I SA/Go 155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę. W dniu 31 stycznia 2014 r. M.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że M.B. już od stycznia 2006 r., a nie od [...] września 2006 r. - jak sam zgłosił do urzędu skarbowego, prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Pierwszy przychód w 2006 r. z tytułu sprzedaży przez internet, skarżący osiągnął [...] stycznia 2006 r. Sprzedawany przez skarżącego towar (głównie telewizory) był używany - kupowany był od osób fizycznych, mieszkających na terenie Niemiec, które nie dokonywały sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (skarżący w momencie nabycia towarów, nie miał możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ani podatku od wartości dodanej). Zapłata za sprzedawany przez skarżącego towar wpływała na jego konto bankowe. Wpłacane przez nabywców kwoty za zakupiony sprzęt obejmowały wylicytowaną przez nich kwotę, powiększoną o koszty przesyłki. Zapłaty za towar dokonywano gotówką - za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej ustalając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie wziął pod uwagę wpłaty na rachunki bankowe skarżącego, wpłaty gotówki potwierdzone paragonami z kasy fiskalnej z tytułu sprzedaży RTV dokonanej przez niego w 2006 r. za pośrednictwem [...] z uwzględnieniem wypłat dotyczących zwrotów towarów oraz wymiany towaru, po wyłączeniu wypłat związanych z wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością oraz wszystkich operacji, tj. wpłat i wypłat niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że do [...] września 2006 r. skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), podstawę opodatkowania za okres od [...] marca 2006 r, do [...] września 2006 r., organ kontroli skarbowej określił w drodze oszacowania, przyjmując ww. indywidualną metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ww. ustawy, na podstawie historii obrotów na rachunkach bankowych. Natomiast po zgłoszeniu 7 września 2006 r. właściwym organom rozpoczęcia działalności gospodarczej, skarżący prowadził ewidencję przychodów, której organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód w części niezaewidencjonowanego przychodu. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w okresie od [...] września do [...] grudnia 2006 r. w drodze oszacowania według metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z ewidencji sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy oszacowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalono także, że 9 marca 2006 r., w związku z przekroczeniem kwoty zwolnionej od podatku od towarów i usług w wysokości 38.233,42 zł, skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), co oznacza, że każda następna sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji skarżący, jako podatnik podatku od towarów i usług, obowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów tego podatku i deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu - czego nie uczynił. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2013r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, wskazując że podany w decyzji powód przerwania biegu terminu przedawnienia, określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miał miejsce dopiero w 2012 r., zatem już po upływie okresu przedawnienia. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie prawa procesowego tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiada cech legalności z uwagi na błędy formalne w upoważnieniu pracowników UKS do działania w imieniu organu kontroli. Wyjaśnił, że zakres upoważnienia nie precyzuje przedmiotu, a jedynie podmiot, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. Upoważnienie wskazuje jedynie na działanie w stosunku do strony, ale nie wskazuje w ramach jakiego postępowania, ani też w jakim zakresie. Zakres nie powinien wskazywać tak ogólnie i jedynie wyłączać pewne czynności zamiast wskazywać szczegółowo zakresu, co wynika ze sformułowania art. 143 Ordynacji podatkowej. We wniesionym odwołaniu, skarżący zwrócił nadto uwagę na niezgodność art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Wyjaśnił, że przepis ten wprowadza nieznane w prawie unijnym kryterium czasowe. Ponadto zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia dostawy towarów jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Tymczasem art. 136 Dyrektywy przewiduje, że brak prawa do odliczenia uzasadnia objęcie towaru zwolnieniem, jedynie w przypadku, gdy okoliczność ta wynika wprost z konkretnego przepisu prawa krajowego lub jest związana z przeznaczeniem towaru w całości na rzecz działalności zwolnionej. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podkreślił prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznał też ustalenia organu kontrolnego, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że M.B. był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Dodał, że powyższe potwierdza także powtarzalność sprzedawanych towarów, jak i częstotliwość dokonywanych transakcji. W pełni zgodził się również z organem pierwszej instancji co do wyboru metody i sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. Za nieuzasadnione uznał argumenty skarżącego niewłaściwego upoważnienia pracowników UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją będącą przedmiotem rozpoznawanego odwołania. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazując że uzasadnienie decyzji nie odnosi się do przesłuchania D.B. i P.B. z [...] października 2012 r., w trakcie których świadkowie stwierdzili, iż część transakcji na portalu [...] dotyczyła innych osób; szczególnie D.B. wskazała, że transakcje sprzedaży były dokonywane na rzecz rodziny, co pośrednio potwierdził P.B., - naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowych, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaznaczając że wskazany w decyzji powód przerwania biegu terminu przedawnienia jest nadużyciem, a poinformowanie go o przerwaniu biegu tego terminu nastąpiło z opóźnieniem w 2012 r., - naruszenie art. 143 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne, w konsekwencji czego całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiada cech legalności. W uzasadnieniu, powielił też argumentację dotyczącą niezgodności art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Sąd, że upoważnienie wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.N. do udzielenia przedmiotowego upoważnienia wynika z pkt 2 pełnomocnictwa udzielonego jej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R.S. w dniu [...] czerwca 2010 r. Do pisma dołączono kopię aktu powołania R.S. na stanowisko dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. oraz kopię pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] czerwca 2010 r. B.N. wicedyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z 21 maja 2014 r. wydanym w sprawie I SA/Go 109/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1409/14) uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że w zebranym materiale dowodowym nie ma dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć okoliczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. NSA wskazał, że zajęcie stanowiska co do przedawnienia będzie możliwe dopiero wówczas, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które czynią - na moment orzekania przez NSA - formułowanie kategorycznych ocen za przedwczesne. NSA zaznaczył, że dla oceny argumentów skargi kasacyjnej w powyższym zakresie istotny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, który – mimo, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. – odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w tym zakresie NSA uznał za niewystarczające i zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelnionych kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia a jedynie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego dla zbadania czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, na podstawie których będzie można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego terminu biegu ma zostać zawieszony. Na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów: postanowienia z [...] października 2011 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienie z [...] października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2011 r. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu i rozstrzygnąć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W tym zakresie do sprawy dołączone zostały dokumenty, które potwierdziły zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2006 r. przedawniało się z końcem 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. I właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie; bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu [...] października 2011 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie karnoskarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks). O wszczęciu tego postępowania skarżący został poinformowany przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r., co wynika z postanowienia z [...] października 2011 r. o przedstawieniu mu zarzutów. Postanowienie to ogłoszono M.B., dowodem czego jest podpisanie przez niego dokumentu (k. 221 akt sądowych) oraz protokołu przesłuchania podejrzanego (k. 222-223 akt sądowych). Spełnione zostały zatem wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym, orzekł że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zaznaczyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości. Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów (w dniu 20 października 2011 r.). Z dokonaniem tej czynności prowadzone postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Zatem z momentem przedstawienia zarzutów skarżącemu "nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności" skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług nie przedawniło się, bowiem bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustaleń tych w żadnym razie nie może podważyć bardzo ogólne stwierdzenie skarżącego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na zbyt późne poinformowanie go o przerwaniu biegu terminu przedawnienia - dopiero w 2012 r., tym bardziej, że nie zakwestionował daty przedstawienia mu w sprawie karnoskarbowej zarzutów. To, że protokół przesłuchania podejrzanego, jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy też postanowienie o wszczęciu śledztwa nie znajdowało się w aktach administracyjnych nie oznacza, że dokumenty te nie istniały, ani że nie były skarżącemu znane. Skarżący podpisał protokół przesłuchania podejrzanego [...] października 2011 r., jak i oświadczenie, że ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia postanowienia na piśmie. Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że postawione skarżącemu zarzuty związane są m.in. z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. Postanowienie o wszczęciu śledztwa, postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz protokół przesłuchania podejrzanego potwierdzają okoliczność, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o którym M.B. dowiedział się w dniu 20 października 2011 r. i postępowanie to obejmowało swoim zakresem również niewykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. Powyższe dokumenty przeczą twierdzeniu skarżącego, że poinformowanie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z opóźnieniem, tj. w 2012 r. Za chybiony i bezpodstawny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Skarżący twierdzi ponadto, że z uwagi na nieprawidłowości w określeniu przedmiotu postępowania kontrolnego w upoważnieniu, całość materiału zgromadzonego w sprawie nie posiada cech legalności. W zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz Ordynacji podatkowej - jego bezzasadność. Wykazał, że w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2011 r., nr [...] o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2011 r., nr [...] o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot oraz zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku do M.B., dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone. Przechodząc dalej do oceny omawianego upoważnienia podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z regulacją art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ma to na celu zapewnienie ciągłości pracy urzędu w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, by jej nieobecność, z jakiejkolwiek przyczyny, nie wykluczyła możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. Osoba ta, w granicach tegoż upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Może wynikać z regulaminu organizacyjnego urzędu, bądź, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, z imiennego pełnomocnictwa udzielonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Do akt bowiem dołączono upoważnienie sporządzone w dniu [...] czerwca 2010 r. w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej R.S. upoważnił Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.N. do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w szczególności do m. in. wydawania inspektorom upoważnień kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z tych też względów, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego [...], faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności (a nie każdego z osobna), kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Natomiast dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ww. ustawy. Co więcej, organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. Dalej, w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach je oparł. Przedstawił również sposób wyboru i zastosowaną metodę ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że skarżący, począwszy od stycznia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanego sprzętu. Brak jest jednak przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u., bowiem skarżący w jego toku nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że sprzedawane przez niego towary były w jego posiadaniu bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru przez okres sześciu miesięcy. W konsekwencji, za chybione uznać należało odnoszenie się przez skarżącego do zapisów dyrektywy 2006/112/WE odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić si ze skarżącym, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań D.B. i P.B. złożonych 22 października 2012 r. Jednakże braku bezpośredniego odniesienia się organu do tych dowodów nie można uznać, w świetle całokształtu zebranego i ocenionego materiału dowodowego, za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalił.