I SA/Go 1575/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi Biuro A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Biuro Handlowe "A" Sp. z o. o. (zw. dalej Spółka, BH "A" działając przez pełnomocnika wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] października 2006 roku Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) nr [...] z dnia [...] marca 2006 roku w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 17.033,00 zł i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 193.127,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydana w następującym stanie faktycznym : Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2005 roku nr [...] uchylając rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z [...] marca 2005 roku nr [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność dokonania niezbędnych wyjaśnień, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług od "P" sp. z o.o. w kwocie 630.812,93zł. oraz zaniżenia przychodów z tytułu dokonanych korekt faktur na łączną kwotę 49.555,39zł. Efektem powyższego była kolejna decyzja organu pierwszej instancji wydana [...] marca 2006 roku nr [...] określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 210.160,00zł. Z poczynionych przez Dyrektora UKS ustaleń wynikało, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłączył następujące wydatki: 1/ kwotę 21.666,66zł z tytułu amortyzacji maszyn rolniczych, z uwagi na fakt nie prowadzenia przez Skarżącą działalności rolniczej; 2/ stratę na sprzedaży kombajnu w wysokości 60.833,34 zł.; 3/ kwotę 630.812,93 zł, z tytułu zawartego pomiędzy Skarżącą, a spółką z o.o. "P" (zw. dalej P) porozumienia w sprawie wypożyczania pracowników, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie usług przez tych pracowników na rzecz Skarżącej. Z kolei w ramach przychodów uznał, że Spółka zaniżyła je z tytułu dokonanych korekt sprzedaży o kwotę 49.555,39zł., abowiem oprócz faktur korygujących Skarżąca nie posiadała innych dokumentów potwierdzających fakt zwrotu towaru. W szczególności nie posiadała ona: dokumentów uzasadniających reklamację, w wyniku której następowały zwroty; ewidencji zwróconych towarów; dowodów wskazujących na sposób zagospodarowania "zwrotów". Kontrola nie wykazała również, aby Spółka udzielała kontrahentom bonifikat i skont, oraz by były zgłaszane reklamacje. Strona odwołując się od powyższej decyzji zażądała alternatywnie bądź jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art.122 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego wyrażające się w uznaniu pracowników "P" za pracowników B.H. "A" Sp. z o.o., a także art.8 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W motywach uzasadnienia wskazała, iż organ I instancji nie rozdzielił będących odrębnymi podmiotami spółek "P" i "A", oraz że przesłuchiwał osoby nie będące zatrudnione w BH "A". Ponadto podkreśliła, iż zeznający w sprawie świadkowie nie posiadali wiedzy dotyczącej organizacji pracy i funkcjonowania Spółki; że podstawą korygowania faktur były reklamacje odbiorców, zgłaszane w oparciu o ustne umowy, że obrót magazynowy rozliczany był na podstawie faktur, spisu z natury i kart magazynowych, że posiadane maszyny rolnicze były wykorzystywane w sposób znikomy, że Skarżąca nie mogła zrealizować przysługującego jej prawa wynikającego z art.190 ust.2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przebywanie osoby ją reprezentującej na zwolnieniu lekarskim. Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję będącą następstwem rozpatrzenia zarzutów odwołania, wskazał, iż organ I instancji wbrew art.15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów stratę poniesioną na sprzedaży kombajnu w wysokości 60.833,34zł. podczas gdy Spółka w wyniku przedmiotowej transakcji uzyskała przychód w wysokości 150.000,00zł. Następnie stwierdził, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Skarżącej nie była działalność rolnicza, i że w kontrolowanym okresie nie uzyskiwała ona z tego tytułu przychodów oraz że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej,- nie uznał za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych w wysokości 21.666,66zł, naliczonych tytułem posiadanych maszyn rolniczych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez Skarżącą przychodem zakwestionował kwotę 630.812.93zł. związaną z wypożyczaniem pracowników", wynikającą z faktur VAT wystawianych przez "P" dla BH "A" i dotyczącą wykonywania usług polegających na obsłudze biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania. Główną przyczyną zajętego stanowiska było nie przedstawienie przez Stronę dokumentów potwierdzających fakt wykonywania przez pracowników "P" na rzecz Skarżącej jakichkolwiek czynności w oparciu o w/w. porozumienie. Strona nie przedłożyła szczegółowych rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz Skarżącej. Dołączony do faktur VAT wykaz pracowników przedstawiał jedynie wysokość ich wynagrodzeń. Dokumenty te nie wskazywały, jednak na czym polegały wykonywane czynności, ile godzin, kto i w jakich dniach wykonywał. Co więcej, sama spółka "P" nie posiadała dokumentów potwierdzających świadczenie usług stanowiących podstawę wystawienia przedmiotowych faktur. Kontrola wykazała również, iż wystąpiły sytuacje, w których w okresie przebywania pracowników "P" na urlopach wypoczynkowych ich wynagrodzeniami za okres, w którym nie mogli świadczyć pracy obciążano Spółkę z o.o. "A". W związku z powyższymi wydatkami organ przesłuchał również 36 pracowników "P" ujętych w wykazach stanowiących załącznik do wystawianych przez tą spółkę faktur. Z ich zeznań nie wynikało, by "P" świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. Świadkowie nie potwierdzili również, by w okresie zatrudnienia w spółce "P" wykonywali jakiekolwiek prace na rzecz "A". Niepowodzeniem zakończyły się także próby organu zmierzające do ustalenia zasad korzystania przez obie spółki z pomieszczeń i maszyn, bowiem nie udało mu się potwierdzić faktu rzeczywistego wydzielenia pomieszczeń, maszyn i urządzeń pomiędzy obiema spółkami. Sprzedaż wyrobów Spółki na rzecz "P" dokumentowały jedynie faktury VAT. Oba podmioty nie dysponowały dokumentami dotyczącymi wzajemnego obrotu, nie prowadziły również ewidencji dotyczącej obrotu magazynowego. Jedynym dokumentem, stanowiącym podstawę zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 630.812,93zł były faktury VAT dotyczące sprzedaży usług oraz w/w porozumienie z 31 lipca 2000 roku. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż sporne wydatki nie zostały należycie udokumentowane, to jest w sposób potwierdzający wykonanie przedmiotowych usług. W zakresie przychodów organ stwierdził naruszenie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zaniżenie z tytułu dokonanych korekt faktur na łączną kwotę 49.555,39zł. Ustalił, iż w wystawionych w 2002 roku fakturach korektach skarżąca wykazała zmniejszone ilości i wartości towarów oraz podatku od towarów i usług. Spółka poza fakturami nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi fakt zwrotu towaru, nie przedstawiła dowodów wskazujących na sposób zagospodarowania "zwrotów", ani dokumentów potwierdzających reklamację, w wyniku której miałyby następować przedmiotowe zwroty. Nie prowadziła też ewidencji zwracanych towarów. Nie przedstawiła dowodów potwierdzających w szczególności fakt utylizacji w/w towarów. Dalej Dyrektor IS wskazał iż w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów "A" w siedmiu przypadkach korekty faktur nie były dokonywane, natomiast inni kontrahenci (w liczbie dziesięć) nie dysponowali dokumentacją, z której wynikałby powód dokonywanych korekt (rabat, bonifikata, reklamacja itp.). Organowi nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających fakt zwrócenia towarów. Także zeznania przesłuchanych na tą okoliczność świadków nie potwierdziły istnienia w Spółce ewidencji zwracanych towarów. W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, iż brak dokumentacji w zakresie zwracanych Spółce towarów wyklucza możliwość uwzględnienia dokonanych korekt sprzedaży na łączną kwotę 49.555,39zł. Podkreślił, iż zgodnie z art.9 ust.1 w/w. ustawy podatkowej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Pełnomocnik Strony zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagał się w głównej mierze uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z "wypożyczaniem pracowników". Zarzucił naruszenie: 1/ art.181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego, 2/ naruszenie art.187 i art.191 w/w ustawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego; 3/ art.197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (tj. powołania biegłego); 4/ art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami; 5/ art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytworzenia pary; 6/ błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięć w postaci stwierdzenia, iż "P" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie "A". W motywach uzasadnienia podniósł, iż "P" była "agencją pracy czasowej", natomiast "A" jej klientem, co zostało niesłusznie zakwestionowane przez organy podatkowe. Podkreślił, że tylko Skarżąca posiadała koncesję i spełniała warunki sanitarne do prowadzenia działalności w zakresie uboju zwierząt. W jego ocenie, w toku postępowania przedstawiono dokumenty potwierdzające występowanie związku poniesionych wydatków z przychodem. Zakwestionował wnioski z przesłuchań świadków podkreślając brak wiedzy przesłuchiwanych osób w przedmiotowym zakresie. W jego ocenie dowodem istnienia związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a przychodem jest