I SA/Go 1568/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. sygn. akt [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie był następujący stan faktyczny. W dniu 12 września 2005 r. Pan [...] złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 49.719,00 zł. We wniosku zawarł również prośbę o zwrot kwoty 7706,20 zł tytułem zapłaty podatku dochodowego zgodnie z treścią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2004r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2005 r. Podatnik dołączył kartotekę podatkową za 2004 r. wystawioną na swoje nazwisko, kartę przychodów za 2004 r. oraz wymaganą korektę zeznania podatkowego PIT-37 małżonków [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2005 r. nr [...] wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o istotę i zakres żądania oraz do wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. W dniu 27 września 2005 r. Pan [...] złożył pismo, w którym uzupełnił braki w/w wniosku. Wyjaśnił, że jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym na stanowisko szefa sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitecie Wojskowym Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. W jego ocenie płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe niesłusznie pobrał zaliczki od wypłacanej z tytułu pełnienia służby za granicą należności zagranicznej, gdyż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ona opodatkowaniu. W przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek od powołanej należności zagranicznej Podatnik w dniu 23 stycznia 2005 r. skierował również wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania doszło do sporu o właściwość organów podatkowych oraz okoliczność, że spór ten nie został rozstrzygnięty przez Ministra Finansów, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r. nr [...] zawiadomił Pana [...] o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia wniosku z dnia [...] września 2005 r. Pismem z dnia 16 czerwca 2006 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnik Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie postępowania wszczętego na wniosek z dnia 23 stycznia 2005 r. i zakończenie postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] września 2005 r. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 57.426,10 zł. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że zgodnie z brzmieniem przepisów regulujących kwestię wynagrodzenia żołnierzy z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa należność zagraniczna jest wypłacana przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę. Z uwagi na powyższe kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego. W ocenie organu analogiczny sposób naliczania należności zagranicznej i dodatku zagranicznego świadczy o tym, że pojęcie "należność zagraniczna" powinno być traktowane na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, który jest wyłączony ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu. Dnia 31 lipca 2006 r. Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem Pana [...], jeżeli ustawodawca dokonał rozróżnienia należności zagranicznej i dodatku zagranicznego, a z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna to należy przyjąć, że nie jest to to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, który przysługuje członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego. W konsekwencji opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny, natomiast organ I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powołał się na konstytucyjną zasadę nakładania podatków w drodze ustawy i zarzucił organowi podatkowemu, że tworzy przez analogię nowy stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji o konieczności analogicznego traktowania należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa i dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Wskazuje na to okoliczność tzw. "ubruttowienia" dokonanego wraz z nowelizacją przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2004 r. W związku z "ubruttowieniem" ustawodawca podwyższył obu kategoriom podatników mnożniki dodatku zagranicznego bazowego, skutkiem czego zwiększone zostały kwoty obu odliczeń. Intencją tego podwyższenia było zrekompensowanie podwyższonych kosztów wykonywania służby za granicą, w związku z cofnięciem zwolnienia z podatku dochodowego dokonanego przedmiotową nowelizacją. W tym stanie nie jest zasadnym pogląd, że ustawodawca podwyższając świadczenia podatkowe obu grupom podatników, tylko w odniesieniu do członków służby zagranicznej uczynił to w celu powołanej rekompensaty cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tego świadczenia, natomiast w przypadku żołnierzy zawodowych zwiększył przychody, utrzymując nadal (od 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. Zdaniem organu podatkowego stanowisko, że zarówno dodatek zagraniczny jak i należność zagraniczna nie są objęte zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej uzasadnia również fakt, iż są ustalane na podstawie tych samych kryteriów - kwoty dodatku zagranicznego bazowego. Potwierdza to także zmiana treści przedmiotowego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. biorąca w nawias sformułowania "należność zagraniczna", która miała charakter porządkujący i zmierzła do uściślenia dyspozycji normy prawnej. [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. Pan [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne, a w szczególności przepisy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik podtrzymuje swoje stanowisko, że obowiązująca w 2004 r. treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej stanowiła, że należność zagraniczna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podnosi, że organ podatkowy poprzez nieuwzględnienie tej okoliczności naruszył przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Pana [...] pomimo, że dodatek zagraniczny bazowy stanowił podstawę do obliczenia wysokości należności zagranicznej jak i dodatku zagranicznego to pojęcie tego dodatku, definiowane w art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, nie może być zastosowane do należności zagranicznej. Przepis art. 2 tej ustawy wyklucza z możliwości otrzymanie tego dodatku żołnierzy wyznaczonych dopełnienia służby poza granicami państwa. Strona skarżąca uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro należność zagraniczna dodatek zagraniczny są naliczane podobnie to są identycznymi świadczeniami i powinny podlegać takiemu samemu opodatkowaniu. Zauważa, że przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć zgodnie z ich literalnym brzmieniem, natomiast interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Zdaniem podatnika ponieważ ustawodawca dokonał rozróżnienia obu świadczeń w rożnych ustawach i ustalił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opodatkowaniu podlega tylko dodatek zagraniczny to tak należy interpretować powołane przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy należność zagraniczna, którą w 2004 r. otrzymał skarżący, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegała opodatkowaniu. Odpowiedź w tym zakresie miała wpływ na złożony przez skarżącego w trybie art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W rozstrzygniętej sprawie zastosowanie miała przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2004 r. , który stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem dodatku zagranicznego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że Pan [...], będąc żołnierzem zawodowym, z racji pełnienia służby na stanowisku w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym zaliczonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, należy do grupy pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa polskiego. Okolicznością nie budzącą wątpliwości było również otrzymanie w 2004 roku przez skarżącego należności pieniężnej - określonej w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jako należność zagraniczna, której wysokość, szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określa w drodze delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. Jednak z § 23 ust. 2 tego rozporządzenia obowiązującego od 1 lipca 2004 r., wynika że do rozpoznawanej przed sądem sprawy, skarżącego [...] za 2004 r. będą miały zastosowanie przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115 poz. 1198 ze zm. ). W § 3 pkt 1 tego rozporządzenia uregulowano, że należność zagraniczna jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego podobnie jak ma to miejsce przy określaniu stawki dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego na podstawie art. 27 z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż skoro kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, to oznacza to, że użyte w wyżej wskazanych przepisach pojęcie należność zagraniczna, należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za tym argumentem organów podatkowych ma również przemawiać to, że tak samo jak dodatek zagraniczny, należność zagraniczna została "ubruttowiona". Podkreślić należy, że w przepisach dotyczących należności zagranicznej, odwołując się do dodatku zagranicznego, zrobiono to jedynie w zakresie sposobu jego obliczania. Pojęcia te nie są jednak takie same, nie miały również wywołać takiego samego skutku podatkowego, w przeciwnym razie zamiast dwóch pojęć racjonalny ustawodawca użyłby jednego. Potwierdza to dokonana w 2005 r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem gdyby przyjąć stanowisko organów, to nowelizacja ta nie była potrzebna w sytuacji, gdy "sprawa jest oczywista". Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły regulację art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ust. 1 lit. a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku. Działając na podstawie art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił także decyzję organu pierwszej instancji albowiem organy obu instancji naruszyły poprzez błędną wykładnię prawo materialne i wymagane jest obecnie przez organy przeprowadzenie w innym zakresie postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień Jacek Niedzielski