I SA/Go 306/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2005r. na rozprawie ze sprawy "T" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Dnia [...] września 1997 roku Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] określił "T" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1995r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (zobowiązania podatkowego) oraz podatek od towarów i usług ustalony w trybie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...] utrzymała decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w mocy. Obie te decyzje Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 1998r. sygn. akt I SA/Po 34/98. uchylił zobowiązując organy podatkowe do skorygowania należnego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. M.in. wyraził w nim pogląd, że "organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły moment powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług leasingu" (k. 90-105). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] marca 1999r. Nr [...], określił "T" prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995r, oraz określił zaległość podatkową wraz z odsetkami od niej. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził m.in., że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT obrót z tytułu usług leasingu operacyjnego, który zaewidencjonował z datą wystawienia faktury VAT, a nie z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Dotyczyło to kilku faktur w tym nr [...]/95, [...]/95, [...]/95 Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, z póz. 50 z późn. zm.) oraz § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia z 08.12.1994r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, póz. 688) uznał, że podatek należny wykazany w tych fakturach dokumentujących fakt świadczenia usług leasingu operacyjnego należało zaliczyć do rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 1995r., a nie za miesiąc maj 1995r. jak to uczynił podatnik. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...]9 utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że analiza umów (nr [...]/95, [...]/95, [...]/95. [...]/95, [...]/95, [...]/95, [...]/95) zawartych przez "T" z kontrahentami wskazuje, że były to umowy leasingu operacyjnego co potwierdzają postanowienia zawarte w ogólnych warunkach umowy leasingowej. Terminy płatności oraz daty zapłaty z tytułu usług leasingu operacyjnego przypadły w miesiącu czerwcu 1995r. Zatem podatek należny wykazany w przedmiotowych fakturach VAT nr [...]/95, [...]/95, [...]/95 zł, powinien być rozliczony w miesiącu czerwcu 1995r. Tym samym Podatnik zawyżył wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 1995r. podatek należny o kwoty wykazane w tych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000r. sygn. akt l SA/Po 1454/99 oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej stwierdzając, że kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego była przedmiotem jego analizy w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Po 34/98 dotyczącej strony skarżącej i prawidłowości wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za maj 1995r. Podzielił też, argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 1998r. i odesłał stronę do tego uzasadnienia. Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z 27 kwietnia 2000r., Sygn. akt I SA/Po 1454/99. Rzecznik Praw Obywatelskich RP wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego w Warszawie, którą Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 6 lutego 2002r. sygn. akt III RN 209/00 oddalił nie podzielając żadnego z zarzutów Rzecznika Praw Obywatelskich oraz potwierdzając prawidłowość działań organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. W dniu 5 listopada 2003r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999r Nr [...] wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999r., Nr [...] uznając, że nie zachodzą przesłanki wznowienia określone w art. 240 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Pismami z dnia l marca 2004r. i 11.03.2004r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. i rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5.11.2003r. oraz zarzuciła decyzji naruszenie : - art. 7 Konstytucji poprzez działanie niezgodne z prawem, - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 245 § l pkt 5 tej samej ustawy wskutek nieuwzględnienia zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji Izby Skarbowej . W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że we wniosku z dnia 5.11.2003r. wskazał iż w wystawionych przez niego fakturach Nr [...]/95, [...]/95 i [...]/95 z dnia [...].05.1995r. widnieją dwie pozycje : opłata wstępna i prowizja a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].06.1999r. nie uwzględniło tej okoliczności. Strona podniosła również, iż okoliczność ta nie była organowi znana, a w przypadku prowizji obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia, co uzasadnia żądanie uchylenia decyzji z dnia [...].06.1999r. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego "T" wniosło o dołączenie jako dowodu postanowienia Izby Skarbowej wznawiające postępowanie za czerwiec 1995r. Izba Skarbowa postanowieniem Nr [...] z [...].04.2004r. odmówiła zaliczenia wnioskowanego postanowienia I w poczet materiału dowodowego i decyzją z [...] kwietnia 2004r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...]. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając bezzasadne przyjęcie, że nową okolicznością były faktury nr [...]/95. [...]/95, [...]/95 jako takie, gdy tymczasem jako nową okoliczność skarżący wskazał wpis w fakturach : usługa "prowizja". Organ orzekający okoliczności tej nie wziął pod uwagę. Zdaniem skarżącego, w przypadku usług prowizji, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami art. 6 ust. 4 ustawy o vat, a nie zgodnie z przepisem § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia. Strona podniosła też, że "gdyby przyjąć, że organ wiedząc, że na fakturach występuje pozycja "prowizja" świadomie pominął ten fakt w rozstrzygnięciu, to podstawą wznowienia musiałby być art. 240 § l pkt 2". W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ II instancji wniósł o oddalenie skargi uznając je za bezzasadne i analizując zapisy spornych faktur w części dotyczącej nazwy usługi zawierającej zapisy "opłata wstępna", "prowizja" oraz treść postanowień odpowiadających im umów leasingowych, w tym harmonogramów opłat wywodził, że harmonogramy te obejmują m.in. "prowizję" w kwocie netto, podatek VAT, kwoty należności brutto oraz terminy płatności przypadające czerwca 1995r. wraz z kwotami opłat wstępnych. Podane w harmonogramie terminy i kwoty opłat wynikają wprost z ogólnych warunków umów leasingowych i stanowią ich integralną całość. Faktury VAT nr [...]/95, nr [...]/95 i nr [...]/95 jak i związane z nimi harmonogramy opłat leasingowych stanowiły, zdaniem organu, integralną część materiału dowodowego i były podstawą wydania decyzji przez Izbę Skarbową z dnia [...] czerwca 1999r.-Nr [...], z uzasadnienia której to decyzji wynika, iż okoliczności te zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Tym samym istniejące w tych fakturach w rubryce dotyczącej nazwy usługi zapisy "opłata wstępna" i "prowizja" nie były okolicznością nową, istniejącą w dniu wydania decyzji tj. [...] czerwca 1999r., nie znaną organowi, który wydał decyzję. Zatem, zdaniem organu II instancji, nie zachodziła przesłanka określona w art. 240 § l pkt 5 ustawy -Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzut podatnika dotyczący świadomego pominięcia przez organ orzekający faktu, że na fakturach występuje pozycja "prowizja" i w związku z tym jako podstawę wznowienia postępowania należy przyjąć art. 240 § l pkt 2, uznał go za bezzasadny. Podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w podatku od towarów i usług za maj 1995r. zawartego w decyzji z dnie [...].06.1999r., Nr [...], a w szczególności kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług leasingowych była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjny Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000r., sygn. akt : l SA/Po 1454/99 oddalił skargę na tę decyzję, a także Sądu Najwyższego, który w wyniku rozpoznania rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2000r. - wyrokiem z dnia 6 lutego 2002r., sygn. akt III RN 209/00 oddalił rewizję nadzwyczajną. Faktury VAT nr [...]/95, [...]/95 i [...]/95 wraz z harmonogramami opłat leasingowych znajdowały się w materiale dowodowym, na podstawie którego orzekał zarówno Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu jak i Sąd Najwyższy. Z tych powodów wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Artykuł 240 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926) stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zatem jest to rozwiązanie wyjątkowe , którego przedmiotem jest byt prawny decyzji ostatecznej. Z tego też powodu przedstawiony w tym przepisie katalog przyczyn wznowienia postępowania jest wyczerpujący co oznacza, że postępowanie nie może być wznowione z innych przesłanek niż w nim wymienione. Zgodnie z art. 240 § l w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał punkt 5 art. 240 § l ordynacji podatkowej. Unormowanie to uzależnia zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania od wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Użyte w tym przepisie słowa "wyjdą na jaw7" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia dowodu - faktur, na które powołuje się skarżący. Tym momentem jest moment udostępnienia ich organowi orzekającemu. Nie można zatem twierdzić, że stanowiły one dowody lub nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi , który wydał decyzję skoro włączone zostały do materiału dowodowego od początku postępowania prowadzonego w sprawie. To samo dotyczy zapisów w nich zawartych skoro organ mógł się z nimi zapoznać. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 200r., sygn. akt II SA 1454/99 : ..Skoro urząd skarbowy wiedział o sprzedaży na raty i miał dostęp do umów sprzedaży znajdujących się w badanej dokumentacji , to nie można twierdzić, ze fakt sprzedaży na raty ujawniony został dopiero w dacie wznowienia postępowania, ani że umowy sprzedaży są dowodami nowymi. Użyte w art. 145 § l pkt 5 kpa wyrazy ..wyjdą na jaw ( obecnie także w art. 240 § l pkt 5 op. ) oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie zapoznania się z nimi pracownika organu" Słusznie zatem organy podatkowe ustaliły, że powołane przez skarżącego okoliczności nie wyczerpują przesłanki zawartej w punkcie 5 art. 240 ordynacji podatkowej. Zasadnie też przyjęto, że brak jest przesłanki do wznowienia postępowania w związku z zarzutem, iż decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § l pkt 2 ordynacji podatkowej). Skarżący nie sprecyzował o jakie przestępstwo i przez kogo popełnione chodzi. Przeprowadzenie dowodu w tym zakresie ciążyło na skarżącym, gdyż to on wywodził z tego skutki prawne. Godzi się wobec tego zauważyć, że przestępstwem jest czyn zagrożony karą grzywny powyżej 30 stawek dziennych , karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności przekraczającą miesiąc.( art. 6 k.k.) . Fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki określone w § 2: popełnienie przestępstwa jest oczywiste czyli "rzuca się w oczy" oraz gdy postępowanie karne nie może być wszczęte wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach postępowania. Okoliczności takie nie zaistniały w niniejszej sprawie. Wobec nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270) skargę jako niezasadną oddalił.