wysokość osiągniętego przez Skarżącą w 2002 roku przychodu (ponad 13mln.zł.). Wskazał, iż pracownicy "A" nie wypracowaliby przychodu w ww. wysokości, a Spółka nie korzystała z innych usług w zakresie świadczenia pracy oprócz usług "P". Jego zdaniem, w przypadku gdy organ powziął wątpliwość co do zasadności uznania za koszt podatkowy przedmiotowych wydatków, to powinien powołać biegłego specjalistę w celu oceny jakiego nakładu pracy wymagało wytworzenie produktu na poziomie w/w przychodów. Zarzucił przeprowadzenie niewystarczającego postępowania dowodowego w zakresie kosztów wytworzenia pary. Na poparcie przedstawionej w skardze argumentacji dotyczącej postępowania dowodowego przytoczył tezy z kilku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W zakresie przesłuchania świadków i strony pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, popełnienie błędu procesowego skutkującego niemożnością uznania za dowody w/w zeznań świadków i strony ponieważ świadkowie i strona nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli. W tej mierze powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 8.11.2005r. (sygn. akt I SA/Po 2528-2543/2003). Z kolei w kwestii straty na sprzedaży środka trwałego organ podatkowy nie uwzględnił faktu znacznego spadku cen maszyn rolniczych spowodowanego rozpoczęciem udzielania dotacji na zakup maszyn rolniczych. Ponadto, w jego ocenie z naruszeniem przepisów prawa doręczono protokół kontroli, co skutkuje tym iż do chwili obecnej nie upłynął termin na wniesienie uwag. W związku z tym decyzje obu instancji nie powinny zostać wydane. W konsekwencji powyższego pełnomocnik wniósł alternatywnie bądź o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zarzuty skargi opierają się w głównej mierze na podważeniu prawidłowości stanowiska organu zaprezentowanego w kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z tzw. "wypożyczaniem pracowników" przez "P" do świadczenia na rzecz spółki "A" usług polegających na obsłudze biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art.16 ust.1 cytowanej ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie - co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowały organy, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądownictwo administracyjne w jego orzecznictwie. Opierając się bowiem na treści samego przepisu należy podkreślić, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Wyrażenie "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art.15 ust.1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu. Definicja zawarta w omawianym przepisie, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków. Ponadto warto również podkreślić, iż sądy administracyjne wypowiedziały się również co do ciężaru dowodu poniesienia wydatku -spoczywa on na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik ( por. wyrok WSA z 6 maja 2004 roku sygn. ISA/Wr 619/2002, niepubl.) . Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z przedmiotowymi wydatkami miała przedłożona przez stronę dokumentacja z której zdaniem Skarżącej wynikał związek pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. Stanowiły ją - porozumienie zawarte 31 lipca 2000 roku pomiędzy spółkami w zakresie wypożyczania pracowników "P" w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy dla "A" oraz faktury VAT. W ocenie sądu za w pełni uzasadnione materiałem dowodowym należy uznać stanowisko organów podatkowych, stwierdzające iż w przypadku wydatków związanych ze spornymi usługami brak było należycie udokumentowanego faktu ich poniesienia. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt świadczenia na jej rzecz usług przez "P". Z w/w porozumienia wynika między innymi, iż ilość i kwalifikacje wypożyczanych pracowników strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie (§3) oraz, że rozliczenie ilości godzin przepracowanych w ramach niniejszej usługi przez pracowników "P" następować będzie w okresach miesięcznych (§4.1). Tymczasem faktury VAT dotyczące sprzedaży przedmiotowych usług nie wskazują, na czym polegały wykonywane czynności, ile godzin, kto i w jakich dniach je konkretnie wykonywał. Nie przedłożono też żadnego rozliczenia ilości przepracowanych godzin, o którym mowa w porozumieniu. Tzw. wykazy pracowników stanowiące w wielu wypadkach załączniki do przedmiotowych faktur również tych kwestii nie wyjaśniają, albowiem przedstawiają jedynie wysokość wynagrodzeń tych osób, która zresztą w wielu wypadkach w różnych miesiącach w stosunku do poszczególnych osób różnie się kształtowała. Poza tym, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez urząd kontroli skarbowej w "P" ustalono, że podmiot ten nie posiada dokumentów potwierdzających świadczenie usług stanowiących podstawę wystawienia przedmiotowych faktur. W toku postępowania wykryto również przypadki, iż w okresie przebywania pracowników "P" na urlopach wypoczynkowych ich wynagrodzeniami za okres, w którym nie mogli świadczyć pracy i tak obciążano "A". Prawidłowość przyjętego przez organy stanowiska potwierdza także analiza zeznań świadków - pracowników "P" wymienionych we wskazanych powyżej załącznikach do faktur ( w tym osób przesłuchanych również na wniosek Skarżącej). Wynika z niej, iż osoby te nie posiadały świadomości bycia zatrudnionymi w tzw. "agencji pracy czasowej", nie było im wiadome, iż w okresie zatrudnienia w spółce "P" wykonywali jakiekolwiek prace na rzecz "A", nie był im też znany fakt świadczenia przez spółkę z o.o. "P" usług na rzecz spółki z o.o. "A". Działalność produkcyjna obu firm odbywała się w tych samych pomieszczeniach. Firmy nie posiadały odrębnych hal produkcyjnych, odrębnej ubojni, czy też pomieszczeń magazynowych. Pracownicy obu firm świadczyli pracę w tych samych godzinach, pomieszczeniach oraz przetwarzali ten sam surowiec. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż w kontekście poczynionych przez organ ustaleń zebrane celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zeznania, stanowią jeden z dowodów, aczkolwiek kolejny - wskazujący na nieświadczenie przedmiotowych usług przez "P" na rzecz "A". Zgromadzony materiał dowodzi również, iż mimo podjęcia czynności zmierzających do ustalenia zasad korzystania przez obie spółki z pomieszczeń i maszyn (poprzez przesłuchanie w charakterze świadka kierownika odpowiedzialnego za nadzór nad procesem produkcji oraz zobowiązanie Skarżącej do złożenia stosownych wyjaśnień) organom nie udało się potwierdzić faktu rzeczywistego wydzielenia pomieszczeń, maszyn i urządzeń pomiędzy obiema spółkami. Zważywszy na powyższe okoliczności, należy uznać iż trafnie organy podatkowe przyjęły, że faktury VAT dotyczące sprzedaży usług oraz dokument porozumienia w zakresie wypożyczania pracowników z dnia 31 lipca 2000 roku, nie stanowią dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług. Spółka oczywiście mogła korzystać z tego rodzaju "pomocy", niemniej jednak, aby wszelkie wydatki poniesione przez świadczącą usługi spółkę "P" mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu zasadniczym warunkiem było, iż podatnik dysponuje dowodami, potwierdzającymi, ich faktyczne poniesienie, oraz ich bezpośredni (lub pośredni) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za bezzasadną wypada uznać argumentację Strony skarżącej zmierzającą do wykazania, iż "P" Sp. z o.o. była przykładem szeroko rozwiniętych w ostatnich latach na rynku "agencji pracy czasowej", zatrudniających pracowników i oferujących ich pracę na rzecz różnych podmiotów. Według pełnomocnika, "A" była klientem takiej właśnie agencji. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotem działalności "P" była produkcja i handel nie zaś świadczenie usług pracy przez zatrudnionych pracowników na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie spółka ta nie zarejestrowała swojej działalności. Przeprowadzona kontrola nie wykazała również innych podmiotów na rzecz których "P" miałby świadczyć przedmiotowe usługi - co w przypadku prowadzenia tego typu agencji byłoby wręcz rzeczą oczywistą. Poza tym, ani Strona skarżąca, ani też ustalenia kontrolne nie wykazały, by "P" zatrudniając wykwalifikowanych pracowników przemysłu mięsnego nie prowadził działalności produkcyjnej w tym zakresie. Niemniej jednak, jak słusznie organ zauważa w odpowiedzi na skargę, w przedmiotowej sprawie okolicznością, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów skarbowych nie było to jaką działalność prowadziła spółka "P", lecz czy świadczyła przedmiotowe usługi na rzecz Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania kosztów wytworzenia pary, to należy przede wszystkim zauważyć, iż został on postawiony dopiero w treści niniejszej skargi, mimo trwającego od 2004 roku postępowania kontrolnego. Wcześniej zagadnienie to nie budziło u Strony Skarżącej żadnych wątpliwości. Niemniej jednak należy wskazać, iż akta sprawy oraz treść decyzji organów obu instancji ewidentnie wskazują, iż przedmiotowy wydatek rozpatrywany był w związku z pracą pracowników "P" świadczoną na rzecz "A", a w tej materii bez wątpienia wydane rozstrzygnięcia zawierają stosowne uzasadnienie. Zarzut ten należy więc uznać za chybiony. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść przepisów ustawy co do kosztów uzyskania przychodów, to kogo przede wszystkim w tym względzie obarcza ciężar dowodu, tudzież sposób prowadzenia działalności gospodarczej na jaki powołuje się Skarżąca (wypożyczanie pracowników), a co więcej - wspólne pomieszczenia, maszyny, co do których skarżąca jednoznacznie nie wyjaśniła sposobu korzystania z nich przez pracowników obu spółek, a także praktycznie ten sam zakres wykonywanych przez nich obowiązków (co wynika z zeznań samych świadków) należy stwierdzić, iż dokumentacja w tej mierze winna być prowadzona na tyle precyzyjnie, by na jej podstawie w sposób jasny i przejrzysty można było określić kto, gdzie, kiedy, przez jaki czas oraz jakie obowiązki wykonywał. To podatnik powinien przedłożyć organom odpowiadającą wymaganiom prawa dokumentację, w pełni odzwierciedlającą poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art.9 ust.1 w/w ustawy podatkowej wynika iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Wskazywane przez Skarżącą w trakcie postępowania dokumenty - tym warunkom zadość nie czynią. W odniesieniu do zarzutu związanego z powołaniem biegłego słusznie Dyrektor IS podkreślił w odpowiedzi na skargę, iż w toku postępowania organy nie zakwestionowały faktu wypracowania przez pracowników Skarżącej przychodu rzędu trzynastu milionów złotych. Organy nie uznały jedynie za koszty uzyskania przychodów kwoty w wysokości 630.812,93zł., jako że w tym zakresie należało ustalić, czy usługi zostały wykonane. Zebranie dowodów przedstawiających stan faktyczny nie może być uznane za wiadomości specjalne, o których mowa w art.197 Ordynacji podatkowej i nie wymaga ingerencji biegłego. W niniejszej sprawie decydującym było wykazanie w oparciu o stosowną dokumentacje związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanymi przychodami. Skarżąca zaś na żadnym etapie toczącego się postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne świadczenie przez pracowników "P" przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej Spółki. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut wadliwego doręczenia protokołu z kontroli. Zdaniem Skarżącej "błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienie uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana". Polemizując z tak sformułowanym zarzutem, należy powtórzyć za organem, iż Strona nie wskazała na żadne okoliczności faktyczne i prawne, w świetle których uzasadniony byłby wniosek, że protokoły zostały podpisane przez osoby nie upoważnione lub też, że nie zostały Stronie doręczone. Zgodnie z art.290 §1 i §6 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż protokół z kontroli nr [...] w miejscu "kontrolowany" zawiera wpis: "otrzymałam wraz z załącznikami 28.10.2004r. J.G." i pieczątkę B.H. "A" Sp. z o.o. Jednocześnie, w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa, sporządzona przez kontrolujących, z której wynika, że 28 października 2004 roku w siedzibie B.H. "A" Sp. z o.o. zwrócono się do G.J. (księgowej) o poproszenie J.S. lub pełnomocnika K.S. w celu omówienia wyników kontroli i podpisania protokołu. K.S. polecił księgowej odebranie protokołu z potwierdzeniem jego odbioru - co następnie zostało wykonane i odnotowane. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pisma "A" skierowane do organu I instancji podpisane przez K.S. i zawierające jego ustosunkowanie się do treści ustaleń zawartych w protokole z [...] października 2004 roku. Za nieskuteczny należy uznać zarzut przyjęcia jako dowód w sprawie zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego. W tym zakresie wyjaśnić wypada, iż stosownie do treści uregulowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa ( art.180 §1 art.181) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie pozostaje w sprzeczności z prawem oraz że katalog dowodów wymienionych w tej ustawie ma charakter otwarty. Dopuszczalny jest zatem dowód w postaci przesłuchania świadków przeprowadzony w toku kontroli podatkowej, w szczególności gdy na podstawie art.31 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 28.09.1991roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr8 poz.65 ze zm.) użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza, postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego straty ze sprzedaży kombajnu, bowiem według oświadczenia pełnomocnika Strony skarżącej zarzut ten został postawiony w skardze na skutek omyłki. Reasumując, uwzględniając zatem wszystkie podniesione wyżej okoliczności uznać trzeba, że zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu podatkowego jest zgodne z obowiązującym prawem, zaś podniesione w skardze zarzuty za bezpodstawne. Organ ustalił stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku postępowania dokumentów i prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną, przy czym Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organ podatkowy ocena nie była oceną dowolną Oparto ją na całokształcie zebranego i udowodnionego, w stosunku do strony, materiału dowodowego. W tych okolicznościach nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenie art.187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270) . (-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-)Stefan Kowalczyk