I SA/Go 154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę. | Skarżąca, RP Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymującą | |w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości | |1.842,10 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 18.024,60 zł. | |Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: | |W związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie stosowanej | |procedury celnej, wartości oraz wymiaru długu celnego od zaimportowanych samochodów, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. | |określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych. | |Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. | |uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego , | |który w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania decyzją z [...] grudnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne z [...] listopada 1999 r. za | |nieprawidłowe i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od | |towarów i usług. | |Skarżąca wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję | |Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. | |Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę, która postanowieniem Sądu z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 2105/05 została | |odrzucona z uwagi na nieusunięcie w terminie jej braków formalnych. | |Pismem z [...] sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu nr [...] | |z 2005 r. | |W uzasadnieniu wniosku skarżąca zarzuciła, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: | |- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez opodatkowanie importowanych przez skarżącą samochodów | |podatkiem akcyzowym pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania samochodów takim podatkiem, a tym samym | |poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą, | |- art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), | |- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych | |przedmiotem opodatkowania akcyzą, | |- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, | |- § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.) w | |związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez niewłaściwe | |ich zastosowanie, a także: | |- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami wyżej powołanymi poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, | |- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób | |wzbudzający zaufanie do organów celnych, | |- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, | |- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, | |- art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji), jako dowodu tego, co w nim | |zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, | |- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu | |samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. | |Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka stwierdziła, że analiza orzecznictwa wydanego w | |czasie bezpośrednio poprzedzającym złożenie przedmiotowego wniosku, doprowadziła do wniosku, że decyzja została wydana z rażącym | |naruszeniem prawa. | |Po przeanalizowaniu złożonego wniosku decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji | |uznając, że nie zaszły materialnoprawne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. | |Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, ponownie podnosząc argumentację uprzednio zawartą we wniosku o stwierdzenie | |nieważności decyzji. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w| |mocy. | |Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 439/07 oddalił skargę. W | |uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 | |Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane| |z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko | |ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że | |w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności oparto o twierdzenie, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana | |została z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w jego ocenie celem wniosku skarżącej było w istocie dążenie do ponownego rozpatrzenia | |sprawy podatkowej, któremu to celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Taka sytuacja byłaby równoznaczna z orzekaniem | |co do istoty sprawy w kolejnej instancji. A nie sprawdzeniem, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w | |art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. | |Powyższe orzeczenie na skutek wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, | |wyrokiem z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 609/08 i przekazane sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi | |Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. | |Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. | |c) P.p.s.a. | |Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, iż naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może dotyczyć | |przepisów procesowych. W konsekwencji uznał za dopuszczalne badanie w ramach badania trafności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 | |Ordynacji podatkowej, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający | |określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego. | |Za nieuprawnioną Sąd uznał tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca domagała się w trybie nadzwyczajnym | |ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, co nie mogło być celem postępowania | |toczącego się w trybie nadzwyczajnym ustanowionym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia to, że już na| |etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią | |świadectwo homologacji. Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielając jej stanowisko skarżącej w | |tym zakresie. | |W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie podniesienie kwestii świadectwa homologacji w postępowaniu nadzwyczajnym nie | |wyklucza jej związku z "rażącym naruszeniem prawa". Uznał że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył, czy | |powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zbadał czy | |organ podatkowy miał podstawy, aby wspomnianych argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w | |przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było | |powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia | |celnego). | |Dla ustalenia implikacji rozbieżności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało, | |zdaniem NSA zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności. Należało zbadać, czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm | |procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy, a także, czy odnosiła się do wspomnianej kwestii dowodowej. Nie | |wystarczyło bowiem samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości | |interpretacyjne. | |W dalszej kolejności (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu) NSA wskazał, że rozbieżność orzecznictwa | |sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na | |tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji | |podatkowej. Ów spór w judykaturze powinien być - na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku - istotny| |(wyraźny), a oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową. | |Według NSA niniejszej sprawie należy się zastanowić, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile | |dotyczy wskazanego zagadnienia - naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p.) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu, | |zwłaszcza w kontekście tego, że od 2004 r. skargi spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane. | |Jednolita linia orzecznicza musi budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy | |ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie do poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych | |wydawanych w stosunku do spółki dają się uzasadnić z jednakową mocą, a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe | |umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w | |sprawie rażącego naruszenia prawa. | |Sąd zakwestionował również argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w I instancji, że w sprawach, w których skargi spółki| |były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu w/w uchybień proceduralnych), a jedynie je | |uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawa w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności. | |NSA zauważył, że choć mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś | |zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu | |ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od | |okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publ. w w/w internetowej bazie | |orzeczeń). Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że uwzględnić należy fakt, iż co do decyzji podatkowej, której stwierdzenia | |nieważności żądano, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których | |jej skargi zostały uwzględnione. Inaczej natomiast należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona | |uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu | |rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona | |linia orzecznicza podważająca poprawność takiego stanowiska. O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej | |przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, t.j. treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ | |podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w | |szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji | |podatkowej. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 | |Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. | |O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne| |dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb | |ten może być przecież uruchomiony również z urzędu - art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej) weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie | |narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie rozstrzygniętej kwestii istnieje utrwalone i oczywiście | |uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy | |podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w | |granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w | |granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. | |Ocenę, czy na gruncie niniejszej sprawy można mówić o istnieniu linii judykacyjnej - przemawiającej za oczywistą wadliwością stanowiska| |wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej (ocenianej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym) - NSA pozostawił do rozważenia | |wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. | |Z uwagi na to, że w sprawie zasadny okazał się (w jego aspekcie procesowym) zarzut naruszenia (w szczególności poprzez błędne | |zastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedwczesne było rozstrzyganie: | |a) czy decyzja wymiarowa rażąco naruszała powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania – o tym bowiem, czy organ podatkowy | |powinien był stwierdzić nieważność tejże decyzji z powodu wymienionych przez stronę, a wyżej wspomnianych uchybień przepisom | |postępowania ma rozstrzygnąć Sąd wojewódzki; | |b) zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej - ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, a więc | |zastosowania w niej norm procesowych, umożliwi ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I| |SA/Go 477/09 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu| |opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w | |jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła). Nadto gdy organ administracji publicznej w stosownym | |świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu | |jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim | |domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. | |Zaniechanie zastosowania się do tych obowiązków równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób oczywisty| |rzutuje na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W efekcie, jako że wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia | |zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego nie obciąża obowiązek podatkowy, muszą być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt | |3 Ordynacji podatkowej. | |Sąd wskazując jednocześnie, jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa wskazał, że uznanie naruszenia prawa za rażące jest | |uwarunkowane, tym czy tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji - tkwi w niej. Obraza procedury bowiem wtedy jedynie może być uznana| |za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji | |naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. (zob. B. Gruszczyński, op.| |cit., str. 754 oraz przytoczone tam przykłady). B. Gruszczyńskim [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. | |Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007r. s. 753) | |Natomiast w odniesieniu do zgłoszenia celnego stwierdził, że ma ono jedynie charakter deklaratywny, a jego weryfikacja odbywa się w | |ramach postępowania w sprawach celnych (w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego) oraz w postępowaniu podatkowym (w zakresie | |podatkowym). Wydanie natomiast decyzji w sprawie celnej nie jest dla organu podatkowego wiążące w zakresie technicznej identyfikacji | |towaru na gruncie przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego. | |Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], odmawiającą | |stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2005 r. nr [...], oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z| |dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. nr [...]. | |Wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższych decyzji umożliwiło Dyrektorowi Izby Celnej rozpoznanie odwołania skarżącej od decyzji | |Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. | |W powyższym odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa: | |▪ prawa materialnego: | |– art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych przez firmę R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, że | |żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, | |– art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez bezprawne ustalenie | |obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą, | |– art. 15 ust. 4 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych | |przedmiotem opodatkowania akcyzą, | |– art. 36 ust. 1 i 2 poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, | |– § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) poprzez jego| |bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, | |▪ proceduralnego: | |– art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego w tym przepisie | |terminu przedawnienia, | |– art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób | |niebudzący zaufania podatników, | |– art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego – świadectwa homologacji, jako dowodu tego co w nim zostało| |urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, | |– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu | |samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. | |Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. | |Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. | |W motywach wskazał, ze skarżąca, w latach 1998 -1999 wprowadziła na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania biernego | |samochody marki "R", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej - kod PCN 8704). | |W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 | |taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe | |przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej| |w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, które posiadają | |przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz obecność 5-ciu miejsc do siedzenia. Ustalenia te| |znalazły odzwierciedlenie w decyzjach uznających, dokonane zgłoszenia celne, za nieprawidłowe Kwotę długu celnego od importowanych | |samochodów ustalono przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 15%. | |W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R", co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu | |samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości | |celnej tych samochodów, działając na podstawie na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku | |akcyzowym rozstrzygnął, czy organ I instancji prawidłowo uznał, że w stosunku do skarżącej powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym | |oraz w podatku od towarów i usług od importu rzeczonych samochodów. | |Wyjaśnił, że stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 | |czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje | |organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (czyli przed dniem 1 | |września 2003 r.), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ | |podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. | |Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w | |zw. z art. 209 § 2 ustawy - Kodeks celny). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, | |wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania | |jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. | |Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności | |określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na | |producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15. 17 i 19 | |załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu | |obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.| |Podkreślił, że powyższa klasyfikacja, jest wyłącznym kryterium dla organów podatkowych służącym klasyfikacji towaru. | |Wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zgłoszenia, zatem wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ| |na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalone na dzień zgłoszenia celnego. Ustalone cechy pojazdu | |samochodowego będącego przedmiotem importu wskazywały, że: pojazd był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa | |i przeszklone dookoła nadwozie oraz miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. | |Realizując wskazania Sądu co do konieczności poczynienia ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania, organ uznał, iż | |istotnym jest rozstrzygnięcie sposobu zakwalifikowania importowanego przez skarżącą pojazdu, tj. czy winno się go zaliczyć do kategorii| |pojazdów osobowych jak to uczynił organ I instancji, czy też ciężarowych, a w konsekwencji czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi| |przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym czy też nie. | |Wskazał, że według twierdzeń skarżącej, dokonała ona importu samochodów ciężarowych, o czym przesądzało jej zdaniem dokonanie znacznych| |przeróbek pozwalających na sklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych, tj. wstawienie w pojeździe "kratki" oddzielającej przestrzeń | |pasażerską od ładunkowej. Natomiast, fakt zmiany typu (rodzaju) importowanego pojazdu znalazł odzwierciedlenie w świadectwie | |homologacji. | |Przedłożone przez stronę świadectwo homologacji na "typ" pojazdu zawiera między innymi adnotację o wstawieniu kratki, o "rodzaju" | |pojazdu jako ciężarowym i o producencie pojazdu: firmie [...] R. | |Według organu, ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na mocy której wydano owo świadectwo homologacji nie | |określała pojęcia "typ: czy "rodzaj" pojazdu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 40 (samochody osobowe) oraz art. 2 pkt 42 (samochody | |ciężarowe) zdeterminowały podział tychże pojazdów ze względu na przeznaczenie (do przewozu osób lub przewozu ładunków). Jednocześnie | |ustawowe kryterium wyróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych determinują cechy konstrukcyjne pojazdów. Stwierdził więc, że o | |zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonego "typu", czy "rodzaju" decyduje pewien zespół cech budowy tych pojazdów, cech | |konstrukcyjnych. Dlatego też, aby prawidłowo dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci świadectwa homologacji, czy też| |opinii klasyfikacyjnych, a co za tym idzie prawidłowo zweryfikować klasyfikację pojazdu według systemu SWW, należy przeprowadzić dowód | |z opinii specjalisty z zakresu techniki pojazdów i ruchu drogowego. | |W tym zakresie, mając na względzie treść art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i art.153 ustawy prawo o postępowaniu przez sądami | |administracyjnymi, organ przeprowadził ten dowód celem ustalenia zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii | |klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Przeprowadzając ten dowód organ włączył do niniejszego | |postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez skarżącą samochodów, w tym w | |szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy. | |Organ podkreślił, że biegły w swej opinii jednoznacznie stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w | |samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się o ile następuje istotna zmiana | |obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (...) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego | |pojazdu jako samochodu ciężarowego. | |Organ odwołując się do opinii wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, | |ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom | |(przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły, ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy a raz jako ciężarowy.| |Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu | |drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, | |zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, | |rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie | |przewozu osób. | |Biegły wskazał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na | |ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła| |w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian | |konstrukcyjnych. | |Biegły wskazał także jakie cechy winien spełnić samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Stwierdził, że wg | |art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym kabina kierowcy oraz pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinny spełniać wymagania | |zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. zawarte § 8 pkt. 1. W celu uniknięcia | |zagrożenia bezpieczeństwa osób jadących w samochodzie pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób winno być oddzielone od przestrzeni | |ładunkowej przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Zatem samochody po dokonanej przebudowie winny być poddane badaniom podczas których | |Instytut Transportu Samochodowego winien zbadać czy dokonane zmiany zapewniają bezpieczeństwo osób w nim jadących. Organ podkreślił, że| |przenosząc to na grunt przedłożonych opracowań i sprawozdań z badań - kwestia ta nie była przedmiotem oceny poza lakonicznym | |stwierdzeniem o braku zastrzeżeń co do wytrzymałości kratki. | |Wskazał nadto, że odnosząc się do rodzaju typowych nadwozi dla samochodów osobowych i dla samochodów ciężarowych, iż zgodnie z Polską | |Normą dla samochodów osobowych typowe są: kareta, limuzyna, coupe, kabriolet, sportowy roadster, speder, kombi, osobowo-ciężarowy, | |specjalizowany. Natomiast dla samochodów ciężarowych: skrzyniowy, specjalizowany (konstrukcyjnie i wyposażeniowo przystosowany do | |przewozu określonych ładunków, chłodnie, cysterny), furgon, samowyładowczy (str. 8 pyt. 6 opinii). W sprawie nie budziło wątpliwości, | |że będące przedmiotem zgłoszenia pojazdy posiadały nadwozia typu kombi, a zatem nie były to pojazdy z nadwoziem typowym dla samochodów | |ciężarowych. | |Powołując się na opinię biegłego wskazał również jakie cechy winien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu | |osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i | |ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a ponadto stwierdził,| |iż pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził (opinia| |uzupełniająca pkt 1), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu | |osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny| |odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego | |przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków | |między innymi, wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś przebudowa polegała wyłącznie na | |wbudowaniu kratki bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości. | |Biegły stwierdził, że samochód z nadwoziem kombi, tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem, posiadał konstrukcyjnie przewidziany | |bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jakie | |głównie stanowią walizki, paczki itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku| |lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zatem zgłoszone | |do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie | |zmieniała w rzeczywistości typu pojazdu ani podstawowego ich przeznaczenia. | |Organ podkreślił, że treść opinii biegłego oraz homologacja producenta, z której wynika, iż przed wstawieniem przegrody samochód był | |samochodem osobowym pozwoliły na skuteczne zakwestionowanie materialnej mocy dowodowej treści dokumentu urzędowego, co pozwoliło | |organowi na jego swobodną ocenę. Wskazał również, że z protokołów homologacyjnych, które mają moc dowodową równą świadectwu homologacji| |wynika, że wstawienie "kratki" nie miało na tyle istotnego wpływu aby można było mówić o wpływie na zmianę konstrukcji pojazdu. | |Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie | |sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Transportu i | |Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. (Obwieszczenie Dz. U. nr 155/96 poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według | |zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego | |Ministerstwa. Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tegoż | |rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu | |Samochodowego zwartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki | |Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych. | |Dyrektor IC, odnosząc się do opinii klasyfikacyjnych stwierdził, że interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy | |statystyki publicznej nie mają mocy wiążącej dokumentu urzędowego stanowiąc jedynie zwykły dowód. Jak każdy dowód podlegają swobodnej | |ocenie organu. | |Uznał więc, że skoro za pomocą opinii biegłego zakwestionował zmianę typu pojazdu określoną w świadectwie homologacji, to również | |informacja w zakresie kodu SWW (1024) zwarta w opiniach klasyfikacyjnych nie mogła być oceniona przez niego odmiennie. Podkreślił, że | |organ statystyczny wydając powyższą opinię, kierował się danymi zawartymi w świadectwach homologacji typu, które to dane (w zakresie | |rodzaju pojazdu) zostały podważone w niniejszym postępowaniu. | |W zakresie właściwej klasyfikacji towarów organ uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Organ | |przyjął, że zgodnie z pkt 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku | |nie mogą zachodzić na siebie tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (zasada jednolitości | |grupowań). Podał zatem, jak wynika z klasyfikacji SWW pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem: | |1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia | |1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. | |Z kolei wskazywany przez stronę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe | |i ciągniki siodłowe a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, czyli inne pojazdy aniżeli pojazdy | |określone w pozycji 1024, które nie są objęte podatkiem akcyzowym. | |Wobec powyższego organ przyjął, iż sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały | |przeróbkom co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy polegający wyłącznie na | |montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa samochody te nie mogą być również | |klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021. | |Konkludując organ doszedł do przekonania, że: | |zasadniczym przeznaczeniem importowanych pojazdów był przewóz osób. Wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń nie zmieniło typu | |pojazdu ani jego przeznaczenia. Jak bowiem biegły stwierdza, w pkt. 8 opinii "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie| |zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. (...) Zatem przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie ". | |importowane pojazdy wypełniają kryteria określone pod symbolem SWW 1021 12 -samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z | |nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem ( limuzyna) 4 drzwiowe oraz 1021 16 - samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z | |nadwoziem zamkniętym (kombi) 5-drzwiowe. | |zaliczenie importowanych pojazdów do grupy SWW 1021 wyłącza możliwość zaliczenia wyrobu do innego grupowania zgodnie z zasadą | |jednoznaczności grupowania. | |Zatem, nie zgodził się ze skarżącą, że przedmiotowe pojazdy nie mieszczą się w kategorii samochodów osobowych objętych kodem SWW | |1021-1022. | |W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, zgodnie z treścią art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy | |przeprowadził dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci świadectwa homologacji poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego | |posiadającego wiadomości specjalne w tym zakresie. Podkreślił, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, | |bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady | |prawdy obiektywnej. | |Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych | |przepisach. Jeżeli więc organ twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę | |okoliczność inne dowody, to należy takie dowody przeprowadzić o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Podniósł, że organ | |uprawniony był do wyboru faktów, które uznał za udowodnione z wyjaśnieniem dlaczego innym dowodom wiarygodności odmówił. | |Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, nie mógł być samoistnym powodem | |do kwestionowania rzetelności poczynań organów podatkowych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej | |sprawie. | |Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w| |podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, | |a zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin | |płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku w | |dniu [...] grudnia 2004 r. (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). | |Dyrektor IC nie dopatrzył się również naruszeń prowadzenia postępowania przez organ I instancji. | |Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuciła: | |1. naruszenie przepisów prawa materialnego: | |a) art.2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań | |zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;| |b) art. 217 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym pomimo, iż żadna z | |obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne | |ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; | |c) art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust .4 i art. 36 ust. 1 i 2 i art. 34 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z § 1 | |rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu| |ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu | |nie podlegały; | |d) art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie| |własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień; | |2. naruszenie przepisów prawa procesowego: | |a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w | |Gorzowie Wlkp. z dnia 22 listopada 2008 r.; | |b) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wybiórcza i sprzeczną z | |logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy; | |c) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art.16 kpa poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę | |podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji; | |d) art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mimo | |konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia; | |e) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w | |szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie | |decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; | |g/ art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu | |faktycznego. | |Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o: | |wydanie, na podstawie art.155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu | |zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor | |Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; | |stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z| |rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub| |alternatywnie; 3/ na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji | |organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art. | |152 p.p.s.a., że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów | |zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. | |W motywach, skarżąca wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w | |niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, iż skarżąca | |nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy | |obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania | |(np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej | |przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. | |Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, | |świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne). | |Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej| |prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób | |sztuczny i opieszały. | |Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do | |badania pojazdów importowanych przez skarżącą oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu i Gospodarki oraz | |Instytutowi Transportu Samochodowego. | |Powołując się na wyrok NSA z 9 marca 2005 r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe | |postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję | |nie opodatkowywał importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby | |naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, a także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i ust. | |2 ustawy o VAT. | |Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in | |dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom | |podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także | |zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. | |Podkreśliła, że w niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009 r. — | |uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r, z której to opinii | |wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez skarżącą pojazdów samochodowych. Wprawdzie | |klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości skarżącej, lecz akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej mógł część materiału dowodowego uznać za | |niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącej. Jej zdaniem większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska | |skarżącej, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia | |wątpliwości. | |W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść | |skarżącej. | |W kwestii naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżąca wskazała, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny | |wielokrotnie wskazywał, iż zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich | |istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek | |podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. | |Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege przyjętej w doktrynie prawa finansowego. Wskazała, że przekładając | |wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, w/w zasadę na język praktyczny należy stwierdzić, że uniemożliwia ona obciążenie podatkiem | |sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy. | |Wyjaśniła, że uwagi te czyni w kontekście opodatkowania przez Dyrektora Izby Celnej importowanych przez nią pojazdów samochodowych | |podatkiem akcyzowym, wbrew wyraźnym zapisom ustawy o VAT. Importowane samochody były bowiem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej | |- oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, | |który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Skoro więc nie były wyrobem akcyzowym to nie podlegały opodatkowaniu akcyzą. | |W ramach kolejnego zarzutu skarżąca odniosła się do brzmienia art. 34 ust.1 ustawy o VAT, oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów. | |Wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w | |Polskich Normachi w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to | |stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW | |1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów | |osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie. | |Podkreśliła, że importowane przez nią samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z posiadanym przez | |skarżącą świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto,| |zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody winny być zaklasyfikowane w ramach kodu | |1024. | |Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o | |VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast | |podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się, bowiem | |treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego). | |Skarżąca dokonując analizy przepisów ustawy o VAT stwierdziła, że jeśli samochód osobowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to | |automatycznie jego nabycie co do zasady nie dawało prawa podatnikowi (nabywcy) do odliczenia VAT, ani przy nabyciu tego samochodu, ani | |przy nabyciu paliwa do takiego samochodu. W jej ocenie taką interpretację potwierdził też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 lutego 2006 | |r. (sygn. I SA/Go 848/05). | |Wskazała nadto, że na tle ewoluujących zmian dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nigdy nie budziła wątpliwości | |zależność - jeśli dany pojazd samochodowy rzeczywiście mieścił się w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i przez to co do zasady | |podlegał opodatkowaniu akcyzą (na podstawie art. 34 ust.1 ustawy o VAT) - to zawsze był on traktowany jako "samochód osobowy", o którym| |mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, a więc taki, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku| |naliczonego. Według niej, zależność ta została całkowicie zignorowana przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji. | |W odniesieniu do tej sytuacji skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie| |MAGOORA. Według niej, orzeczeniem tym Trybunał potwierdził, iż: podatnikom przysługiwało również od 1 maja 2004r. (a więc i przed tą | |datą) prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu | |ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500kg; podatnikom przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo | |do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu | |ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. | |Powyższy pogląd jednoznacznie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z [...] lutego 2009 r. (nr [...]) skierowanym do wszystkich | |dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. | |Skarżąca stwierdziła, że uznanie stanowiska Dyrektora IS za poprawne może jedynie prowadzić do rewolucyjnego wniosku, w myśl którego | |skoro wszystkie samochody ciężarowe "z kratką" były li tylko samochodami osobowymi, to (i) przed 1 maja 2004 r. podatnikom w ogóle nie | |przysługiwało w stosunku do tych samochodów prawo do odliczenia VAT, (ii) zaś od 1 maja 2004 r. sytuacja nabywców tych samochodów | |uległa jedynie poprawie, gdyż nabyli oni uprawnienie do odliczenia VAT na poziomie 50%, nie więcej niż 5.000 zł. | |Ostatecznie stwierdziła, że zgodnie z klauzulą stałości, w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia | |podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla | |samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalna ładowność powyżej 500 kg. Warunki te Spółka spełniała. | |Dalej skarżąca dowodziła, że argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji uznała | |za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji – kontrdowodem – opinią | |biegłego i opinią uzupełniającą). | |Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych | |przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny, lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści. | |Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z | |[...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych| |opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie skarżącej złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego. | |Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997 r. stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji | |dotyczących "właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są | |nimi związane. | |Dlatego też zdaniem strony samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez skarżącą samochodów dokonana przez| |Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Dyrektor Izby Celnej nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii | |w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne. | |Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a., podniosła że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 | |p.p.s.a., gdyż ustalenia w niej zawarte stoją w sprzeczności ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA. | |W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena | |materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, | |rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem | |zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je | |całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i | |przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według | |skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez | |Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie. | |Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z | |naruszeniem art.194 § 1 i 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 kpa. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez | |skarżącą w toku postępowania celnego jest decyzją administracyjną, tym samym jego wiążąca moc dowodowa może zostać jedynie podważona w | |szczególnym, nadzwyczajnym trybie przewidzianym przez ustawodawcę. | |Podkreśliła, że świadectwo homologacji pojazdu wydane przez Ministra Transportu wypełnia wszystkie wymogi, które musi spełniać dany akt| |administracyjny, aby mógł zostać uznany za decyzję administracyjną. Jest to bowiem jednostronne oświadczenie woli organu | |administracyjnego, jakim jest Minister Transportu, określa sytuację prawną konkretnego adresata, tj. importera lub producenta samochodu| |oraz dotyczy konkretnej sytuacji - zawiera wszelkie niezbędne oraz wymagane informacje na temat stanu technicznego konkretnego typu | |pojazdu mechanicznego. | |W jej ocenie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przeciwko świadectwu homologacji będącego dokumentem urzędowym oraz ostateczną | |decyzją administracyjną było sprzeczne z prawem, a w szczególności, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było sprzeczne z art. 16 § | |1 kpa. Przepis ten formułuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. | |Strona uznała, iż organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez skarżącą świadectwa | |homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał | |za kluczowy i przesądzający w sprawie. | |W tej mierze podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z opinią | |wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, żew samej opinii biegłego, | |przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że | |przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując | |się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z | |samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż | |biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to | |pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu,| |jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę | |jest całkowite spójne i jednoznaczne. | |Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w sądach, które | |teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Jej zdaniem niezmiernym istotnie jest, że wydana przez biegłego| |opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody | |można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi. | |Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w | |dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. | |W ramach naruszenia art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że przeprowadzone przez Dyrektora IC| |dodatkowe postępowanie dowodowe (tj. m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z opinii uzupełniającej) znacznie wykraczało | |poza granicę dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowych przyczyniających się do właściwego wyjaśnienia sprawy. | |Zdaniem skarżącej dopiero organ II instancji, zebrał de facto całość, a w każdym razie przeważającą większość materiału dowodowego. W | |toku postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączone zostały min. świadectwa homologacji oraz opinia biegłego i opinia | |uzupełniająca, które tak naprawdę stanowią całość materiału dowodowego w oparciu o jaki Dyrektor IC wydal swoja decyzję. Materiał ten | |nie był, zdaniem Spółki, uzupełnieniem dowodów zebranych w pierwszej instancji, lecz stanowił, jak się okazało decydujący dla organu | |celnego dowód w sprawie, nieznany organowi I instancji. | |Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę,| |że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób | |budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej. | |Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | |Skarga nie jest zasadna. Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona| |w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 | |listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 477/09. Jest to istotne, gdyż w myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 | |r. Prawo | |o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego | |postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było | |przedmiotem zaskarżenia. Na marginesie trzeba zaś dodać, że niezrozumiały jest zarzut skargi niezastosowania się przez organ do | |oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. , ponieważ wyrok ten (sygn. akt I SA/Go 439/07) został | |uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 609/08. | |Ponieważ we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przedstawiono bliżej tezy uzasadnienia wyroku z 2009 r. (sygn. akt I SA/Go | |477/09), w tym miejscu wystarczy ograniczyć się już tylko do zsumowania przesłanek ległych u podstaw ówczesnego uchylenia decyzji | |Dyrektora Izby Celnej. W skrócie rzecz ujmując, Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że ten: z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej | |nie uwzględnił - jako dowodu - przedstawionych przez skarżącą spółkę świadectw homologacji, którym przysługiwał status dokumentów | |urzędowych, co w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów, nakazywało honorowanie| |związanych z nimi domniemań (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu w składzie | |rozpoznającym niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia wyroku z dnia 24 | |listopada 2009 r. i zastosował się do nich w sposób nienaruszający art.153 P.p.s.a., co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia| |2010 r., którą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia| |[...] sierpnia 2005 r. oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005 r., | |utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. Wyeliminowanie z obrotu tych decyzji umożliwiło | |organowi odwoławczemu rozpatrzenie odwołania skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2004 r., wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu | |Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] | |stycznia 2013 r., nr [...], organ dopuścił dowód z opinii biegłego i obalił domniemanie prawdziwości danych zawartych w świadectwie | |homologacji. Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy - czy do | |kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazd objęty | |zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy regulujące zasady opodatkowania | |importu samochodów podatkiem akcyzowym determinowały zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do sformułowania rozstrzygnięcia sprawy w | |postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od | |należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z | |tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego). | |Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. | |Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o | |należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z brzmieniem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności | |określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (towary akcyzowe). Obowiązek podatkowy ciąży na | |producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13, 14,15,17 i 19 | |załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu | |obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i | |1022. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez | |to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. | |Samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy zatem sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej| |klasyfikacji. Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne | |(SWW 1022). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem | |pojęcia "samochód osobowy". Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze | |obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT,| |wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym| |klasyfikacji towarów jako samochodów ciężarowych. Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów jako towarów akcyzowych | |obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod | |kodem 1024, których import nie rodził obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym | |wykazie jako samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe, jako wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Organ miał prawo wyrazić| |wątpliwość co do klasyfikacji prezentowanej przez skarżącą. Nie należy mu też czynić zarzutu, że podjął zmierzające do zweryfikowania | |treści przedstawionego przez nią świadectwa homologacji. Miał również prawo uznać, że przedstawione przez Spółkę świadectwo | |homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej nie usuwa wątpliwości co do zasadności | |proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024). Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne | |przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy | |materialnej (zob. R. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. | |Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych| |nie jest absolutna. Zgodnie z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego | |obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego świadectwa. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę | |procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z 23 maja 2005 r., GSK 519/04, Lex | |nr 171378). Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą | |świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego (w sprawie niespornego) stanu towaru z treścią | |świadectw homologacji. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę | |odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu,| |który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne. Wbrew ocenie | |wyrażonej w skardze przez przeprowadzenie przeciwdowodu organ celny nie naruszył również art. 153 P.p.s.a. Sąd w wyroku sygn. akt I | |SA/Go 477/09 nie sformułował bowiem kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji importowanych przez skarżącą samochodów. Co | |do świadectw homologacji Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "skoro organ administracji publicznej w stosownym świadectwie | |homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem| |ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości| |zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej)". Wzruszenie domniemania | |wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a | |zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie | |zawarte w dokumencie. Podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy. Wymaga bowiem | |przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, sam musi zostać w | |pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 i art. 191). | |Ustawa nie ogranicza przy tym rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można | |zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). | |Przydatność dowodu i trafność wyboru właściwego środka dowodowego powinna być oceniana w zależności od okoliczności sprawy, charakteru | |dokumentu urzędowego oraz rodzaju budzących wątpliwość okoliczności wynikających z jego treści. Organ zasadnie przy | |tym uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, | |co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia tego dowodu | |oraz jego ostateczna ocena były zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podważenie treści świadectwa | |homologacji w zakresie w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany pojazdowi świadectwem typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem | |rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie homologacyjnym faktycznie, z uwagi na konstrukcję stanowi samochód | |ciężarowy. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym | |(Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA | |z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała | |NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu | |widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę | |homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w | |stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i | |wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. | |U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem | |przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Także w literaturze przedmiotu | |przyznaje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P.| |Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", | |Komentarz do art. 194 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że organ przeprowadzając w | |trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko treści zawartej w świadectwie homologacji typu pojazdu nie podważał | |kompetencji innych organów administracji. Istota przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania nie uprawnia do | |twierdzenia jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z | |rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organy, że importowane samochody na gruncie regulacji | |zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy o VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, nie ma cech sankcji | |prawnych, lecz jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. | |Zauważyć należy, że w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne wyroby akcyzowe według Systematycznego | |Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa | |homologacji. | |Dodać należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 | |pkt 40 Prawa o ruchu drogowym -jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z | |kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków ale i osób w liczbie od 4 do 9 | |łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd | |samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewodu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony | |konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Takie zdefiniowanie "samochodu ciężarowego" w | |rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany | |"samochód osobowy" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Podkreślić należy, że w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT | |towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Otóż w grupie SWW 1021 | |wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych: czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 - 1), trzykołowe (1021 - 2), z napędem na | |wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022 - 1). Z kolei w grupie SWW 1022 wymieniono samochody | |osobowe specjalizowane służby zdrowia - sanitarki (1022 - 1), specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022 - 2), | |specjalizowane policyjne i straży pożarnej -radiowozy (1022 - 3), specjalizowane ruchomych służb technicznych (1022 - 4), taksówki - w | |wykonaniu specjalnym (1022 - 6), specjalizowane pozostałe (1022 - 9). Z powyższego wynika, że pozycja SWW 1021 obejmuje swym zakresem | |samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a pozycja SWW 1022 samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na | |podwoziach samochodów osobowych. Z kolei grupa SWW 1024, która nie została wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy VAT, obejmuje swym | |zakresem samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe. Ponieważ zapisy w załączniku nr 6 do ustawy o VAT odsyłają do klasyfikacji | |SWW dodać należy, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują | |przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z pkt 3.1.4. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów usystematyzowanie | |poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o kryteria klasyfikacyjne: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji | |wyrobu, przeznaczenia. Kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta | |(konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Z kolei | |zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich | |Normach i w słownictwie technicznym. Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej, kwestii prowadzić miały pytania określające zakres | |żądanej od biegłego opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług | |i dotyczyły kwestii koniecznych do wyjaśnienia. Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne i | |przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna była od sprzeczności, istnienie których podnoszono w skardze. | |Biegły zasadnie wskazał na istniejące (obowiązujące) prawne kryteria natury technicznej, różniące samochody osobowe od ciężarowych. | |Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym przez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a | |przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, | |zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. | |Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po | |dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków. | |Częściowo zwrócono uwagę w skardze na to, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się | |w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z | |Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż| |9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)"| |oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, | |czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od | |samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z | |zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Z normy wynika | |zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie| |samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia.| |Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu | |towarów"). Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako | |samochody osobowe. Następnie - co jest również niesporne - dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) | |oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego| |rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" | |nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej | |pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowy. Taka argumentacja jest | |przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się | |o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do | |udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. Przyznać jednak należy, że biegły | |niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w | |pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowało zmiany typu pojazdu z osobowych | |na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa, ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie | |przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku | |wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi. | |Oceniając formalny status pojazdów, wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów | |pojazdów, protokołów badań homologacyjnych, biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano | |wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że | |zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako | |samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż | |przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią | |"aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek | |samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego. Wreszcie | |biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne | |budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (s. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące | |przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (s. 6-7 opinii uzupełniającej), co podkreśla także wynikająca z opisu | |technicznego, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, cyfra pięciu miejsc do siedzenia (poz. 19). Trafny jest zatem wniosek, | |że także z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadają głównie cechy pojazdów osobowych. Ostatecznie sformułował| |opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące | |uznać je za samochody osobowe. Skarżąca spółka zmierzając do podważenia pełnowartościowości i miarodajności | |opinii wskazywała na rzekomą sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony formułując pogląd, że importowane samochody | |były samochodami osobowym w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych powinny być uznane za ciężarowe. | |Tymczasem, o czym była mowa wcześniej, pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego | |statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. Należy zresztą | |podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu| |uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie | |przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze | |świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości, co do cech i faktycznego| |przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW. Z rozumowania | |biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską | |Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe. Oznacza to zatem, że są one przedmiotem opodatkowania podatkiem | |akcyzowym z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem są wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy, jako samochody osobowe | |klasyfikowane według SSW pod symbolem 1021, 1022. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na regulację art. 25 ust. 1 pkt 2 | |i 3a ustawy o VAT, stwierdziła, że ustawa o VAT odnosiła się do "samochodów osobowych" w zakresie definicji towarów nie tylko objętych | |akcyzą, ale także w zakresie tych objętych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony dla obu podatków definicja była ta | |sama. Następnie strona podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o VAT. W efekcie wprowadzenia przedmiotowego | |przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości przysługiwało tym podatnikom, którzy nabyli samochód ciężarowy, którego| |dopuszczalna ładowność określona w drodze rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem tzw. "wzoru | |Lisaka". W okresie późniejszym w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., od sierpnia 2005 r. podatnik był uprawniony odliczyć VAT | |naliczony przy nabyciu samochodu, jeżeli był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej | |3,5 tony. Dalej skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. (Magoora), w | |którym stwierdzono niezgodność z Szóstą Dyrektywą obu zmian (ograniczeń) w zakresie prawa do odliczania VAT potwierdzając, że w myśl | |art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Polska była uprawniona do zachowania wyłącznie takich ograniczeń prawa do odliczania VAT, jakie | |funkcjonowały na dzień 30 kwietnia 2004 r. (tzw. klauzula stałości). Z powyższego zdaniem strony wynika, że | |podatnikowi przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy | |zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500| |kg. Zdaniem strony, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z klauzulą stałości w świetle przepisów obowiązujących | |przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających | |świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Otóż taki pogląd, który| |przez regulację dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a więc elementu konstrukcyjnego tego podatku, zmierza do | |wykazania, że importowany przez skarżącą Spółkę samochód osobowy, należy dla celów podatku akcyzowego potraktować jako samochód | |ciężarowy, nie jest do zaakceptowania. W rozpoznawanej sprawie istotna regulacja dotycząca przedmiotu | |opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta jest bowiem w art. 34 ust. 1 ustawy VAT, a nie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy, czy też | |w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Przedmiotem tego postępowania nie była kwestia | |nabycia przez podatników prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu. Poza zakresem tego postępowania są także | |regulacje i orzecznictwo ETS, w tym wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, dotyczące wspólnego systemu podatku od| |wartości dodanej, gdyż nie odnoszą się one do podatku akcyzowego. Także Szósta Dyrektywa VAT zawierająca klauzulę stałości nie odnosi | |się do podatku akcyzowego, gdyż jest aktem uchwalonym przez Radę Unii Europejskiej, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich w | |ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby| |podatku akcyzowego odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do | |obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś| |nie definiował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała, że | |zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i | |w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji | |towarów według innych przepisów. Dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1999 r. | |(dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. | |Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy | |Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne. Wbrew ocenie skarżącej, organ podatkowy nie był również związany opiniami | |klasyfikacyjnymi, nie naruszył tym samym regulacji art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Wymienione opinie nie były formalnie | |wiążące. Co prawda organy statystyczne powołane są m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem | |wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów | |zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji | |administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez| |inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty | |wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny | |dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym | |względzie stanowisko wyrażone | |w postanowieniu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. (ONSAiWSA 2007/1/5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o | |statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - | |żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy | |organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumpcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z | |klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumpcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie | |wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Konkludując nie można więc uznać, że przy wydawaniu zaskarżonej| |decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i | |wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). | |Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku | |podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w | |porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, o | |który oparto się dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów | |przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska | |strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z | |treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w | |art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, otwarta została droga do przeprowadzenia kategorycznych i| |niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów. | |Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko | |i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one | |rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, | |lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją| |wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy | |wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej | |sprawie. Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu | |istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie kwalitatywne i kwantytatywne elementy podatków, w | |których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na uwzględnienie| |nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.6 ust.7 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naruszenia tych | |przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o | |istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była| |opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od wad, których istnienie podnoszono w skardze. | |Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące | |domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że | |importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art.| |34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od | |deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również | |zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonych | |dowodów (zarzut naruszenia art. 191 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową| |podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę. W skardze podniesiono także zarzut | |naruszenie przez organy regulacji z art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej | |przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz jego opinii uzupełniającej znaczenie wykraczało poza granice dopuszczalności dokonywania | |uzupełniających czynności dowodowym przyczyniających się do właściwego rozpoznania sprawy. Dowód z opinii biegłego | |przeprowadzony z urzędu, zdaniem strony skarżącej nie powinien być oceniany wyłącznie przez organ odwoławczy, lecz jako zagadnienie | |kluczowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy powinno być rozpoznawane przez dwa niezależne organy. Odnosząc się do tych zarzutów | |przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organy | |każdej instancji są zobowiązane je przeprowadzić, z tej regulacji nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli| |postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić. Z art. 229 Ordynacji podatkowej | |wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i | |materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności | |sformułowanie "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy | |decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Natomiast z regulacji art. | |233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę | |do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w | |całości lub znacznej części. Otóż w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z biegłego nie miało charakteru | |"całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Istotnym przedmiotowo elementem postępowania prowadzonego przez organy obu | |instancji były importowane samochody, ich ilość, modelu, opinia biegłego dotyczyła ważnego zagadnienia, jednak nie można jej | |przypisać "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Ponadto sama strona nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia | |regulacji art. 127, art. 229 i art. 233 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit.| |c P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona brała czynny udział w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącym wydania | |przez biegłego opinii, nie wskazując wówczas na konieczność przeprowadzenia tego dowodu przez organ pierwszej instancji. | |Rozstrzygając kwestię dotyczącą zarzutu opieszałości organu odwoławczego | |w postępowaniu odwoławczym, stwierdzić należy, że była ona przedmiotem ponagleń skierowanych do Ministra Finansów. Rozpoznawana sprawa | |nie dotyczyła skargi na bezczynność organu. Brak właściwej dynamiki postępowania nie miał wpływu na treść wydanej decyzji podatkowej i | |jako taki nie może stanowić samoistnej podstawy do jej uchylenia. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Sąd na | |podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. | | | | | | | | |