I SA/Go 154/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia z dnia [...] października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Panu Z.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 37.600 ,00 zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Pana Z.C. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. Organ I instancji ustalił, że podatnik za lata 2000-2005 nie składał zeznań podatkowych i tym samym dochodów nie uzyskiwał. W 2005r. prowadził wspólne gospodarstwodomowe z konkubina Panią K.H.. W 2005r. Z.C. poniósł wydatki w łącznej kwocie 133.233,16 zł z czego na: zakup samochodu osobowego marki [...] w kwocie 113.000,00 zł (faktura VAT z [...].4.2005r.), na utrzymanie rodziny w kwocie 12.000,00 zł (zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach z dnia z dnia [...] czerwca 2009r.), spłatę kredytu zaciągniętego na zakup samochodu - 8.233,16 zł (informacja z [...] Bank z dnia [...] września 2009r.). Jako źródło pokrycia poniesionych wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął środki udzielone tytułem kredytu na zakup samochodu w kwocie 79.100,00 zł (umowa kredytowa z dnia [...] kwietnia 2005r.) oraz pożyczkę w kwocie 4.000,00 zł udzieloną mu przez K.H. (zeznanie K.H. z dnia [...] czerwca 2010r.). W oświadczaniu o poniesionych wydatkach i źródłach przychodów za 2005r. podatnik wykazał oszczędności pieniężne w gotówce pochodzące z lat poprzednich w kwocie 350.000,00 zł. Pełnomocnik strony w pismach kierowanych do Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik środki te częściowo przechowywał w domu a częściowo były one przedmiotem pożyczek udzielanych różnym osobom. Danych personalnych osób, którym podatnik miał udzielać pożyczek nie ujawnił. Przedłożył natomiast wyroki Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 1997r. Sygn. akt III K [...] oraz z dnia [...] stycznia 2002r. Sygn. akt III K [...]. Zdaniem pełnomocnika przedłożone wyroki świadczą o uzyskiwaniu przychodów przez Pana Z.C. z działalności przestępczej. Z wyroków tych wynika bowiem, że podatnik był w posiadaniu wyrobów objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy (paczek papierosów) w ilościach wskazujących na przeznaczenie do działalności handlowej. Organ I instancji weryfikując powyższe wyjaśnienia na podstawie informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego oraz Urzędu Skarbowego uznał, iż strona nie uzyskała środków pieniężnych z działalności przestępczej. Ustalił bowiem, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 1998r. orzekł wobec Z.C. przepadek na rzecz Skarbu Państwa rzeczy w postaci 6021 kartonów papierosów (wyrok z [...] sierpnia 1997r., sygn. akt III [...]), zaś na podstawie wyroku z dnia [...] styczna 2002r. sygn. akt 111 [...] zostały zabezpieczone dowody rzeczowe w postaci 4122 kartonów papierosów, które to dowody rzeczowe zgodnie z postanowieniem Prokuratury Rejonowej dla Miasta z dnia [...] września 1998r. zostały sprzedane, a kwota uzyskana ze sprzedaży po odprowadzeniu należnego podatku akcyzowego i podatku VAT została przekazana do depozytu sądowego, po czym po prawomocnym skazaniu podatnika przekazana do Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o posiadaniu przez niego środków finansowych pochodzących z ujawnionej i osądzonej przez Sąd Rejonowy działalności przestępczej. Ponadto zdaniem organu I instancji nie jest możliwym też by strona korzystając z kredytu na zakup samochodu mogła jednocześnie posiadać i przechowywać oszczędności w kwocie 350.000,00 zł. Takie działanie podatnika uznał za nieracjonalne, pozbawione logiki i zaprzeczające doświadczeniu życiowemu, gdyż osoba która posiadałaby tak znaczne zasoby finansowe nie zaciągałaby kredytu po to tylko aby narazić się na ujemne konsekwencje finansowe z tego tytułu tj. na dodatkowe wydatki związane z prowizjami pobieranymi przez banki z tytułu jego udzielenia jak i też z samym oprocentowaniem kredytu. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) wydatki poniesione przez stronę w 2005r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2005r. i latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania i nadwyżkę wydatków nad mieniem zgromadzonym w kwocie 50.133,16 zł. na podstawie art. 30 ust. pkt 7 ww. ustawy opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 37.600,00 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając rozstrzygnięciu: - obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nie znajdujących porycia w ujawnionych źródłach przychodów mimo, że zgromadzone przez skarżącego oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, - naruszenie art. 121 § 1, 122 § 1 ustawy z dnia 29.8.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 122 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Główny zarzut dotyczył ustalenia przez organ, iż skarżący nie miał na dzień [...].01.2005r. środków zgromadzonych z działalności przestępczej. Zwrócił uwagę, że chociaż na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z [...] sierpnia 1997r. (III K [...]) i z [...] stycznia 2002r. (III K [...]) przedmiot przestępstwa w postaci zarekwirowanych paczek papierosów uległ przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa, to jednak na mocy drugiego z ww. wyroków został skazany także za czyn polegający na wprowadzeniu do obrotu nie mniej niż sześć razy w okresie od września 1997r. do [...] marca 1998r. wyrobów objętych obowiązkiem oznaczenia znakiem akcyzy bez tych znaków w postaci papierosów różnych marek w ilości co najmniej 96.000 paczek o wartości nie mniejszej niż 326.400 zł. Wskazana w ww. wyroku ilość papierosów nie została skonfiskowana przez organy ścigania i stanowiła źródło dochodów skarżącego i posiadanych przez niego oszczędności. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie wykazał, iż strona nie mogła na dzień [...].1.2005r. posiadać środków finansowych z zasądzonej działalności. Pełnomocnik polemizując ze stanowiskiem organu I instancji, w którym zakwestionowano posiadanie środków finansowych przez stronę z uwagi na zaciągnięcie kredytu na zakup samochodu wyjaśnił, iż strona obawiała się zakupu pojazdu za gotówkę, gdyż taki zakup mógłby wzbudzić podejrzenia organów skarbowych. Wyjaśnił też, że pieniądze pochodzące z działalności przestępczej jedynie częściowo były przechowywane w domu i w przeważającej części były przedmiotem pożyczek udzielanych przedniego innym osobom. Stan gotówki w domu i tzw. obrocie zmieniał się w trakcie roku, stąd strona w zależności od posiadanych pieniędzy mogła finansować ponoszone wydatki. Te same argumenty co do zgromadzonego materiału dowodowego skarżący podniósł w piśmie z [...] stycznia 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: - obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nie znajdujących porycia w ujawnionych źródłach przychodów mimo, że zgromadzone przez skarżącego oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki, - naruszenie art. 121 § 1, 122 § 1 ustawy z dnia 29.8.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 122 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelki niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację już raz zawartą w odwołaniu z dnia [...] listopada 2011r. oraz piśmie z dnia [...] stycznia 2011r. stanowiącym wypowiedź strony co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie przeprowadzono postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej, w świetle art. 191 tej ustawy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zachowane zostały granice swobodnej oceny dowodów, podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu I instancji, w wyniku którego zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne dotyczące możliwości istnienia tak znacznych oszczędności strony był też zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pozwoliło to przyjąć, że Z.C. nie wykazał by środki na pokrycie poniesionych w 2005r. wydatków na zakup samochodu osobowego i związanych z utrzymaniem mogły pochodzić z przychodów z ujawnionych źródeł. Przytaczając treść art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikające z niego rozłożenie na strony ciężaru dowodowego, wskazał, że zadaniem organów prowadzących postępowanie w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest wykazanie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania , które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wysokość wydatków poniesionych przez Z.C. w 2005r. ustalone zostały prawidłowo i ich wielkość nie była kwestionowana przez stronę. Skarżący nie kwestionował również ustaleń co do wysokości osiągniętych przychodów z ujawnionych źródeł. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość posiadania na dzień [...] stycznia 2005r. zasobów finansowych (oszczędności) pochodzących ze źródeł wolnych od opodatkowania w wysokości 350.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopiero wykazanie przez podatnika, że dysponował oszczędnościami, które mogły stanowić źródło pokrycia dokonanych w 2005r. wydatków stanowiłoby podstawę do oceny czy oszczędności te zostały zgromadzone ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Z tego względu za nieistotną uznał okoliczność skazania Z.C. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2002r. w sprawie III K. [...] między innymi za czyny polegające na wprowadzeniu do obrotu wyrobów objętych obowiązkiem oznaczenia znakami skarbowymi bez tych znaków, co do którego to czynu organy ścigania nie dokonały konfiskaty przedmiotu przestępstwa tj. 96.000 paczek papierosów rożnych marek o wartości nie mniejszej niż 326.400 zł, stojąc na stanowisku, że samo uznanie podatnika za winnego popełnienia ww. czynu i skazanie go za ten czyn nie oznacza, iż podatnik uzyskał korzyść z ww. czynu i był w posiadaniu środków w wysokości wskazanej w pkt II wyroku skazującego. Zdaniem organu odwoławczego z wyroku z dnia [...] stycznia 2002r. wynika, że podatnik został skazany za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy bez tych znaków. Nie jest to równoznaczne z tym, że osiągnął korzyść finansową z tego tytułu w kwocie stanowiącej wartość wprowadzonych do obrotu papierosów. W żadnym miejscu uzasadnienia ww. wyroku nie stwierdzono, iżby podatnik poprzez popełnienie przestępstwa opisanego w punkcie II ww. wyroku uzyskał jakikolwiek dochód. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uznał, że na podstawie wyroku z dnia [...] stycznia 2002r. nie budzącą wątpliwości okolicznością jest skazanie podatnika za przestępstwa skarbowe, natomiast z wyroku tego nie wynika, że podatnik osiągnął korzyść z przestępstwa w kwocie co najmniej 326.400 zł, z której następnie sfinansował wydatki poniesione w kontrolowanym roku podatkowym. W toku postępowania strona nie udowodniła też, że posiadała środki pochodzące z przestępstwa gdyż nie przekazała żadnych informacji potwierdzających te okoliczności tj. nie podała miejsc, czasu oraz okoliczności dokonania przestępstw, nie podała źródeł pochodzenia towaru, który był przedmiotem przestępstw, ani świadków tych zdarzeń. Za gołosłowne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia składane przez pełnomocnika skarżącego o udzielanych przez skarżącego pożyczkach ze środków zgromadzonych z działalności przestępczej. Strona nie podała komu udzielała pożyczek, w jakiej wysokości, jak również nie przedłożyła żadnych umów pożyczki. Dowód w tym zakresie obciążał stronę. W świetle tego zdziwienie budziła odmowa podania danych osobowych i adresowych pożyczkobiorców z uwagi na fakt, że pożyczki te były udzielone przed [...] stycznia 2005r. Skoro strona starała się wykazać fakt posiadania środków pochodzących z działalności przestępczej okolicznością udzielania pożyczek to nie powinna, zdaniem organów podatkowych, przyjmować, że nie dotyczy jej obowiązek przedstawienia dowodów także i za lata poprzedzające rok kontroli podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie wskazał, iż na brak oszczędności w badanym okresie wskazywać może okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego na zakup samochodu. Za niezrozumiałe uznał, iż podatnik mając wolne środki finansowe strona narażał się na wysokie oprocentowanie i prowizje bankowe. Wskazał ponadto na dokumenty załączone do akt sprawy, z których wynika, że kredyt ten, został całkowicie spłacony już w kwietniu 2009r. mimo, iż zgodnie z umową ostateczny termin jego spłaty przypadał na 2013 rok. Takie działania strony wskazują, wbrew twierdzeniom odwołania, że nie kierowała się ona obawą narażenia się na wszczęcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że wszczęcie takiego postępowania w stosunku do strony było wysoce prawdopodobne skoro nie deklarowała ona dochodu i nie składała zeznań podatkowych od roku 2000 wobec czego musiała się liczyć z tym, że każdy większy wydatek poniesiony w tym okresie, co do którego organy podatkowe uzyskają informację o jego poniesieniu, może spowodować wszczęcie wobec niej postępowania w trybie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa okazały się niezasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga, z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy ustalił wydatki skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości. Ta część ustaleń organów podatkowych nie jest też kwestionowana przez skarżącego. Natomiast podatnik nie wykazał, że poniesione przez niego w 2005r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Chociaż bowiem wskazał jako źródło sfinansowania nadwyżki wydatków środkami pochodzącymi z przestępstwa - wolnymi od opodatkowania - i na dowód przedłożył wyroki skazujące, to jednak organy podatkowe mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dały wiary temu twierdzeniu skarżącego wskazując w zaskarżonej decyzji powody swojej negatywnej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej, aprobując bowiem stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, trafnie wskazał, iż sam fakt wyroku z dnia [...] stycznia 2002r., skazującego za wprowadzenie do obrotu w okresie od września 1997r. do marca 1998r, wyrobów nieoznaczonych znakiem