I SA/Po 1454/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Spółki z o.o. w Z.-G. na decyzję Izby Skarbowej w Z-G. z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Decyzją z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) Izba Skarbowa w Z.-G. po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Spółki z o.o. ZPChr w Z.-G. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 17 marca 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalono, że strona ujęła w ewidencji sprzedaży VAT w maju 1995 r. podatek należny w kwocie 33 249,78 zł wynikający z faktur wystawionych w maju 1995 r. Należność wynikająca z tych faktur została zapłacona w czerwcu 1995 r. Według Izby Skarbowej podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu leasingu operacyjnego, gdyż wziął pod uwagę moment wystawienia faktur. Izba Skarbowa stwierdziła, że ustawodawca w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił generalne momenty powstania obowiązku podatkowego. W ustępie 10 tegoż artykułu udzielił jednocześnie delegacji Ministrowi Finansów do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach. Minister Finansów w par. 46 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Do przypadków określonych w tym paragrafie nie mają zastosowania ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego wynikające z art. 6 ustawy o VAT, zwłaszcza dotyczące momentu wystawienia faktury oraz otrzymania opodatkowanej zaliczki. Obowiązek podatkowy w przypadkach wymienionych w par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów powstaje w momentach określonych w przepisach tego rozporządzenia. Paragraf 46 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Przepis ten posługuje się pojęciem "otrzymania całości lub części zapłaty". Należy przez to rozumieć faktycznie otrzymaną kwotę, którą uzyskano kasowo lub którą uznano rachunek podatnika. Kwota ta jest zaliczana do obrotu podatnika w miesiącu otrzymania, niezależnie od tego, jaką kwotę należności określił podatnik w wystawionej fakturze. Jak z tego wynika obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług leasingu operacyjnego powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności raty leasingowej, chyba że podatnik otrzymał zapłatę jeszcze przed tym terminem, gdyż wówczas obowiązek zaistnieje z chwilą otrzymania zapłaty. Fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku, co reguluje par. 24 ww. rozporządzenia. Na podstawie art. 21 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów otrzymał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków, oraz określenia zasad zwrotu różnicy podatku w takiej sytuacji. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów poświęcił tej kwestii par. 3, par. 4 oraz par. 5 w rozporządzeniu z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W par. 3 postanowił, iż na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika. Jak z tego wynika, w aspekcie podatku od towarów i usług oddanie rzeczy w odpłatne użytkowanie powinno być rozpatrywane jako sprzedaż lub jako usługa, w zależności od tego, czy przedmiot umowy zaliczany jest do majątku wynajmującego /wydzierżawiającego, leasingodawcy/, czy też do majątku najemcy /dzierżawcy, leasingobiorcy/. Przesłanki decydujące o zaliczeniu do majątku jednego lub drugiego podmiotu wynikają z zapisów umowy wiążącej strony o przekazaniu rzeczy w odpłatne użytkowanie w kontekście rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy do rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej dla Ministra Finansów w art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i określa przypadki, w których przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Przy czym zgodnie z par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, umową o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy jest taka umowa na podstawie której rzecz albo prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania. Wynajmującym bądź wydzierżawiającym nazywa się osobę oddającą rzecz albo prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania, najemcą bądź dzierżawcą - osobę, której wynajmujący lub wydzierżawiający oddał rzecz albo prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania. Zgodnie z par. 2 tego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/ zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy, gdy umowa ta spełnia jeden z warunków wymienionych w tym paragrafie. Paragraf 3 natomiast powyższego rozporządzenia określa co zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy. W związku z powyższymi regulacjami, podstawowe znaczenie ma podział umów leasingowych na leasing operacyjny i kapitałowy /finansowy/. W przypadku umów leasingu kapitałowego przedmiot leasingu jest zaliczany z rachunkowego i podatkowego punktu widzenia do składników majątku leasingobiorcy, w przypadku leasingu operacyjnego - do majątku leasingodawcy. Umowa leasingu operacyjnego jest więc z reguły kwalifikowana w naszym prawie jako najem bądź dzierżawa, niemniej powinno to wynikać z analizy postanowień konkretnej umowy, której dokonać można zwłaszcza na podstawie formularza zawartej umowy. Analiza umów (...) zawartych przez TFL z kontrahentami wskazuje, iż mamy do czynienia z umowami leasingu operacyjnego. Terminy płatności oraz daty zapłaty za przedmiotowe usługi leasingu operacyjnego przypadły w miesiącu czerwcu 1995 r. /fakt bezsporny/. W związku z tym podatek należny wykazany w fakturach VAT dokumentujących fakt świadczenia usług leasingu operacyjnego w kwocie 33.250,00 zł, powinien być rozliczony w miesiącu czerwcu 1995 r. Tym samym podatnik zawyżył wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. podatek należny o tę kwotę. Ponadto Towarzystwo Finansowo-Leasingowe w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. ujęło podatek należny w wysokości 55.540,98 zł, wynikający z faktury (...) z dnia 18 maja 1995 r. Jednostka udokumentowała tą fakturą sprzedaż ciągnika siodłowego. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.-G. stwierdził, że powyższy pojazd został zakupiony przez TFL we Włoszech, przekroczył granicę Rzeczypospolitej Polskiej 1 czerwca 1995 r. a odprawy celnej dokonano 2 czerwca 1995 r. /dokument SAD 902/. Pierwszy Urząd Skarbowy zakwestionował ujęcie w ewidencji sprzedaży za miesiąc maj 1995 r. ciągnika siodłowego, gdyż znajdował się on poza granicami Polski. Urząd powołał się na art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 7 tejże ustawy. Podatnik podważa w odwołaniu stanowisko Urzędu twierdząc m.in., że towar znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż ciągnik siodłowy od połowy maja 1995 r. był w składzie celnym. Zdaniem Izby Skarbowej w Z.-G. stanowisko w mniejszej kwestii przedstawione w uzasadnieniu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 1995 r. jest słuszne, a twierdzenia podatnika zawarte w odwołaniu pozostają w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz celnego. Składem celnym, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski mogą składać i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji i konfekcjonowania. Umieszczenie towaru w składzie celnym nie stanowi więc czynności wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Decyzja zezwalająca na złożenie towaru w składzie celnym nie stanowi dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Następuje to dopiero przez zgłoszenie towaru do odprawy celnej. Sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone w polski obszar celny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Izba Skarbowa stwierdza, że Pierwszy Urząd Skarbowy prawidłowo zastosował przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez TFL faktury VAT (...). Powstałe z tej faktury zobowiązanie podatkowe związane jest z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. W skardze na powyższą decyzję Towarzystwo Finansowo-Leasingowe Sp. z o.o. w Z.-G. zarzuciło naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w części określającej zawyżenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za maj 1995 r. przyjęcie, że podatek VAT w kwocie 55.540,98 zł jest podatnikiem od importu a nadto naruszenie art. 54 Ordynacji podatkowej w części określającej odsetki od 27 czerwca 1995 r. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Skarżąca Spółka twierdzi, że moment powstania obowiązku podatkowego powstał z chwilą wystawienia faktury, a więc w maju 1995 r. Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że norma art. 6 ust. 4 nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem na podstawie ust. 1 tegoż artykułu Minister Finansów został upoważniony "...do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach..." Jest to twierdzenie sprzeczne z treścią normy kompetencyjnej art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, która brzmi: "10. Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia: 1/ przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2/ inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego". Z treści par. 46, ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów /wydanego na ww. podstawie/ wynika, że uregulowane mogły i zostały jedynie przypadki powstania obowiązku podatkowego w obrocie prawnym, kiedy nie następuje wystawienie faktury lub rachunku uproszczonego. Inna interpretacja sprowadzona musi być do stwierdzenia sprzeczności przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z art. 6, ust. 4 ustawy o VAT. Gdyby nawet przyjąć rozumowanie organu I instancji, że ma zastosowanie powołany przepis par. 46, ust. 1 pkt 4 do usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze nawet w przypadku wystawiania faktur VAT lub rachunków uproszczonych, to nie można go zastosować do usług leasingu operacyjnego. Leasing operacyjny nie jest usługą podobną do najmu czy dzierżawy. Gdyby Minister Finansów chciał, aby przepis par. 46 ust. 1 pkt 4 odnosił się do leasingu to by to expressis verbis określił, gdyż musiałby się liczyć, a przynajmniej powinien z zawirowaniami jakie to mogłoby wywołać u tak licznej grupy podmiotów świadczących usługi leasingowe. W przedmiocie określenia zaległości podatkowej w wysokości 55.540,98 zł organy podatkowe nie zrozumiały istoty sprawy. Świadczy o tym dobitnie zarzut nieuzasadnionego ujęcia... w ewidencji sprzedaży ciągnika siodłowego, gdy pojazd ten znajdował się poza granicami Polski. Art. 6, ust. 7 stanowi, iż w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym... Powyższe stwierdzenie jest słuszne tylko, że nie w tej sprawie, ale w sprawie określenia VAT-u od importu, a nie od sprzedaży. Nieprawdą jest, że samochód znajdował się poza granicami Polski, albowiem od połowy maja 1995 r. był w składzie celnym. Kodeks celny z 1997 r. jak i prawo celne z 1989 r. jednoznacznie stanowią, że skład celny może być utworzony tylko na terytorium RP, a wprowadzone do niego towary znajdują się na obszarze Polski. Minister Finansów w wydawanych corocznie przepisach wykonawczych na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określał zasady korzystania przez zakłady pracy chronionej z ulg od podatku od towarów i usług /zarządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej/. W 1995 r. obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/. Przepisem par. 1 Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru od zakładów pracy chronionej podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Określił także przypadki, kiedy zaniechania nie stosuje się. Wśród tych przypadków zasady opisane w art. 33 ustawy nie są wymienione. Przepisy te stanowią lex specialis i ich rozszerzająca wykładnia nie jest dopuszczania. Dopiero w zarządzeniu z dnia 24 grudnia 1996 r. obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Minister Finansów ustanowił, że pobrany bezzasadnie podatek VAT stosownie do art. 33 ustawy winien być odprowadzony. Strona skarżąca twierdzi, że przed upływem terminu płatności a nawet przed wydaniem przedmiotowej decyzji organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.-G. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego była przedmiotem analizy Sądu w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Po 34/98 dotyczącej strony skarżącej i prawidłowości wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. i odsyła stronę do tego uzasadnienia na str. 6 i nast. Dotyczy to również kwestii sprzedaży ciągnika siodłowego ujętego w ewidencji zakupu za maj 1995 r. Sąd w powyższym wyroku zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Sąd podziela również argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącą naliczania odsetek. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Na skarżącej spółce z mocy art. 26 ustawy o VAT spoczywał obowiązek wpłacenia w prawidłowej wysokości podatku za maj do 25 czerwca 1995 r. Zabezpieczenie na majątku podatnika zostało ustanowione decyzją z dnia 25 czerwca 1996 r. Zajęcie środków pieniężnych nie nastąpiło przed upływem terminu płatności podatku. Dyspozycja art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została więc spełniona. Zgodnie więc z treścią art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej naliczono odsetki za zwłokę. Z powyższych przyczyn skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.