czym nie dałoby się pogodzić uznanie, iż zakwestionowany przez Trybunał przepis został prawidłowo zastosowany w przedmiotowej sprawie, mimo iż zastosowanie to doprowadziło do skutków napiętnowanych przez Trybunał w powołanym wyroku i niezgodnych z Konstytucją RP. W związku z powyższym uznać należy, iż, wbrew ocenie organu odwoławczego, nie został w zaskarżonym orzeczeniu naruszony art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, a wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06. Organ odwoławczy zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co w ocenie autorki skargi kasacyjnej skutkowało bezzasadnym przyjęciem, iż w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powołany już wielokrotnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 63/06 stwierdził niekonstytucyjność art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Odwołując się do przedstawionej już powyżej argumentacji w kwestii wzajemnej relacji pojęć "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe" i "decyzja określająca zaległość podatkową w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" stwierdzić należy jedynie dodatkowo, iż powód stwierdzenia niekonstytucyjności art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie bez wątpienia wystąpił w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik poprzez czynności zabezpieczające został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, co w połączeniu z okolicznością, iż w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja określająca (z racji tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa), powodowało, że podatnik ten doznał z tytułu naliczania odsetek od zaległości podatkowych większego uszczerbku na swoim majątku, niż podatnicy w zakresie innych podatków. Argumentacja Trybunału Konstytucyjnego przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (we wskazanym zakresie) w pełni znajduje zastosowanie w rozpatrywanym obecnie wypadku. Zróżnicowania między "zobowiązaniem podatkowym" a "zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" nie można w związku z powyższym uznać za relewantny z punktu widzenia niniejszej sprawy aspekt orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczy w takiej samej mierze odsetek naliczonych do końca 1997 r. od kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za maj 1995 r.. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że orzeczenie to znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zarzut naruszenia w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego na rzecz spółki, bowiem pismo procesowe z 26 maja 2009 r. sporządzone przez pełnomocnika będącego radcą prawnym nie zostało wniesione w terminie przewidzianym dla wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 P.p.s.a.) co nie pozwala uznać tego pisma za taką odpowiedź, a zatem uniemożliwia zasądzenie kosztów wynikłych z tego tytułu. Ponieważ na rozprawie kasacyjnej spółkę reprezentował jej Prezes, który wniósł jedynie o oddalenie skargi kasacyjnej (protokół rozprawy – k. 27-28), brak było w świetle art. 210 § 1 p.p.s.a. podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w jakimkolwiek zakresie.