akcyzowy i nieorzeczenie przepadku przedmiotów przestępstwa na rzecz Skarbu Państwa, nie uzasadnia sam przez się logicznego wniosku, iż skarżący osiągnął zysk z jego sprzedaży, a w dalszej kolejności, że zysk ten pomnożył i przechował przez następne niemal siedem lat by w konsekwencji przeznaczyć go na pokrycie wydatków roku 2005. Skarżący nie wskazał bowiem ani źródeł pochodzenia towaru, ani miejsca i okoliczności sprzedaży papierosów. Nie umiał również wskazać osób, którym je sprzedawał. Ustaleń tych nie zawierało również uzasadnienie zaskarżonego wyroku, który stanowi dokument urzędowy co do samego faktu skazania skarżącego. Podobnie skarżący nie podał danych osób, którym udzielał pożyczek z pieniędzy przechowywanych w domu, nie przedłożył żadnych umów potwierdzających tę okoliczność, nie wskazał terminów w których te pożyczki były udzielane. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, iż nie wykazał, że te właśnie środki przechował do dnia [...] stycznia 2005r. i to właśnie one posłużyły sfinansowaniu wydatków w tymże roku. Ciężar dowodu w tym zakresie, jak już wcześniej wspomniano, obciążał skarżącego. Nietrafnie więc skarżący zarzucił, iż to organ nie wykazał, że strona nie mogła na dzień [...].1.2005r. posiadać środków finansowych z "zasądzonej działalności", ponieważ to skarżący winien udowodnić te okoliczności. Biorąc ponadto pod uwagę fakt zaciągnięcia kredytu bankowego na zakup samochodu trafnie uznano, iż postępowanie takie jest nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym w sytuacji faktycznego dysponowania znacznymi kwotami w gotówce, w każdej chwili dostępnymi i nie pociągającymi za sobą dodatkowych kosztów związanych z zaciągnięciem i obsługą kredytu. Twierdzenie zaś podatnika, iż kredyt zaciągnął by nie wzbudzić podejrzenia organów skarbowych jest nielogiczne nie tylko z powodu wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej tj. , że nie składając deklaracji podatkowych, każdy wydatek o którym organy skarbowe powzięłyby wiadomość, mógłby spowodować czynności kontrolne, ale przede wszystkim z tego powodu, że skazanie skarżącego miało miejsce w 2002r. więc od tej chwili mógłby się już na te okoliczności powoływać, podobnie jak uczynił to w niniejszym postępowaniu, wobec czego nie byłoby żadnych powodów do obaw przez organami podatkowymi. Reasumując należy stwierdzić, że strona skarżąca z pewnością posiadała jakieś środki poza ustalonymi przez organy podatkowe, o czym świadczą przecież poniesione wydatki, jednak nie wykazała aby wszystkie te środki miały walor legalności tj. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenia zarzuty podniesione w skardze a dotyczące naruszenia art. 121 § 1, 122 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, stwierdzając, iż nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach tj., że przeprowadzone postępowanie naruszało zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), decyzja wydana została z naruszeniem prawdy obiektywnej, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a materiał dowodowy oceniły w sposób dowolny a nie swobodny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącego i jego konkubiny oraz na licznych dowodach źródłowych. Ocena dowodów, co wskazano wyżej, spełnia wymogi wypracowane zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, gdzie przyjmuje się, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a dla zachowania jej swobodnego charakteru podkreśla się, iż winna spełniać następujące wymogi: 1 ) być oparta na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową. Wymogi te spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Z przedstawionych wyżej względów uznać należy za trafny wyciągnięty przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosek, iż skoro kwota 50 133,16 zł wydatkowana w roku 2005 nie pochodziła ze źródła wskazanego przez skarżącego, a skarżący nie udowodnił by w roku 2005r. uzyskał inne przychody, poza uwzględnionymi przez organy skarbowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji opodatkowane lub wolne od opodatkowania, stosownie do unormowania wynikającego z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., to kwota powyższa zł pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów i w związku z tym prawidłowo określił zaskarżoną decyzją podatek w wysokości 75 % od różnicy wydatków nie mających pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przesądza to o niezasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ze wskazanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu - stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) została oddalona. /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk